”傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性包括兩個(gè)方面——實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。AICPA也在職業(yè)行為守則中要求:“在公共業(yè)務(wù)領(lǐng)域中的會(huì)員(職業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師),在提供審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上與形式上的獨(dú)立?！眹H會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德守則也要求執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師(執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立。 1、實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。,實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是一種內(nèi)心狀態(tài),是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無利害關(guān)系,本質(zhì)上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中保持一種公正無偏的態(tài)度,一種發(fā)表審計(jì)意見時(shí)不屈服于外界壓力的精神狀態(tài) 2、形式上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立是對(duì)第三者而言的,即注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。簡言之,就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、委托單位、會(huì)計(jì)信息使用者之間是相互獨(dú)立的,三者之間是沒有任何聯(lián)系的。 實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念,但又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的,難以測(cè)量的;而形式上的獨(dú)立性是有形的,可以觀察的。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性結(jié)合起來構(gòu)成審計(jì)獨(dú)立性的全部內(nèi)涵,二者缺一不可。豍 二、與獨(dú)立性相關(guān)的概念 1、獨(dú)立性威脅。獨(dú)立性威脅是指審計(jì)人員面臨的、可能危及或按理性預(yù)期會(huì)危及審計(jì)人員做出無偏見的決策的能力而導(dǎo)致潛在偏見的因素。根據(jù)歐盟(European Union, EU)、國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(International Federation of Accountants, IFAC)及美國審計(jì)委員會(huì)(Auditing Standards Board, ASB)對(duì)劃分,獨(dú)立性威脅主要可以分為自我利益威脅、自我復(fù)核威脅、擁護(hù)(倡導(dǎo))威脅、熟悉(信任)威脅以及脅迫威脅等五種。審計(jì)人員處于或認(rèn)為他們處于審計(jì)客戶或其他利益集團(tuán)公開的或秘密的脅迫之下。比如,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入過分依賴某一客戶;會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)客戶提供財(cái)務(wù)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)或操作服務(wù)后,又對(duì)系統(tǒng)的運(yùn)行有效性出具審計(jì)報(bào)告等。鑒別特定活動(dòng)、關(guān)系及情形所帶來的威脅有助于審計(jì)人員理解他們的性質(zhì)及其對(duì)獨(dú)立性的潛在影響。 2、獨(dú)立性決策者。獨(dú)立性決策者是指對(duì)獨(dú)立性問題作出判斷的個(gè)人、團(tuán)體或機(jī)構(gòu),包括審計(jì)人員、事務(wù)所、客戶的管理當(dāng)局、審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)、獨(dú)立性準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及監(jiān)管機(jī)構(gòu)等。 3、獨(dú)立性防護(hù)。獨(dú)立性防護(hù)是指能減輕或消除獨(dú)立性威脅的控制手段,包括禁止、限制、披露、政策、程序、慣例、準(zhǔn)則、規(guī)則、制度安排和環(huán)境條件等。在具體工作中,應(yīng)對(duì)措施包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的防范措施,比如,領(lǐng)導(dǎo)者強(qiáng)調(diào)遵循職業(yè)道德基本原則的重要性及強(qiáng)調(diào)鑒證業(yè)務(wù)項(xiàng)目組成員應(yīng)當(dāng)維護(hù)公眾利益等;還包括具體業(yè)務(wù)層面的防范措施,比如與客戶治理層討論有關(guān)的職業(yè)道德問題、向其說明提供服務(wù)的性質(zhì)和收費(fèi)的范圍等。 4、獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)是指對(duì)審計(jì)人員的獨(dú)立性威脅達(dá)到防范措施無法消除的程度,已危及或按理性預(yù)期會(huì)危及審計(jì)人員做出無偏審計(jì)決策的能力的風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)隨著獨(dú)立性威脅的出現(xiàn)而增大,但可以用防范措施加以減輕或消除。 5、獨(dú)立性基本原則。ASB設(shè)定了審計(jì)人員為保持獨(dú)立而應(yīng)該遵循的四項(xiàng)基本原則:評(píng)估獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)水平、確定獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平、考慮成本與收益和考慮各利益方觀點(diǎn)。這四項(xiàng)基本原則被作為獨(dú)立性決策者在分析廣泛領(lǐng)域的獨(dú)立性問題時(shí)的指南。 三、獨(dú)立性的意義 (一)維護(hù)證券市場(chǎng)秩序。 財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的重要信息來源,是非常重要的會(huì)計(jì)信息,而會(huì)計(jì)信息作為證券市場(chǎng)的重要組成部分,如果能在投資者與籌資者之間公平、公正、公開地交流,那么就能增強(qiáng)投資者的信心,發(fā)揮證券市場(chǎng)的資源配置作用。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有保持獨(dú)立性,才能有效緩解或解決處于劣勢(shì)地位的公眾投資者與上市公司之間存在的嚴(yán)重的信息不對(duì)稱問題,從而更好地指導(dǎo)投資者進(jìn)行決策,更好地維護(hù)證券市場(chǎng)的秩序。 (二)保護(hù)市場(chǎng)投資者的利益。 如前所述,由于信息屏蔽,市場(chǎng)投資者遠(yuǎn)離公司控制中心,無法及時(shí)、準(zhǔn)確的了解企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營狀況。特別是當(dāng)下,很多上市公司在自身利益的驅(qū)動(dòng)下,常會(huì)有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表或者隱瞞公司重要信息、甚至傳播虛假財(cái)務(wù)信息、詆毀競爭對(duì)手等舞弊行為。這些無疑增加了投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)。而審計(jì)師的審計(jì)報(bào)告,對(duì)他們極具參考價(jià)值,可以就企業(yè)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)問題對(duì)上市公司的盈利能力、財(cái)務(wù)狀況、持續(xù)經(jīng)營、經(jīng)營業(yè)績、資產(chǎn)質(zhì)量和現(xiàn)金流量做出綜合評(píng)估。 另外,由于投資者的持股比例不同,他們對(duì)企業(yè)的控制力和影響力有著較大的不同,利益點(diǎn)存在差異。對(duì)于控股股東和大股東而言,他們往往可以通過自己的努力直接或間接地影響被持股企業(yè)管理層的人事安排、發(fā)展戰(zhàn)略、投資決策、經(jīng)營決策、利潤分配等。而中小股東卻相對(duì)處于劣勢(shì)地位。豎 總之,獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表意見,揭示企業(yè)在經(jīng)營、管理、財(cái)務(wù)等方面存在的風(fēng)險(xiǎn),對(duì)于保護(hù)投資者,尤其是中小投資者的利益有著非常重要的作用。 (三)維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身公信力。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序的“經(jīng)濟(jì)警察”,沒有了公信力,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)就沒有了存在的根基。保持獨(dú)立性就是為了維護(hù)其自身的公信力。只有加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)誠信建設(shè),提高其執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性,塑造獨(dú)立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)形象,才能把該行業(yè)建成社會(huì)公眾信得過的專業(yè)服務(wù)行業(yè),從而為我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。 四、獨(dú)立性的影響因素 很多因素都會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。比如,經(jīng)濟(jì)利益,貸款和擔(dān)保以及商業(yè)關(guān)系、家庭和私人關(guān)系,與審計(jì)客戶發(fā)生雇傭關(guān)系,與審計(jì)客戶長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系,為審計(jì)客戶提供非鑒證業(yè)務(wù),或有收費(fèi),市場(chǎng)競爭,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和組織形式,被審計(jì)單位的影響力等都會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性。 從獨(dú)立性受到威脅的來源來看,影響?yīng)毩⑿缘闹饕蛩乜梢苑譃橥獠恳蛩睾蛢?nèi)部因素。以下主要強(qiáng)調(diào)外部因素。 1、市場(chǎng)競爭及由此帶來的生存壓力。在審計(jì)市場(chǎng)中,審計(jì)者即是審計(jì)產(chǎn)品的提供者,審計(jì)委托者以及其他利益相關(guān)者即是審計(jì)產(chǎn)品的需求者,審計(jì)信息即是這個(gè)市場(chǎng)的核心。由于存在信息不對(duì)稱問題,很容易導(dǎo)致逆向選擇。而且,從我國審計(jì)市場(chǎng)的供需現(xiàn)狀來看,審計(jì)市場(chǎng)供需失衡。主要表現(xiàn)在有效供給不足和外部不經(jīng)濟(jì)兩個(gè)方面。極度的市場(chǎng)競爭使得市場(chǎng)的競爭結(jié)構(gòu)和手段變得相當(dāng)復(fù)雜,審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員為了自身利益,不得不采取不正當(dāng)?shù)氖侄蝸慝@取客戶。其審計(jì)質(zhì)量可想而知。尤其是一些中、小會(huì)計(jì)師事務(wù)所,他們正處于如何生存下去的階段,選擇業(yè)務(wù)的自主性非常小,怎么能保證他們不會(huì)為了生存壓力而放棄原則,降低收費(fèi),搶奪市場(chǎng),降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量呢? 2、政府影響和管理當(dāng)局的力量優(yōu)勢(shì)。某些政府管理部門憑借其政治權(quán)利,壟斷行業(yè),以各種形式“指點(diǎn)”或變相指定某個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接某行業(yè)或某項(xiàng)業(yè)務(wù),更有甚者,直接干預(yù)審計(jì)意見。而管理當(dāng)局也有權(quán)聘請(qǐng)或解雇注冊(cè)會(huì)計(jì)師,并且決定審計(jì)收費(fèi)以及審計(jì)工作條件。這些都無疑給審計(jì)工作帶來很大的威脅,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于兩難處境,很難不受影響的發(fā)表意見。 3、公司治理結(jié)構(gòu)不完善。上市公司的審計(jì)中存在著委托人、被審計(jì)人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師三者之間特殊的委托代理關(guān)系。被審計(jì)人主要是上市公司的經(jīng)營管理層。然而我國國有股東的缺位,上市公司的股東大會(huì)、董事會(huì)不能真正起到對(duì)公司經(jīng)營管理層應(yīng)有的控制作用,經(jīng)營者實(shí)際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身,股東大會(huì)形同虛設(shè)。豏 4、監(jiān)管體制不到位,注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性及誠信壓力不夠。現(xiàn)行體制下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師絕大多數(shù)失信行為還不至于進(jìn)入法律訴訟程序,還沒有受到政府強(qiáng)有力的監(jiān)管。 五、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的建議 1、建立有序的市場(chǎng)競爭環(huán)境,完善相關(guān)的法律法規(guī),建立健全相關(guān)的制度。 2、加強(qiáng)政府的監(jiān)督和行業(yè)監(jiān)管,使政府與市場(chǎng)力量相結(jié)合。明確政府、行業(yè)自律組織、或獨(dú)立第三方之間的職責(zé)分工。 3、完善公司治理結(jié)構(gòu),改善審計(jì)委托關(guān)系。 4、加強(qiáng)披露管制,抑制管理當(dāng)局施壓。 5、改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu),明確責(zé)任合約安排。 6、注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守職業(yè)道德守則的基本原則:誠信、獨(dú)立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好職業(yè)行為等。 六、結(jié)語 美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1932年第一次對(duì)審計(jì)獨(dú)立性提出相關(guān)規(guī)定:審計(jì)人員不能同時(shí)擔(dān)任公司高管。自1933年美國證券法頒布后,聯(lián)邦商業(yè)委員會(huì)第一次提出審計(jì)獨(dú)立性。2002年安然公司的破產(chǎn)再一次使審計(jì)獨(dú)立性成為被指控的焦點(diǎn)之一,之后美國證券委員會(huì)重新修改審計(jì)獨(dú)立性準(zhǔn)則,而審計(jì)獨(dú)立性也真正走進(jìn)投資者議論的焦點(diǎn)。毋庸置疑,審計(jì)獨(dú)立性的缺失將影響審計(jì)質(zhì)量,從而導(dǎo)致審計(jì)失敗,甚至形成投資者對(duì)審計(jì)的不信任的惡性循環(huán)。豐 不可否認(rèn),獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要因素。然而,注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要講誠信,要誠實(shí)地按照準(zhǔn)則要求認(rèn)真執(zhí)行,不能流于形式、走過場(chǎng)。執(zhí)行準(zhǔn)則要充分理解該程序和要求的本質(zhì)內(nèi)涵,要實(shí)現(xiàn)或達(dá)到什么樣的目的—— 即實(shí)現(xiàn)審計(jì)的效用——結(jié)論的可靠性。僅有獨(dú)立性是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,還應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、具有相應(yīng)的專業(yè)勝任能力和合理、嚴(yán)密的專業(yè)判斷等。因此,獨(dú)立性只能是保證審計(jì)質(zhì)量的必要條件,絕非充分條件。