注冊會計師通過收集充分、適當?shù)淖C據(jù)來評價財務報表是否在所有重大方面符合會計準則，并出具審計報告，從而提高財務報表的可信性。因此，對財務報表審計而言，審計業(yè)務要素包括審計業(yè)務的三方關(guān)系人財務報表、財務報表編制基礎、審計證據(jù)和審計報告。 三方關(guān)系人分別是注冊會計師、被審計單位管理層（責任方）、財務報表預期使用者。注冊會計師對由被審計單位管理層負責的財務報表發(fā)表審計意見，以增強除管理層之外的預期使用者對財務報表的信賴程度。由于財務報表是由被審計單位管理層負責的，因此，注冊會計師的審計意見主要是向除管理層之外的預期使用者提供的。在某些情況下，管理層和預期使用者可能來自同一企業(yè)，但并不意味著兩者就是同一方。例如，某公司同時設有董事會和監(jiān)事會，監(jiān)事會需要對董事會和管理層負責編制的財務報表進行監(jiān)督。 由于審計意見有利于提高財務報表的可信性，有可能對管理層有用，因此，在這種情況下，管理層也會成為預期使用者之一，但不是唯一的預期使用者。例如，管理層是審計報告的預期使用者之一，但同時預期使用者還包括企業(yè)的股東、債權(quán)人、監(jiān)管機構(gòu)等。因此，是否存在三方關(guān)系是判斷某項業(yè)務是否屬于審計業(yè)務的重要標準之一。 注冊會計師是指取得注冊會計師證書并在會計師事務所執(zhí)業(yè)的人員，通常是指項目合伙人或項目組其他成員，有時也指其所在的會計師事務所。 按照審計準則的規(guī)定對財務報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任。為履行這一職責，注冊會計師應當遵守相關(guān)職業(yè)道德要求，按照審計準則的規(guī)定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并根據(jù)獲取的審計證據(jù)得出合理的審計結(jié)論，發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?。注冊會計師通過簽署審計報告確認其責任。 如果審計業(yè)務涉及的特殊知識和技能超出了注冊會計師的能力，注冊會計師可以利用專家協(xié)助執(zhí)行審計業(yè)務。在這種情況下，注冊會計師應當確信包括專家在內(nèi)的項目組整體已具備執(zhí)行該項審計業(yè)務所需的知識和技能，并充分參與該項審計業(yè)務和了解專家所承擔的工作。 管理層是指對被審計單位經(jīng)營活動的執(zhí)行負有經(jīng)營管理責任的人員，對財務報表編制負責。在某些被審計單位，管理層包括部分或全部的治理層成員，如治理層中負有經(jīng)營管理責任的人員，或參與日常經(jīng)營管理的業(yè)主（以下簡稱業(yè)主兼經(jīng)理）。治理層是指對被審計單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營管理責任負有監(jiān)督責任的人員或組織。治理層的責任包括監(jiān)督財務報告過程。在某些被審計單位，治理層可能包括管理層，如治理層中負有經(jīng)營管理責任的人員，或業(yè)主兼經(jīng)理。 與管理層和治理層責任相關(guān)的執(zhí)行審計工作的前提（以下簡稱執(zhí)行審計工作的前提），是指管理層和治理層（如適用）認可并理解其應當承擔下列責任，這些責任構(gòu)成注冊會計師按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作的基礎： （1）按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表，并使其實現(xiàn)公允反映（如適用）； （2）設計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報； （3）向注冊會計師提供必要的工作條件，包括允許注冊會計師接觸與編制財務報表相關(guān)的所有信息（如記錄、文件和其他事項），向注冊會計師提供審計所需的其他信息，允許注冊會計師在獲取審計證據(jù)時不受限制地接觸其認為必要的內(nèi)部人員和其他相關(guān)人員。 財務報表審計并不減輕管理層或治理層的責任。財務報表編制和財務報表審計是財務信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，兩者各司其職。法律法規(guī)要求管理層和治理層對編制財務報表承擔責任，有利于從源頭上保證財務信息質(zhì)量。同時，在某些方面，注冊會計師與管理層和治理層之間可能存在信息不對稱。管理層和治理層作為內(nèi)部人員，對企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點的會計處理決策和判斷，因此，管理層和治理層理應對編制財務報表承擔完全責任。盡管在審計過程中，注冊會計師可能向管理層和治理層提出調(diào)整建議，甚至在不違反獨立性的前提下為管理層編制財務報表提供某些咨詢或協(xié)助，但管理層仍然對編制財務報表承擔責任，并通過簽署財務報表確認這一責任。 如果財務報表存在重大錯報，而注冊會計師通過審計沒有能夠發(fā)現(xiàn)，也不能因為財務報表已經(jīng)被注冊會計師審計這一事實而減輕管理層和治理層對財務報表的責任。 預期使用者是指預期使用審計報告和財務報表的組織或人員。如果審計業(yè)務服務于特定的使用者或具有特殊目的，注冊會計師可以很容易地識別預期使用者。例如，企業(yè)向銀行貸款，銀行要求企業(yè)提供一份經(jīng)審計的反映財務狀況的財務報表，那么，銀行就是該審計報告的預期使用者。 注冊會計師可能無法識別使用審計報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預期使用者對財務報表存在不同的利益需求時。此時，預期使用者主要是指那些與財務報表有重要和共同利益的主要利益相關(guān)者，例如，在上市公司財務報表審計中，預期使用者主要是指上市公司的股東。注冊會計師應當根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或與委托人簽訂的協(xié)議識別預期使用者。 審計報告的收件人應當盡可能地明確為所有的預期使用者，但在實務中往往很難做到這一點。原因很簡單，有時審計報告并不向某些特定組織或人員提供，但這些組織或人員也有可能使用審計報告。例如，注冊會計師為上市公司提供財務報表審計服務，其審計報告的收件人為“××股份有限公司全體股東”，但除了股東之外，公司債權(quán)人、證券監(jiān)管機構(gòu)等顯然也是預期使用者。 在財務報表審計中，審計對象是歷史的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量，審計對象的載體是財務報表。財務報表，是指依據(jù)某一財務報告編制基礎對被審計單位歷史財務信息作出的結(jié)構(gòu)性表述，旨在反映某一時點的經(jīng)濟資源或義務或者某一時期經(jīng)濟資源或義務的變化。財務報表通常是指整套財務報表，有時也指單一財務報表。披露包括適用的財務報告編制基礎所要求的、明確允許的或通過其他形式允許作出的解釋性或描述性信息。披露是財務報表不可分割的組成部分，主要在財務報表附注中反映，也可能在財務報表表內(nèi)反映，或通過財務報表中的交叉索引予以提及管理層和治理層（如適用）在編制財務報表時需要： （1）根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定確定適用的財務報告編制基礎； （2）根據(jù)適用的財務報告編制基礎編制財務報表； （3）在財務報表中對適用的財務報告編制基礎作出恰當?shù)恼f明。 編制財務報表要求管理層根據(jù)適用的財務報告編制基礎運用判斷作出合理的會計估計，選擇和運用恰當?shù)臅嬚摺? 財務報表可以按照某一財務報告編制基礎編制，旨在滿足下列需求之一： （1）廣大財務報表使用者共同的財務信息需求（即通用目的財務報表的目標）； （2）財務報表特定使用者的財務信息需求（即特殊目的財務報表的目標）。 整套財務報表通常包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表和相關(guān)附注。單一財務報表通常是指： （1）資產(chǎn)負債表； （2）利潤表或經(jīng)營狀況表； （3）留存收益表； （4）現(xiàn)金流量表； （5）不包括所有者權(quán)益的資產(chǎn)和負債表； （6）所有者權(quán)益變動表； （7）收入和費用表； （8）產(chǎn)品線經(jīng)營狀況表。 單一財務報表和相關(guān)附注也可能構(gòu)成整套財務報表。 注冊會計師在運用職業(yè)判斷對審計對象作出合理一致的評價或計量時，需要有適當?shù)臉藴省Ｔ谪攧請蟊韺徲嬛校攧請蟾婢幹苹A即是標準。適用的財務報告編制基礎，是指法律法規(guī)要求采用的財務報告編制基礎；或者管理層和治理層（如適用）在編制財務報表時，就被審計單位性質(zhì)和財務報表目標而言，采用的可接受的財務報告編制基礎。 財務報告編制基礎分為通用目的編制基礎和特殊目的編制基礎。通用目的編制基礎，旨在滿足廣大財務報表使用者共同的財務信息需求的財務報告編制基礎，主要是指企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度。特殊目的編制基礎，旨在滿足財務報表特定使用者對財務信息需求的財務報告編制基礎，包括計稅核算基礎、監(jiān)管機構(gòu)的報告要求和合同的約定等。 注冊會計師對財務報表提供合理保證是建立在獲取充分、適當證據(jù)的基礎上的。審計證據(jù)，是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論和形成審計意見而使用的必要信息。 審計證據(jù)在性質(zhì)上具有累積性，主要是在審計過程中通過實施審計程序獲取的。然而，審計證據(jù)還可能包括從其他來源獲取的信息，如以前審計中獲取的信息（前提是注冊會計師已確定自上次審計后是否已發(fā)生變化，這些變化可能影響這些信息對本期審計的相關(guān)性）或會計師事務所接受與保持客戶或業(yè)務時實施質(zhì)量控制程序獲取的信息。除從被審計單位內(nèi)部其他來源和外部來源獲取的信息外，會計記錄也是重要的審計證據(jù)來源。同樣，被審計單位雇用或聘請的專家編制的信息也可以作為審計證據(jù)。審計證據(jù)既包括支持和佐證管理層認定的信息，也包括與這些認定相矛盾的信息。在某些情況下，信息的缺乏（如管理層拒絕提供注冊會計師要求的聲明）本身也構(gòu)成審計證據(jù)，可以被注冊會計師利用。在形成審計意見的過程中，注冊會計師的大部分工作是獲取和評價審計證據(jù)。 審計證據(jù)的充分性和適當性相互關(guān)聯(lián)。充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量。注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受其對重大錯報風險評估的影響（評估的重大錯報風險越高，需要的審計證據(jù)可能越多），并受審計證據(jù)質(zhì)量的影響（審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少）。然而，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。審計證據(jù)的適當性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持審計意見所依據(jù)的結(jié)論方面具有的相關(guān)性和可靠性。審計證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計證據(jù)的具體環(huán)境。 由于不同來源或不同性質(zhì)的證據(jù)可以證明同一項認定，注冊會計師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系但不應僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。在評價證據(jù)的充分性和適當性以支持鑒證報告時，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑態(tài)度。 注冊會計師應當針對財務報表在所有重大方面是否符合適當?shù)呢攧請蟊砭幹苹A，以書面報告的形式發(fā)表能夠提供合理保證程度的意見。 如果對財務報表發(fā)表無保留意見，除非法律法規(guī)另有規(guī)定，注冊會計師應當在審計意見中使用“財務報表在所有重大方面按照[適用的財務報告編制基礎（如企業(yè)會計準則等）]編制，公允反映了…”的措辭。 如果存在下列情形之一時，注冊會計師應當對財務報表清楚地發(fā)表恰當?shù)姆菬o保留意見： （1）根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務報表整體存在重大錯報的結(jié)論； （2）無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。 除審計準則規(guī)定的注冊會計師對財務報表出具審計報告的責任外，相關(guān)法律法規(guī)可能對注冊會計師設定了其他報告責任。如果注冊會計師在對財務報表出具的審計報告中履行了其他報告責任，應當在審計報告中將其單獨作為一部分，并以“按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項”為標題。