關(guān)于增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)的會計核算及案例解析

論文摘要：增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出是指購進貨物改變用途或發(fā)生非正常損失，原來已經(jīng)抵扣的進項稅額應轉(zhuǎn)出，計入應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）。但在一些特殊情況下發(fā)生的損失到底是否非正常損失，以及如何轉(zhuǎn)出已抵扣的進項稅額，轉(zhuǎn)出額多少，在實際操作中往往需要企業(yè)財務人員進行認真分析，正確判斷損失性質(zhì)，嚴格區(qū)分“進項稅額轉(zhuǎn)出”和“視同銷售”兩者界限，避免因賬務處理錯誤而出現(xiàn)納稅糾紛。 論文關(guān)鍵詞：進項稅額轉(zhuǎn)出；應交增值稅；非正常損失；購進貨物；會計；稅法? 我國《增值稅暫行條例》規(guī)定：（1）企業(yè)購進的貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失；（2）納稅人購進貨物或應稅勞務改變用途（如用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費等）；其已抵扣的進項稅額必須轉(zhuǎn)出，不得從銷項稅額中作抵扣。進項稅額之所以要轉(zhuǎn)出，是因為原來購進的貨物或應稅勞務不能產(chǎn)生增值稅銷項稅額，已抵扣的進項稅額失去了抵扣的來源。但在一些特殊情況下發(fā)生的損失到底是否非正常損失，以及如何轉(zhuǎn)出已抵扣的進項稅額，轉(zhuǎn)出多少，在實務中是需要企業(yè)財務人員進行分析、研究和判斷的。本文就以下幾種情況對增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出賬務處理進行探討解析。 一、存貨購進短缺毀損進項稅額轉(zhuǎn)出 （一）企業(yè)購進原材料如果發(fā)生短缺毀損應分別按情況處理。情況一：屬于運輸途中的合理損耗，如：購入中的自然損耗，即正常損失，材料按實際成本結(jié)轉(zhuǎn)入庫，原材料的總成本不變，但原材料的單位成本提高，其進項稅額不作轉(zhuǎn)出處理。情況二：屬于購入中的不合理損耗，即非正常損失，在尚未查明原因前，損失的成本及其進項稅額轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶，待查明原因后再作相關(guān)的賬務處理。關(guān)于非正常損失，根據(jù)增值稅暫行條例實施細則規(guī)定，非正常損失是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：1、自然災害損失；2、因管理不善造成存貨被盜、丟失、發(fā)生霉爛質(zhì)變等損失；3、其他非正常損失。稅法對非正常損失采用的是“正列舉”的方法，稅法沒有列舉的就不屬于非正常損失范疇。因此企業(yè)購進原材料如果發(fā)生短缺毀損，財會人員首先應正確判斷存貨的損失性質(zhì)，即正常損失或是非正常損失，然后再按相關(guān)的會計核算方法進行賬務處理。 例1：甲公司是增值稅一般納稅人，12日從乙公司購入A材料，增值稅專用發(fā)票上注明：材料數(shù)量500千克，單價200元，金額100000元，增值稅額為17000元。另支付運輸費300元（可按7%的扣除率計算進項稅額）。15日材料驗收入庫，發(fā)現(xiàn)短缺20千克，屬于不合理損耗，原因待查。 （二）首先該筆經(jīng)濟業(yè)務已明確了短缺屬于不合理損耗（非正常損失），該業(yè)務的賬務處理是：1、在查明原因之前先將A材料的實際采購成本為100000+300×93%=100279元，借記“在途物資”賬戶，購買材料所支付的進項稅額為17000+300×7%=17021元，借記“應繳稅費—應交增值稅(進項稅額)”賬戶，貸記“銀行存款”等相關(guān)賬戶。此步驟不涉及進項稅額轉(zhuǎn)出；2、核算入庫材料的實際成本，由于是購料階段發(fā)生短缺毀損，短缺材料不應負擔該批材料的運雜費用。所以短缺材料成本為20×200=4000元，驗收入庫材料成本為100279－4000=96279元，進項稅額轉(zhuǎn)出為4000×17%=680元，賬務處理為： （1）借：原材料—A材料96279.00 貸：在途物資96279.00 （2）借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢4680.00 貸：在途物資4000 應繳稅費—應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)680.00 從以上賬務處理可以看出，企業(yè)實際只可抵扣的進項稅額是16341元，而不是17021元，從企業(yè)的角度來看，企業(yè)的稅負增加了，但從稅法上來講是符合規(guī)定的。 二、存貨盤虧進項稅額轉(zhuǎn)出 《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)存貨應定期進行盤點，盤虧的存貨在查明原因之前，其成本應轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶。而盤虧存貨的進項稅額是否應同時轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶，《企業(yè)會計制度》沒有明確說明，在財會字\[1993\]83號文《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》規(guī)定：企業(yè)購進的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，其進項稅額應通過“應交稅費—應交增值稅（進項稅轉(zhuǎn)出）”轉(zhuǎn)入相關(guān)科目，借記“待處理財產(chǎn)損溢”等科目。但在存貨尚未查明原因前，財務人員并不能確定盤虧的存貨是否屬于非正常損失，而如果是正常損耗，其進項稅額不需要轉(zhuǎn)出。如果在查明原因前將盤虧存貨的進項稅全部轉(zhuǎn)出，有可能造成企業(yè)要多繳增值稅，會損害到企業(yè)的利益。因此筆者認為，存貨在盤虧時只應將盤虧的存貨成本轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶，至于其相應的進項稅額，待查明原因之后再確定是否轉(zhuǎn)出。至于以什么作為基數(shù)計算轉(zhuǎn)出的進項稅額，2009年財稅主管部門下發(fā)的《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》財稅\[2009\]57號文規(guī)定：對企業(yè)毀損、報廢的存貨，以其存貨的成本減除殘值后的余額作為基數(shù)，計算發(fā)生非正常損失需要轉(zhuǎn)出的進項稅額。該文規(guī)范了企業(yè)資產(chǎn)損失稅務處理辦法及程序，資產(chǎn)損失稅務處理的正確與否，直接影響到稅務機關(guān)對企業(yè)資產(chǎn)損失的認定結(jié)果和稅收負擔。在實務中企業(yè)許多資產(chǎn)損失稅務處理失誤之處，不在于處理辦法和程序不當，而在于對資產(chǎn)損失稅務處理存在著不少誤區(qū)，即把正常損失當成非正常損失處理，或把非正常損失均認為是正常損失，前者涉及的進項稅額不該轉(zhuǎn)出卻作了轉(zhuǎn)出處理，即增加了企業(yè)增值稅負擔，又在稅務機關(guān)審批時得不到認可，產(chǎn)生不必要的稅務糾紛。而后者應轉(zhuǎn)出卻不作轉(zhuǎn)出處理，往往造成企業(yè)存在少繳稅款的稅務風險。