債權(quán)人告注冊會計師
非你莫屬88
mon也是部長
1、社會原因注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢。社會原因：（1）消費者利益的保護主義。（2）審計保險論的運用?！吧羁诖崩碚摗＃?）注冊會計師對商業(yè)領(lǐng)域的參與日漸拓展。2、法律責(zé)任逐步拓展的表現(xiàn)形式訴訟爆炸、保險危機
萌噠噠的Ashley
函證是比較復(fù)雜的判斷要考慮的因素較多，比如 發(fā)生額、期末余額、是否關(guān)聯(lián)方、賬齡等一般情況下是根據(jù)大額發(fā)生或大額余額來函證的，要采取的措施就是函證的控制
淺淺淺淺灰
同學(xué)你好，很高興為您解答！
會計師事務(wù)所從事審計業(yè)務(wù)涉及到三方當(dāng)事人：會計師事務(wù)所、被審計單位、利益第三人。由于信息不對稱及專業(yè)技能的限制，第三人往往信賴審計報告，并在各項經(jīng)濟事務(wù)中以此作為判斷的依據(jù)。因此，會計師事務(wù)所的不實審計結(jié)論必然會使第三人在經(jīng)濟事務(wù)中做出錯誤的判斷，從而給其造成經(jīng)濟損失。第三人在蒙受經(jīng)濟損失后應(yīng)該有權(quán)利向不實財務(wù)信息的鑒證者——會計師事務(wù)所尋求經(jīng)濟上的救濟。
一、會計師事務(wù)所出具不實審計報告的責(zé)任特征
（一）民事責(zé)任性質(zhì)認(rèn)定
會計界和法律界對注冊會計師出具不實報告應(yīng)當(dāng)對利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任這一觀點是一致的。不同的是，注冊會計師應(yīng)當(dāng)因何種法理為由承擔(dān)責(zé)任、承擔(dān)何種責(zé)任，即利害關(guān)系人以何種請求權(quán)向注冊會計師主張權(quán)利。綜合學(xué)界的不同學(xué)說，如違約責(zé)任說、產(chǎn)品責(zé)任說、專家責(zé)任說、信息侵權(quán)責(zé)任說等，筆者認(rèn)同專家責(zé)任一說。
英美法系國家一般認(rèn)為會計師、建筑師、醫(yī)師、評估師等具有專門技能或知識的人員的侵權(quán)責(zé)任屬于一種新型的民事責(zé)任即專家責(zé)任。專家對于自己的專門領(lǐng)域的工作具備最低基準(zhǔn)的能力保證，從利害關(guān)系人角度來說，注冊會計師負(fù)有不同于一般人的專門知識、技能，相應(yīng)地也應(yīng)當(dāng)負(fù)有高度注意義務(wù)，如因注冊會計師未盡高度注意義務(wù)就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。豎信息侵權(quán)責(zé)任的法理基礎(chǔ)歸根結(jié)底在于第三人信賴注冊會計師基于其專家身份、信息優(yōu)勢和專業(yè)知識而提供的信息而已，其實也是一種專家責(zé)任。知識經(jīng)濟時代使得信息提供者的責(zé)任發(fā)展為一個獨立的法域，即專家責(zé)任。近些年來，將會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的民事責(zé)任定位為專家責(zé)任逐漸成為一種代表性的觀點。
對于注冊會計師出具不實報告應(yīng)當(dāng)對利害關(guān)系人承擔(dān)何種民事責(zé)任，最高院司法解釋已經(jīng)明確態(tài)度認(rèn)定為是侵權(quán)責(zé)任。而且就相關(guān)條款可以推斷出是特殊侵權(quán)責(zé)任，但并未進一步界定特殊侵權(quán)責(zé)任的具體類型，有待進一步完善。
（二）責(zé)任承擔(dān)主體
審計侵權(quán)責(zé)任的承擔(dān)主體如何確定的問題，是指會計師事務(wù)所出具不實審計報告而導(dǎo)致利害關(guān)系人（第三人）受損害，承擔(dān)賠償責(zé)任的主體是會計師事務(wù)所還是注冊會計師，或者是兩者共同承擔(dān)。該問題的實質(zhì)是注冊會計師是否應(yīng)該直接對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。理論界存在兩種觀點：“一元論”，即由會計師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，注冊會計師不對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任：“二元論”，即注冊會計師和會計師事務(wù)所共同對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。
筆者比較贊同一元論?！蹲詴嫀煼ā返囊?guī)定表明我國社會審計是以會計師事務(wù)所為本位的，注冊會計師不能以個人名義執(zhí)業(yè)，只有會計師事務(wù)所才是執(zhí)業(yè)主體。規(guī)定會計師事務(wù)所直接對第三人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任有利于明確責(zé)任主體，解決糾紛，維護經(jīng)濟秩序，起到警示作用。然而，會計師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)審計侵權(quán)責(zé)任，并不等于注冊會計師不需要承擔(dān)任何民事責(zé)任。如果注冊會計師違反法律法規(guī)、審計準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度出具不實審計而造成利害關(guān)系人損失的，會計師事務(wù)所可以通過勞動合同和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度以及其他內(nèi)部規(guī)章制度來追究注冊會計師的民事責(zé)任。
二、會計師事務(wù)所出具不實審計報告侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件
（一）違法行為
即會計師事務(wù)所出具了不實審計報告“不實”在會計界和法律界存在著不同的理解，但二者之間的矛盾并不是不可調(diào)和。由于審計固有的風(fēng)險，注冊會計師對于被審計的會計報表只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，并不擔(dān)保經(jīng)過審計的財務(wù)報表中沒有任何錯誤。對于遵循職業(yè)準(zhǔn)則但仍然未能揭示被審計事項中的錯弊，注冊會計師是沒有責(zé)任的，因為此時他們也是企業(yè)造假的受害者。這種語境下的真實，更確切的是指審計過程的真實性或者程序的真實。而法律界以及普通民眾認(rèn)為，審計報告的內(nèi)容和結(jié)論與實際情況不符，即為不實。這里更強調(diào)內(nèi)容的真實、結(jié)果的真實。會計師事務(wù)所法律責(zé)任的問題并非如“非真即假”或者“非假即真”那么簡單?！安粚崒徲媹蟾妗敝皇菚嫀熓聞?wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的必要條件，而不是充分條件，除此還要考察主觀上是否有過錯，是否充分履行了職業(yè)謹(jǐn)慎義務(wù)。
（二）損害事實
即利害關(guān)系人與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受了損失，且損失數(shù)額能夠在數(shù)量上確定、損害事實能夠用相關(guān)合法合理的證據(jù)加以證明。
（三）因果關(guān)系
即利害關(guān)系人遭受損失與不實審計報告之間存在著引起與被引起的關(guān)系。
投資人或者債權(quán)人投資失利從而利益受損，常因信賴審計報告而把矛頭指向會計師事務(wù)所，歸咎于注冊會計師的執(zhí)業(yè)不當(dāng)。其實導(dǎo)致不實審計報告結(jié)果的原因有很多。有的是被審計單位的責(zé)任，有的是注冊會計師自己的責(zé)任，有的很可能是雙方共同的責(zé)任。所以有必要區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任，以利于解決會計師事務(wù)所如何按照多因一果及原因力大小與被鑒定單位等責(zé)任主體承擔(dān)責(zé)任的順序及大小問題。
（四）主觀過錯
即會計師事務(wù)所出具不實報告主觀上存在故意或過失。按照最高法司法解釋的規(guī)定，會計師事務(wù)所對第三人侵權(quán)責(zé)任采取了過錯推定原則，即仍然需要會計師事務(wù)所主觀存在過錯，只是對舉證責(zé)任進行了重新分配，由事務(wù)所證明自己不存在過錯而已。
筆者贊同此觀點。會計師事務(wù)所的審計報告具有公信力，第三人基于合理信賴原則依此產(chǎn)生的利益關(guān)系法律應(yīng)當(dāng)保護。由于信息不對稱以及專業(yè)技能的限制，對于注冊會計師的執(zhí)業(yè)過錯，受害人很難舉證。而且，根據(jù)最高院司法解釋的規(guī)定，判斷注冊會計師主觀上是否存在過錯，既不能僅以會計師是否嚴(yán)格遵循程序為標(biāo)準(zhǔn)，也不能以財務(wù)報告是否虛假為標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以“獨立審計準(zhǔn)則”和“職業(yè)謹(jǐn)慎”共同作為衡量會計師事務(wù)所有無過錯的標(biāo)準(zhǔn)。
三、會計師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)的具體內(nèi)容
（一）責(zé)任承擔(dān)的類型
最高法司法解釋通過對故意和過失的區(qū)分，分別課以會計師事務(wù)所不同的責(zé)任類型。具體而言，對于會計師事務(wù)所與被審計單位進行審計合謀，共同故意導(dǎo)致報告不實的場合，其與被審計單位構(gòu)成共同侵權(quán)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計單位共同承擔(dān)連帶責(zé)任。
對于注冊會計師因未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，過失出具不實報告的，則承擔(dān)補充賠償責(zé)任，即對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任（最高院司法解釋第10條）。其理由是，因為會計師不實審計與原告的損失間往往是一種間接因果關(guān)系，會計師要對自己的過錯承擔(dān)責(zé)任，但承擔(dān)的不是直接責(zé)任，而是一種間接責(zé)任。體現(xiàn)在法律上，就是一種補充責(zé)任。這樣有利于分清主次責(zé)任，避免一些法院不追究主要責(zé)任人的責(zé)任，而直接追究次要責(zé)任人的責(zé)任。
有學(xué)者認(rèn)為，只要會計師事務(wù)所出具了虛假的財務(wù)會計報告，不管是故意還是過失，都應(yīng)認(rèn)定與侵權(quán)，對第三人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。筆者認(rèn)為，首先，因為故意和過失畢竟主觀惡意程度不同，卻承擔(dān)相同的責(zé)任對會計師事務(wù)所來說過于苛刻。在過失的情形下，被審計單位明顯責(zé)任更大，應(yīng)該首先追究其責(zé)任。否則很容易造成縱容被審計單位的負(fù)面影響，使其更有恃無恐，假賬泛濫，因為反正有人為其買單。
其次，會計師事務(wù)所承擔(dān)補充責(zé)任并不會對受害者的救濟造成影響，因為只是責(zé)任順序不同而已。先由被審計單位賠償利害關(guān)系人的損失；被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人再在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補充賠償責(zé)任；對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。如果債務(wù)人自身財產(chǎn)足以清償債務(wù)，債權(quán)人的利益并未受到損害，會計師事務(wù)所也無需承擔(dān)民事責(zé)任。
（二）責(zé)任承擔(dān)的范圍
最高法司法解釋規(guī)定，因過失出具不實報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任，但在這種情況下規(guī)定會計師事務(wù)所的賠償應(yīng)以其不實審計金額為限。其第10條第2款和第3款分別規(guī)定：“對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務(wù)所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任”：“會計師事務(wù)所對一個或者多個利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償貴任應(yīng)以不實審計金額為限”。
（三）免責(zé)和減責(zé)情形
在過錯推定情況下，受害人過錯或者第三人過錯是可以減輕甚至免除侵權(quán)行為人責(zé)任的。
最高院司法解釋第七條規(guī)定了會計師事務(wù)所不承擔(dān)民事賠償責(zé)任的五種情形。其中前三種屬于因沒有過錯而不需承擔(dān)民事賠償責(zé)任的情形；后兩種屬于因沒有因果關(guān)系而不需承擔(dān)民事賠償責(zé)任的情形。這也正是遵循“獨立審計準(zhǔn)則”和“職業(yè)謹(jǐn)慎”來共同作為衡量會計師事務(wù)所有無過錯的標(biāo)準(zhǔn)的具體體現(xiàn)。
最高院司法解釋第八條規(guī)定了會計師事務(wù)所減輕責(zé)任的情形，即利害關(guān)系人明知會計師事務(wù)所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會計師事務(wù)所的賠償責(zé)任。這與《侵權(quán)責(zé)任法》第二十六條“被侵權(quán)人對損害的發(fā)生也有過錯的，可以減輕侵權(quán)人的責(zé)任”相一致。
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高小賤大琪琪
隨著注冊會計師地位日益提高，其負(fù)擔(dān)的法律責(zé)任也在不斷增長。近幾年來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個行業(yè)及社會的案件，中小型的注冊會計師案也日趨增加。司法界在使用現(xiàn)行法律處理這些案件時也遇到了一些困難，主要表現(xiàn)在對注冊會計師及事務(wù)所所要承擔(dān)的法律責(zé)任的界定上我國現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定不明確。
一、我國現(xiàn)行法律對注冊會計師及事務(wù)所的法律責(zé)任的規(guī)定
我國法律對注冊會計師及其事務(wù)所的法律責(zé)任規(guī)定散見于《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國證券法》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國刑法》等法律規(guī)范中，責(zé)任形式包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。
從相關(guān)法律可知注冊會計師違反相應(yīng)法律規(guī)定將會受到“警告”“責(zé)令改正”“罰款”等行政處罰，情節(jié)嚴(yán)重的事務(wù)所還會被責(zé)令停業(yè)，相關(guān)注冊會計師還會被撤銷其從業(yè)資格。但對具體的違法行為沒有做出規(guī)定，法律責(zé)任界定上也存在模糊和矛盾。我國對注冊會計師的民事責(zé)任主要是賠償損失這種形式，同樣也只對“虛假陳述”等主觀違反職業(yè)準(zhǔn)則行為做出了規(guī)定，但未對“過失”違反準(zhǔn)則行為應(yīng)承擔(dān)怎樣的民事責(zé)任做出規(guī)定。同時對“故意”“重大過失”“普通過失”等沒有明確地加以界定，大部分專向性立法只對注冊會計師的“故意”違反職業(yè)準(zhǔn)則行為做出了規(guī)定，并且相當(dāng)之簡單，不能足夠解決我國現(xiàn)在面臨的各種注冊會計師“故意”違法行為引起的糾紛案件。
二、要對注冊會計師的法律責(zé)任做出正確的界定，必須先明確相關(guān)概念的內(nèi)涵和外延
(一)分清審計責(zé)任與被審計單位的責(zé)任注冊會計師的業(yè)務(wù)主要分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)主要是審計業(yè)務(wù)，包括：1、審查企業(yè)會計報表，出具審計報告。我國《公司法》要求各類公司依法接受注冊會計師的審計。2、驗證企業(yè)資本，出具驗資報告。3、辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報告。4、辦理法律行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)，出具審計報告。除審計業(yè)務(wù)外，注冊會計師還辦理其他鑒證業(yè)務(wù)，例如審閱、預(yù)測性財務(wù)信息審核、內(nèi)部控制審核。相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)主要包括稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、會計服務(wù)等。在實務(wù)中，注冊會計師即不能用行政監(jiān)督手段也無法用司法監(jiān)督手段，加之審計成本的約束，不能也無法對被審計單位會計報表的正確性和完整性做出百分之百的保證意見，也無法對會計報表的全部錯弊負(fù)有責(zé)任。注冊會計師只能保證起在遵循《注冊會計師法》《獨立審計準(zhǔn)則》及相關(guān)準(zhǔn)則下做出誠實的審計報告。在當(dāng)今社會，注冊會計師被控告的原因可能是多方面的，其中有的是審計報表使用者誤解被審計單位責(zé)任與注冊會計師責(zé)任。根據(jù)《獨立審計準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計單位負(fù)有以下會計責(zé)任：建立和健全內(nèi)部控制制度;包護資產(chǎn)安全和完整;保證提交審計的會計資料真實、合法和完整。由于被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為而給他人造成損失，而注冊會計師對被審計單位的上述行為發(fā)表了保留意見、否定意見或無法表示意見時，注冊會計師就不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任而應(yīng)有被審計單位承擔(dān)。另外，由于被審計單位經(jīng)營失敗，無力清償借款或無法達到投資人期望的收益，而債權(quán)人和投資者不理解經(jīng)營失敗和審計失敗的區(qū)別，在被審計單位處得不到補償就寄希望于注冊會計師。如果不是注冊會計師的原因給被審計單位或第三人造成損失，注冊會計師將不負(fù)法律責(zé)任。
(二)區(qū)分“違約”“過失”“欺詐”
1.違約。所謂“違約”是指合同當(dāng)事人不履行合同義務(wù)或履行合同義務(wù)不符合約定時所承擔(dān)的法律后果。例如注冊會計師違反了與被審計單位審計業(yè)務(wù)協(xié)定書、保密協(xié)定書等。注冊會計師違約給他人造成損失時，應(yīng)負(fù)違約責(zé)任。《注冊會計師法》第四十二條就規(guī)定了注冊會計師違約給被審計單位造成損失應(yīng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。
2.過失。在我國刑法學(xué)中，過失是指行為人應(yīng)當(dāng)預(yù)見自己的行為可能發(fā)生危害社會的結(jié)果，因為疏忽大意而沒有預(yù)見，或者已經(jīng)預(yù)見而輕信能夠避免的一種心理態(tài)度。在注冊會計師職業(yè)時，主要表現(xiàn)在缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可以做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。在審計中通常又將過失分為普通過失和重大過失：
(1)普通過失。普通過失也稱一般過失，通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎，沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。例如注冊會計師在沒有取得必要和充分審計證據(jù)的情況下做出肯定的無保留審計意見。
(2)重大過失。重大過失是指不保持起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎，根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計。比如，注冊會計師不以《獨立審計準(zhǔn)則》為計據(jù)。我國現(xiàn)行法律中主要用“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”“重大失實”“重大遺漏”等詞。
在審計原理和實務(wù)中用“重要性”和“內(nèi)部控制”這兩個概念區(qū)別注冊會計師的普通過失和重大過失。“重要性”在我國獨立審計準(zhǔn)則中的定義為：“被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策?！痹趯嵸|(zhì)性測試中，重要性水平可理解為可容忍誤差。重要性水平與審計風(fēng)險、審計證據(jù)成兩兩反比關(guān)系，即當(dāng)重要性水平為低時，注冊會計師應(yīng)通過一系列審計程序和審計工作獲得充分的、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)才能發(fā)表無保留的審計意見;同時在對審計風(fēng)險評估時注冊會計師應(yīng)保持高度的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。
3.欺詐。我國《最高人民法院關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國民法通則〉若干問題的意見(試行)》中定義欺詐為一方當(dāng)事人故意告知對方虛假情況，或者故意隱瞞真實情況，誘使對方作出錯誤意思表示。欺詐是注冊會計師主觀“故意”行為，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。在刑法學(xué)中，故意是指明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果的發(fā)生的一種主觀心理態(tài)度。注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時的欺詐行為主要是舞弊，出具錯誤的審計報告。我國現(xiàn)行法律中主要用“弄虛作假”“虛假陳述”“故意提供”等詞，并未直接使用欺詐這詞。
三、在法律實務(wù)中往往很難界定沒有過失、普通過失、重大過失、欺詐
筆者認(rèn)為，可結(jié)合我國審計實務(wù)，綜合注冊會計師的主觀心理及其客觀行為造成的損失對注冊會計師的法律責(zé)任進行界定。
(一)注冊會計師因違約(違反注冊會計師與被審計單位簽定的審計業(yè)務(wù)協(xié)定書)對被審計單位造成損失的，注冊會計師應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。具體責(zé)任及承擔(dān)方式由雙方協(xié)議約定，沒有約定的根據(jù)我國《合同法》的相關(guān)規(guī)定承擔(dān)違約責(zé)任。在訴訟中，應(yīng)遵循“誰主張誰舉證”分配舉證責(zé)任。
(二)注冊會計師因過失(包括普通過失)給受益第三者(審計業(yè)務(wù)約定書中指明的受益第三者)或其合理預(yù)期內(nèi)的第三者造成損失的應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。重大過失應(yīng)以其造成損失為限承擔(dān)民事賠償責(zé)任及其相關(guān)行政和刑事責(zé)任;普通過失則應(yīng)以收取的審計費用為限承擔(dān)民事賠償責(zé)任及其相關(guān)行政責(zé)任。注冊會計師對他并無過失或不能合理預(yù)見承擔(dān)舉證責(zé)任，在訴訟中，注冊會計師可以出具其工作底稿作為證據(jù)。
(三)注冊會計師因過失給其他第三者造成損失的，除其能證明本身出于善意并無重大過失外應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。具體以其造成的損失為限承整理擔(dān)民事責(zé)任及其相關(guān)行政刑事責(zé)任。注冊會計師在提出證據(jù)證明自己本身出于并無重大過失時，法院應(yīng)以其他合格注冊會計師的平均業(yè)務(wù)水平作為判斷是否采信的標(biāo)準(zhǔn)。
(四)注冊會計師因欺詐造成第三者損失的應(yīng)與提供虛假陳述或錯報的被審計單位承擔(dān)無限連帶責(zé)任并且承擔(dān)相應(yīng)的行政、刑事責(zé)任。
具體司法活動中在判斷沒有過失、普通過失、重大過失、欺詐時可以借鑒審計實務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在審計實務(wù)中界定注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任主要看其是否遵循公認(rèn)的審計準(zhǔn)則進行鑒證業(yè)務(wù)。若注冊會計師遵循了審計準(zhǔn)則就不必承擔(dān)任何法律責(zé)任;若其沒有遵循審計準(zhǔn)則表示其審計失敗，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，具體判斷失敗程度(普通過失、重大過失、欺詐)可以按以下步驟(注1)：
第一步：會計報表錯報沒有查出是否重大?若不重大，則注冊會計師沒有過失;若重大則判斷其有過失。
第二步、內(nèi)部控制失效了嗎?
若內(nèi)部控制失效了則判斷注冊會計師為過失。判斷后看“符合性測試應(yīng)當(dāng)揭示出來嗎?”，若揭示不出來，則認(rèn)定注冊會計師沒有過失;若能揭示出來，則認(rèn)定注冊會計師為普通過失。
若內(nèi)部控制沒有失效，則看“適用了實質(zhì)性測試程序了嗎?”，若運用了實質(zhì)性測試程序，則認(rèn)定注冊會計師為普通過失;若沒有運用了實質(zhì)性測試程序，則認(rèn)定為重大過失或欺詐。
第三步、是否有欺騙動機?
若有欺騙動機則認(rèn)定為欺詐;若沒有欺騙動機則認(rèn)定為重大過失。
內(nèi)務(wù)府大總管
注冊會計師的審計責(zé)任：注冊會計師是會計師事務(wù)所提供審計報告的責(zé)任主體，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審訂責(zé)任?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第二十一條規(guī)定了注冊會計師的審計責(zé)任：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。”中國獨立審計準(zhǔn)則對注冊會計師的審計責(zé)任也做了詳細的規(guī)定。注冊會計師的審計責(zé)任是指注冊會計師按照獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告，并對發(fā)表的審計意見負(fù)責(zé)。會計責(zé)任和審計責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任，既不能相互替代，也不能相互轉(zhuǎn)嫁。保證會計資料的真實、完整，被審計單位負(fù)責(zé)人責(zé)無旁貸。因為單位負(fù)責(zé)人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權(quán)，應(yīng)當(dāng)對本單位的會計行為負(fù)責(zé)，成為承擔(dān)會計責(zé)任的主體，這一責(zé)任不應(yīng)由注冊會計師承擔(dān)，也不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁給注冊會計師。也就是說，注冊會計師的審計清任不能替代、減輕或免除單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任。一個單位會計信息嚴(yán)重失真，會計報表存在重大錯誤、舞弊或違法行為，單位負(fù)責(zé)人首先要承擔(dān)會計責(zé)任。因為從實際情況來看，干預(yù)會計工作、編造虛假會計信息、設(shè)置賬外賬等違法行為多是在單位負(fù)責(zé)人授意、指使、引誘、強迫下進行的，新《會計法》明確單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)會計責(zé)任，抓到了問題的實質(zhì)，找到了會計造假的源頭，有利于從根本上解決會計造假屢禁不止的問題。注冊會計師的審計責(zé)任剛要視情況而定。注冊會計師審計的職能是鑒證和監(jiān)督。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，一般采用抽樣審計，加之被審計單位內(nèi)部控制制度固有的局限性，對單位負(fù)責(zé)人的會計造假行為，注冊會計師即使具有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，有時也很難發(fā)現(xiàn)這些問題。因此，注冊會計師的審計意見只能合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，會計報表使用人不能苛求注冊會計師對已審計會計報表的真實性、完整性提供絕對保證，因為注冊會計師不是會計報表質(zhì)量的擔(dān)保人和保證人。在實際工作中，有人認(rèn)為，既然委托注冊會計師來審計會計報表，那么責(zé)任就應(yīng)當(dāng)由注冊會計師來負(fù)，從而有的委托人不給予配合，甚至提供虛假材料。委托人的配合，對注冊會計師審計工作的開展特別重要。如果委托人不給予配合，甚至提供虛假材料，后果應(yīng)由委托人負(fù)責(zé)。美國是注冊會計師職業(yè)非常發(fā)達的國家，美國公認(rèn)審計準(zhǔn)則得到社會各界的普遍認(rèn)可和贊同。美國審計準(zhǔn)則說明書第1號明確指出，注冊會計師有責(zé)任制定審計計劃和執(zhí)行審計工作，以就會計報表是否存在重大錯報取得合理確信（不論是錯誤還是舞弊引起的錯報）。由于審計證據(jù)的性質(zhì)和舞弊的特征，注冊會計師僅能合理確信而不是絕對保證發(fā)現(xiàn)會計報表中存在的重大諸報。美國審計準(zhǔn)則說明書第82號重申了合理確信的概念。該說明書指出，按照獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計也可能出現(xiàn)不能發(fā)現(xiàn)重大錯報的現(xiàn)象。事后發(fā)現(xiàn)會計報表中存在的錯報并不必然意味著：（1）注冊會計師沒有獲得合理確信；（2）審計工作的計劃、實施及判斷不當(dāng)；（3）缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；（4）沒有遵守公認(rèn)審計準(zhǔn)則。中國獨立審計準(zhǔn)則對此也有類似的規(guī)定。《獨立審計基本準(zhǔn)則》第九條規(guī)定，注冊會計師的意見應(yīng)合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果做出的承諾。《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》第六條、第七條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計風(fēng)險，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊。由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制的固有局限性，注冊會計師并不能發(fā)現(xiàn)所有的錯誤與舞弊。從中美兩國關(guān)于獨立審計準(zhǔn)則的法律效力來看，美國獨立審計準(zhǔn)則是由美國注冊會計師協(xié)會制定和發(fā)布的，不屬于法規(guī)范疇，是注冊會計師的執(zhí)業(yè)規(guī)則，其權(quán)威性和公認(rèn)性是隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展、成長和壯大逐漸樹立起來的，并最終得到政府和社會公眾的承認(rèn)。中國獨立審計準(zhǔn)則雖然由中國注冊會計師協(xié)會擬訂，但經(jīng)財政部批準(zhǔn)后施行，它屬于部門規(guī)章，政府有關(guān)部門、企業(yè)、注冊會計師及社會有關(guān)各方必須遵守。盡管中外獨立審計準(zhǔn)則的法律效力不盡相同，但對下述規(guī)定卻是一樣的，即注冊會計師按照獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，能夠合理確信發(fā)現(xiàn)會計報表中存在的重大錯報，但不能絕對保證會計報表中不存在重大錯報。當(dāng)然，如果注冊會計師不具備專業(yè)勝任能力或沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒有依據(jù)獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，導(dǎo)致虛假審計報告，或與被審計單位串通一氣合謀舞弊。故意出具虛假審計報告，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計責(zé)任，即依法承擔(dān)民事責(zé)任、行政責(zé)任或刑事責(zé)任。例如，被審計單位負(fù)責(zé)人故意提供虛假會計資料，而注冊會計師在審計中沒有做到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒有發(fā)現(xiàn)會計報表中存在的舞弊，但后來有人向司法部門作了檢舉，司法部門依據(jù)國家法律對被審計單位負(fù)責(zé)人進行了處理，被審計單位負(fù)責(zé)人不能借口注冊會計師審計過會計報表而拒絕承擔(dān)造假責(zé)任，注冊會計師也不能借口會計報表是由被審計單位負(fù)責(zé)人提供而不承擔(dān)過失責(zé)任。誰的責(zé)任由誰承擔(dān)。與單位有利害關(guān)系的人不能只抓住注冊會計師進行訴訟，而不去譴責(zé)和起訴進行會計造假的真正被告——被審計單位的負(fù)責(zé)人。美國是針對注冊會計師訴訟較多的國家之一，為了限制原告利用司法訴訟制度對無辜者的濫訟，美國國會出臺了《1995年私簽證券訴訟法案》。該法案主要規(guī)定如下：（1）合并和累加責(zé)任（在此責(zé)任下，任何被告被迫承擔(dān)全部賠償責(zé)任）為修改后的比例責(zé)任形式所代替。在比例責(zé)任形式下，每個被告僅僅負(fù)責(zé)損失金額中根據(jù)受處罰的程度而計算出來的相應(yīng)比例。（2）某些特定條款對原告律師的申訴施加了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，從而減少了對執(zhí)業(yè)行為吹毛求疵的可能性，使“職業(yè)原告”的泛濫和訴訟行為的過度有所收斂。（3）“安全港”開始實施。根據(jù)此條款，對那些以誠實、公正的態(tài)度出具報告的注冊會計師給予豁免權(quán)，不再承擔(dān)聯(lián)邦證券法下的基礎(chǔ)性法律責(zé)任。注冊會計師行業(yè)是一種高風(fēng)險的行業(yè)，一個無意的失誤或疏忽，或者未能審查出隱藏在賬面背后的欺詐和舞弊，都可能使注冊會計師面臨在無法預(yù)知的時刻、對無法預(yù)知的對象承擔(dān)金額無法預(yù)知的責(zé)任，尤其是單位負(fù)責(zé)人弄虛作假給注冊會計師帶來的風(fēng)險更大。因此，明確單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任與注冊會計師的審計責(zé)任就顯得非常重要。
悠閑小貓
如果財務(wù)報告使用者把會計師事務(wù)所告上了法庭，會計師事務(wù)所要舉證倒置（就是證明自己沒有過失），如果注冊會計師出具證據(jù)證明自己沒有過失，即按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行了相應(yīng)的審計程序，就可以不負(fù)責(zé)任。相反如果串通被審計單位出具虛假審計報告，則應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。
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