什么是審計風(fēng)險

“審計風(fēng)險”是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。自從26年我國頒布了新注冊會計師審計準(zhǔn)則以來，我國就建立起了風(fēng)險導(dǎo)向的審計準(zhǔn)則體系，21年修訂后的注冊會計師審計準(zhǔn)則實現(xiàn)了對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪M(jìn)一步完善。在全球化背景下，面臨全球金融危機沖擊下多國實體經(jīng)濟低迷帶來的傳導(dǎo)效應(yīng)，我國企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險顯著提高，企業(yè)進(jìn)行財務(wù)舞弊的壓力徒增，加之業(yè)務(wù)創(chuàng)新與復(fù)雜化，都使得審計風(fēng)險空前增大。我們聚焦于審計風(fēng)險，探討風(fēng)險導(dǎo)向下審計業(yè)務(wù)的再造，并結(jié)合五糧液審計失敗的教訓(xùn)，提出新形勢下防范審計風(fēng)險的應(yīng)對措施，以期對新常態(tài)下注冊會計師審計工作提供借鑒。

堅持風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ趹?yīng)對經(jīng)濟全球化所帶來的風(fēng)險聯(lián)動效應(yīng)勢在必行。受到28年全球金融危機的后續(xù)影響，我國經(jīng)濟近年來從高速增長轉(zhuǎn)變?yōu)橹懈咚僭鲩L，進(jìn)入了新常態(tài)的發(fā)展模式，實體經(jīng)濟出現(xiàn)銷售萎縮、資產(chǎn)減值、業(yè)績下滑。在巨大的壓力下，企業(yè)管理層粉飾財務(wù)報表的動機日趨強烈。此外，在互聯(lián)網(wǎng)和物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的沖擊下，我國很多企業(yè)進(jìn)行了互聯(lián)網(wǎng)+的轉(zhuǎn)型，商業(yè)模式創(chuàng)新、盈利模式創(chuàng)新比比皆是;金融創(chuàng)新蓬勃發(fā)展，金融衍生工具越來越復(fù)雜，為會計估值技術(shù)提出了更高的要求。這些變化都增大了審計風(fēng)險，為了提高信息透明度，降低資本市場不確定性，要求提高識別審計風(fēng)險的有效性，切實維護公眾利益。

根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第111號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》，審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。其中，重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性，檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序，評估重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以控制檢查風(fēng)險。

原有的審計風(fēng)險模型是：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險

新的審計風(fēng)險模型是：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

這不是簡單地將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并稱為重大錯報風(fēng)險，而是重大的實質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的正確起點和導(dǎo)向，而且與現(xiàn)行審計目標(biāo)和責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計責(zé)任，實現(xiàn)審計目標(biāo)。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的影響

審計業(yè)務(wù)流程再造

原有的審計風(fēng)險模型要求注冊會計師通過綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險來控制檢查風(fēng)險，但由于固有風(fēng)險難以評估，注冊會計師往往將其定義為高水平，審計的起點是內(nèi)部控制測試，如果沒有必要測試內(nèi)部控制，審計的起點則是實質(zhì)性測試。由于忽略對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，如行業(yè)狀況、法律監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險等，而直接進(jìn)行控制測試和實質(zhì)性測試，容易出現(xiàn)一葉障目、不見泰山的錯誤。而新的審計風(fēng)險二要素模型，將審計業(yè)務(wù)流程及程序分為三大塊：(1)了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，其目的是評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，該審計程序稱為“風(fēng)險評估程序”。(2)必要時實施控制測試，目的是測試內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險方面的有效性，并據(jù)此評估重大錯報風(fēng)險。(3)實施實質(zhì)性程序，目的是檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。其中(2)(3)程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計程序”。因為風(fēng)險評估程序本身并不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，即控制測試和實質(zhì)性程序。

其基本思路是，根據(jù)實施風(fēng)險評估程序的結(jié)果和必要時執(zhí)行控制測試的結(jié)果來對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，以此評估結(jié)果為依據(jù)，考慮在既定的審計風(fēng)險水平下，確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。

在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低;評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受檢查風(fēng)險越高。檢查風(fēng)險取決于實質(zhì)性程序設(shè)計和執(zhí)行的有效性。注冊會計師必須合理設(shè)計實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。

審計業(yè)務(wù)流程做上述改進(jìn)后，要求注冊會計師全程關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個審計工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。因此，注冊會計師應(yīng)首先花費大量的時間和精力去識別和評估重大錯報風(fēng)險，再據(jù)此采取相應(yīng)的措施，合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。評估重大錯報風(fēng)險的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個審計工作的失敗。所以，能否合理評估客戶財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，將成為評價會計師事務(wù)所及注冊會計師專業(yè)勝任能力，考驗審計質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。

根據(jù)不同層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應(yīng)對措施

注冊會計師通過了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)，區(qū)分并評估財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，之后有針對性地采取不同的有效應(yīng)對措施。針對財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)確定總體應(yīng)對措施;針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)設(shè)定進(jìn)一步審計程序的總體方案，并據(jù)此制定綜合性方案和實質(zhì)性方案，如下圖所示：

強調(diào)獲取列報與披露認(rèn)定的審計證據(jù)的重要性

認(rèn)定層次的構(gòu)成分為三個類別：各類交易、賬戶余額、列報與披露。注冊會計師要從這三個方面來識別和評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。在日益重視財務(wù)報表錯報和披露的今天，根據(jù)新的審計風(fēng)險模型，強調(diào)單獨針對財務(wù)報表列報與披露認(rèn)定獲取審計證據(jù)，對切實提高審計效果和財務(wù)報表信息披露質(zhì)量具有特別重要的意義。

強調(diào)保持職業(yè)懷疑的態(tài)度

新審計風(fēng)險模型進(jìn)一步強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求注冊會計師以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。在計劃和執(zhí)行審計時，注冊會計師不能只聽信管理層的一家之言，即管理層聲明書不能代替獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，只有充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)才能得出作為審計意見基礎(chǔ)的合理結(jié)論。

強調(diào)對特別風(fēng)險的識別及評估

注冊會計師在風(fēng)險評估中需要運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是特別風(fēng)險，對特別風(fēng)險需要作特別的審計考慮。在確定哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時，要考慮風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度以及風(fēng)險發(fā)生的可能性。在確定風(fēng)險的性質(zhì)時，注冊會計師一般考慮下列事項：

①是否有舞弊跡象;②是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計核算和其他方面的`重大變化相關(guān);③交易的復(fù)雜程度;④是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易;⑤財務(wù)信息計量的主觀程度;⑥是否涉及異常或超出正常業(yè)務(wù)范圍的重大交易。

強調(diào)與治理層和與管理層溝通并重

新審計風(fēng)險模型要求注冊會計師與治理層溝通和與管理層溝通并重。及時溝通內(nèi)控問題，將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當(dāng)層次的治理層或管理層。如果識別出客戶未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e報風(fēng)險，或認(rèn)為客戶的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就內(nèi)部控制缺陷與治理層進(jìn)行溝通。

注冊會計師對公司治理制度和內(nèi)部控制關(guān)注不夠

通過對五糧液內(nèi)部控制及公司治理制度的調(diào)查了解發(fā)現(xiàn)，公司的董事會缺乏應(yīng)有的獨立性，管理層都是經(jīng)董事會任命，總經(jīng)理和副總經(jīng)理通常又兼任公司的董事，多年以來董事會均未從外界公開招聘過高級經(jīng)理等高級管理人員，都是從公司內(nèi)部提拔任用。注冊會計師在審計五糧液時，未發(fā)現(xiàn)并及時披露上述內(nèi)控問題，說明我國注冊會計師在運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蜁r，還有很多需要改進(jìn)的地方。

會計師事務(wù)所缺乏獨立性

審計責(zé)任實質(zhì)上是一種受托責(zé)任，審計應(yīng)向所有者負(fù)責(zé)。在這種委托關(guān)系下,注冊會計師的報酬取決于所有者的滿意程度，從而使得審計和經(jīng)營者之間沒有利益依賴關(guān)系，注冊會計師可以不受經(jīng)營者的利益威脅,從而使其無法干預(yù)審計人員的工作。這種業(yè)務(wù)委托模式使得審計服務(wù)的市場需求和供給之間可以形成良性循環(huán)，自然形成獨立性高、審計質(zhì)量高的審計。但是在實際中，這一點很難被做到。目前比較普遍的做法是：企業(yè)自行聘用或解聘會計師事務(wù)所。這表明實際上事務(wù)所與被審計單位是雇傭關(guān)系，會導(dǎo)致事務(wù)所在利益的驅(qū)動下，做出違法違規(guī)行為或者降低審計質(zhì)量。

防范審計風(fēng)險的應(yīng)對措施

第一，應(yīng)加強中國注冊會計師的道德品質(zhì)修養(yǎng)，加大違法行為的懲戒力度。會計師事務(wù)所要建立一系列監(jiān)管與審核注冊會計師的道德品質(zhì)機制，且提高對其任務(wù)的管理程度。第二，應(yīng)提高會計師的專業(yè)能力水準(zhǔn)，讓其正確了解與使用全新的會計注冊，進(jìn)而減免導(dǎo)致客觀性的審核風(fēng)險出現(xiàn)。全新審核標(biāo)準(zhǔn)要加強提高對職業(yè)的推斷，準(zhǔn)則側(cè)重于規(guī)定注冊會計師在進(jìn)行審計過程中處理事項，而并不是細(xì)化注冊會計師應(yīng)該實施的主要流程。應(yīng)當(dāng)重視其人力資源的管理和企業(yè)文化的建設(shè)，與時俱進(jìn)，保持高度掌控力。房地產(chǎn)企業(yè)的會計、稅務(wù)以及企業(yè)管理人員都需要及時樹立起適應(yīng)、學(xué)習(xí)新制度的意識，保持正確、好學(xué)的態(tài)度，積極地更新其知識結(jié)構(gòu)，提升其實踐應(yīng)用實務(wù)的能力，也需要緊密配合、積極應(yīng)對我國各項財務(wù)和稅收政策。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徍耸峭耆路f的現(xiàn)代化審計途徑，其主要是指以被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險分析作為導(dǎo)向來進(jìn)行獨立審計工作。該方法的特點主要是需要嚴(yán)謹(jǐn)?shù)娘L(fēng)險測評以及風(fēng)險估算。借鑒國際上大型事務(wù)所和審計機構(gòu)的現(xiàn)代信息化審計方式來預(yù)防審計風(fēng)險，通過風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用，能夠大大提升審計工作的質(zhì)量，有效規(guī)避審計風(fēng)險。面對怎樣以有效率以及方法的形式完成審計工作，新審計準(zhǔn)則要求嚴(yán)格遵守審計要求的方式，從審計工作的組織、編制以及確立等流程，對被審計單位的審計工作給出指導(dǎo)和實施細(xì)則。

加強審計工作的外部環(huán)境分析，防范審計風(fēng)險。一是加強會計事務(wù)所內(nèi)部會計和審計從業(yè)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)，主動按照會計職業(yè)道德要求來要求自己，減少主觀的違規(guī)行為;二是不斷提高會計、審計人員的專業(yè)能力，并提高其綜合素質(zhì)。會計從業(yè)人員要盡量完全了解與掌握有關(guān)的會計審計實務(wù)，并對我國的有關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)有準(zhǔn)確的把握，以防止在客觀方面出現(xiàn)會計數(shù)據(jù)失真的現(xiàn)象。與此同時，我國在外部環(huán)境方面，需要加強會計監(jiān)督的法律法規(guī)建設(shè)，對會計數(shù)據(jù)造假舉動應(yīng)該更加嚴(yán)格地懲罰，并追究會計數(shù)據(jù)造假所有責(zé)任人的民事責(zé)任，這樣能夠減少會計數(shù)據(jù)造假違法行為的出現(xiàn)。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徍耸窃趥鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上，進(jìn)行完善和更新，并結(jié)合體系論、戰(zhàn)略理論構(gòu)建主要思路?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徍艘笞詴嫀熢趯徍酥幸员粚徲媶挝粚χ卮箦e報危險的認(rèn)識、測評等為審計的主要流程，獲取可能出現(xiàn)的主要錯報因素，再依照風(fēng)險測評標(biāo)準(zhǔn)給出合理的審計資源，能夠目標(biāo)明確，提高審計準(zhǔn)確度和有效性。充分強調(diào)現(xiàn)代戰(zhàn)略風(fēng)險導(dǎo)向型審計，完全表現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖谥?，明確了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚?。注冊會計師依照被審計單位的特殊性，為有針對性地科學(xué)規(guī)劃和執(zhí)行審計程序奠定了一定的前期基礎(chǔ)。

綜上所述，隨著我國市場經(jīng)濟的不斷深化，我國的會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則也在不斷地更新。