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一、獨(dú)立審計(jì)報(bào)告質(zhì)量鑒別的必要性

衡量獨(dú)立審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的依據(jù)是中國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，只要注冊會計(jì)師不是嚴(yán)格依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)表獨(dú)立審計(jì)報(bào)告意見，獨(dú)立審計(jì)報(bào)告質(zhì)量就可能存在問題。影響?yīng)毩徲?jì)報(bào)告質(zhì)量的因素很多，筆者認(rèn)為以下是導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)報(bào)告偏離獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系主要原因。

（一）行業(yè)發(fā)展缺乏規(guī)劃，執(zhí)業(yè)環(huán)境不容樂觀

由于注冊會計(jì)師行業(yè)缺乏科學(xué)規(guī)劃，導(dǎo)致目前我國會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模差異很大，各會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量也存在很大差距，良莠不齊。為了生存，會計(jì)師事務(wù)所低價(jià)爭奪審計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象普遍存在，有些中介機(jī)構(gòu)為了招攬業(yè)務(wù)賄賂政府企事業(yè)單位有權(quán)人員。另外，很多單位非常熟悉會計(jì)師事務(wù)所所面對的執(zhí)業(yè)環(huán)境，以明年將換所來要挾會計(jì)師事務(wù)所接受其不合理的要求。面對客戶的壓力，為了留住客戶，少數(shù)會計(jì)師事務(wù)所甚至放棄了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，而接受客戶的一些不合理要求，出具了有瑕疵的獨(dú)立審計(jì)報(bào)告。

根據(jù)調(diào)查，很多會計(jì)師事務(wù)所中注冊會計(jì)師的工資收入與其完成項(xiàng)目規(guī)模、數(shù)量相關(guān)聯(lián)，簽字費(fèi)是注冊會計(jì)師項(xiàng)目收入的一部分。針對客戶會計(jì)報(bào)表問題，合伙人有時(shí)會授意注冊會計(jì)師違背執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，而一些注冊會計(jì)師出于工資收入或其他因素的考慮，沒辦法接受了合伙人不合理的要求。

（二）注冊會計(jì)師自律性有待提高，行業(yè)監(jiān)管力度不夠

目前我國注冊會計(jì)師整體素質(zhì)不高，執(zhí)業(yè)環(huán)境又不好，調(diào)查顯示與其他行業(yè)相比注冊會計(jì)師行業(yè)總體收入水平不高，專業(yè)水平高的注冊會計(jì)師收人不一定高，而有客戶關(guān)系的注冊會計(jì)師收入?yún)s很高，以客戶為主導(dǎo)型的收入分配方式，導(dǎo)致少數(shù)注冊會計(jì)師自律性喪失。行業(yè)監(jiān)管主要是指注冊會計(jì)師協(xié)會、財(cái)政部等機(jī)構(gòu)以抽查方式發(fā)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)報(bào)告質(zhì)量問題，可能是通過對會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查先發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告問題再追查到公司會計(jì)報(bào)表問題，也可能是通過對公司財(cái)務(wù)狀況檢查先發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表問題再追查到會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告問題，但后者一般只限大中型國有企業(yè)。目前，行業(yè)監(jiān)管的抽查頻率和力度都不夠，導(dǎo)致了會計(jì)師事務(wù)所和公司的有關(guān)人員存在僥幸心理違反有關(guān)法律的規(guī)定執(zhí)業(yè)。

二、會計(jì)報(bào)表附注分析的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量鑒別

獨(dú)立審計(jì)報(bào)告的鑒別，最直接的方法是分析獨(dú)立審計(jì)報(bào)告與后附的會計(jì)報(bào)表及附注，從邏輯、內(nèi)容方面詳細(xì)分析，以發(fā)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)報(bào)告質(zhì)量問題。

（一）邏輯分析依據(jù)

會計(jì)報(bào)表之間的關(guān)系，對會計(jì)報(bào)表編制質(zhì)量進(jìn)行分析，主要包括：核對資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤變化與利潤表的凈利潤，核對資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金、短期投資及應(yīng)收賬款等與現(xiàn)金流量表現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物核對，分析資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表與現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料。審閱會計(jì)報(bào)表附注中會計(jì)報(bào)表科目注釋，勾兌會計(jì)報(bào)表與會計(jì)報(bào)表附注數(shù)字吻合關(guān)系，并進(jìn)一步了解會計(jì)報(bào)表科目金額構(gòu)成形成。如果會計(jì)報(bào)表之間的關(guān)系鉤稽不相符或會計(jì)報(bào)表與會計(jì)報(bào)表附注金額不一致，反映出相關(guān)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)能力及會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制水平有問題，應(yīng)懷疑審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。

（二）會計(jì)報(bào)表附注分析

筆者在多年的審計(jì)實(shí)踐中，發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表附注中有一些應(yīng)在審計(jì)報(bào)告正文中說明的保留事項(xiàng)，現(xiàn)進(jìn)行分類介紹如下：

（1）會計(jì)報(bào)表附注中不同部分內(nèi)容矛盾。如某公司資產(chǎn)負(fù)債表中列示了長期股權(quán)投資，會計(jì)報(bào)表附注中“重要會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的說明”中闡述長期股權(quán)投資的核算方法：一般持有被投資企業(yè)股權(quán)比例20%以上，應(yīng)采用權(quán)益法核算；50%以上時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用成本法，并編制合并會計(jì)報(bào)表，而會計(jì)報(bào)表附注中“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”中顯示其持有某企業(yè)的股權(quán)比例為48%，且沒有說明特殊原因，實(shí)際核算方法卻為成本法。持股比例要求選用權(quán)益法，但企業(yè)采用了成本法，導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表質(zhì)量存在問題，既不能準(zhǔn)確反映長期股權(quán)投資的真實(shí)價(jià)值，又會對損益產(chǎn)生重大影響。如某公司會計(jì)報(bào)表附注中“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”中收入顯示有房租收入，但主要稅金項(xiàng)目顯示企業(yè)按房產(chǎn)計(jì)稅余值計(jì)算并繳納房產(chǎn)稅。按稅法規(guī)定，房屋自用按房產(chǎn)計(jì)稅余值征稅，適用稅率1.2%；房屋出租按租金征稅，適用稅率12%。該公司做法的目的是少繳納房產(chǎn)稅。

（2）會計(jì)報(bào)表與會計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容不符。如某公司的資產(chǎn)負(fù)債表中列示了應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等債權(quán)，且會計(jì)報(bào)表附注中“重要會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的說明”中闡述壞賬準(zhǔn)備計(jì)提采用年末余額百分比法，而會計(jì)報(bào)表附注中“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”卻顯示沒有提取壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備科目既影響損益又影響資產(chǎn)。如果債權(quán)數(shù)額巨大。不提取壞賬準(zhǔn)備，則會計(jì)報(bào)表質(zhì)量存在問題。如某公司資產(chǎn)負(fù)債表中列示了固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，會計(jì)報(bào)表附注中“重要會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的說明”中闡述固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)按預(yù)期收益年限法攤銷，會計(jì)報(bào)表附注中“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”卻顯示沒有提取折舊或沒有攤銷。固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷既影響損益又影響資產(chǎn)。

（3）會計(jì)報(bào)表附注披露不符合規(guī)定。如很多公司對關(guān)聯(lián)交易很少。在企業(yè)的會計(jì)報(bào)表附注中對利率、分?jǐn)傄罁?jù)、定價(jià)政策等卻不披露或披露不充分。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方及其交易的特殊性，企業(yè)會計(jì)制度和企業(yè)所稅法、營業(yè)稅法等都在定義、定價(jià)、披露等方面有專門的規(guī)定。

（4）會計(jì)報(bào)表附注披露事項(xiàng)不符合常規(guī)。如某公司會計(jì)報(bào)表附注中“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”顯示對股東其他應(yīng)收款掛賬多年，不符合常規(guī)，經(jīng)了解為出資人抽逃資金所致。如某事業(yè)單位投資辦的A公司會計(jì)報(bào)表附注中“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”未分配利潤顯示其他因素直接調(diào)增年初未分配利潤（為負(fù)數(shù)）為零。了解原因?yàn)椋荷霞墕挝幻磕旮鶕?jù)A公司的上年度虧損數(shù)額，撥經(jīng)費(fèi)給企業(yè)彌補(bǔ)上年虧損。A公司收到上級單位撥款，直接沖減年初未分配利潤，沖減后的年初未分配利潤為零。對A公司，收到上級單位撥款不論在會計(jì)上如何核算，都需要繳納企業(yè)所得稅。

（5）會計(jì)報(bào)表附注中其他重要事項(xiàng)。一些單位因不滿意獨(dú)立審計(jì)報(bào)告而更換會計(jì)師事務(wù)所是一種常見的現(xiàn)象。受經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使，一些會計(jì)師事務(wù)所在某些保留事項(xiàng)上讓步，對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)反映在會計(jì)報(bào)表附注中的其他重要事項(xiàng)。

三、獨(dú)立審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的提高對策

按照注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表及會計(jì)報(bào)表附注，并出具獨(dú)立審計(jì)報(bào)告，是注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。要提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量應(yīng)從以下幾方面人手：

（一）打擊中介機(jī)構(gòu)腐敗，規(guī)范會計(jì)市場單位

政府有關(guān)部門要加大對會計(jì)市場的監(jiān)督、檢查和懲處力度，嚴(yán)查中介機(jī)構(gòu)腐敗，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，對中介機(jī)構(gòu)及受賄人員嚴(yán)肅處理，并建立嚴(yán)格的市場準(zhǔn)入制度，杜絕不合理的價(jià)格競爭，促進(jìn)公平競爭，維護(hù)正常的會計(jì)市場秩序。通過各種媒體宣傳教育，使公司明確自己的會計(jì)責(zé)任，使會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師明確自己的審計(jì)責(zé)任。

（二）貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則體系，加強(qiáng)注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)管

注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)組織專家隊(duì)伍，定期或隨時(shí)抽查會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作底稿，檢查審計(jì)業(yè)務(wù)是否完整、嚴(yán)格執(zhí)行了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則體系，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題并予以糾正，對于重大問題，要嚴(yán)肅處理，以起到警示作用。應(yīng)嚴(yán)查事務(wù)所掛名注冊會計(jì)師情況，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)取消執(zhí)業(yè)資格，并對相關(guān)會計(jì)師事務(wù)所，給與罰款、通報(bào)批評等處分。審計(jì)署、財(cái)政部等機(jī)構(gòu)應(yīng)擴(kuò)大對國有企業(yè)的審查范圍，對查出的重大問題，一追到底，如與會計(jì)師事務(wù)所有關(guān)，對企業(yè)責(zé)任人與相關(guān)會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師嚴(yán)肅處理。

（三）發(fā)展合伙制會計(jì)師事務(wù)所，提高會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理水平

借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，逐步取消有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所。鼓勵(lì)發(fā)展合伙制會計(jì)師事務(wù)所，因無限責(zé)任能降低風(fēng)險(xiǎn)、增加獨(dú)立審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量是會計(jì)師事務(wù)所的競爭力和生存之本，完善的事務(wù)所內(nèi)部治理是審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的保證，必須采取有效措施提高事務(wù)所內(nèi)部治理水平，具體內(nèi)容：投資建立專業(yè)技術(shù)體系、培訓(xùn)體系，并建立科學(xué)的薪酬與績效考評體系，加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所企業(yè)文化建設(shè)。

（四）加強(qiáng)職業(yè)道德與違規(guī)教育，提高注冊會計(jì)師自律能力

注冊會計(jì)師行業(yè)肩負(fù)著為社會提供獨(dú)立、客觀、公正會計(jì)信息的責(zé)任，如果沒有盡到這種責(zé)任，注冊會計(jì)師就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。恪盡專業(yè)職守是行業(yè)生存之根本。注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)加強(qiáng)對注冊會計(jì)師職業(yè)道德與違規(guī)等自律性教育，并用嚴(yán)懲違規(guī)注冊會計(jì)師的案例教育執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師。注冊會計(jì)師必須牢記自己所承擔(dān)的社會責(zé)任，必須履行職業(yè)道德和工作責(zé)任。

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