舞弊是一個敏感而沉重的話題，它像一塊毒瘤，時刻危險著人類社會和經(jīng)濟(jì)活動的良性發(fā)展。同時舞弊也是一個全球性的難題，據(jù)稱，美國聯(lián)邦調(diào)查局將舞弊列為發(fā)展最為迅猛的犯罪行為，舞弊問題的嚴(yán)重程度使得聯(lián)邦調(diào)查局每年需要投入約24%的經(jīng)費(fèi)來進(jìn)行反舞弊的工作。舞弊是指用欺騙的方式做違法亂紀(jì)的事情，包括人們能夠設(shè)想的所有通過虛報以牟取利益的方法。舞弊一般分為針對某組織（企業(yè)）實(shí)施的舞弊和某組織（企業(yè)）實(shí)施的舞弊兩種，而企業(yè)實(shí)施的舞弊中最為常見的是財(cái)務(wù)報告舞弊。本文將著重從企業(yè)財(cái)務(wù)報告舞弊產(chǎn)生的主要表現(xiàn)形式、造成的危害出發(fā)，提出防范、檢查舞弊的幾點(diǎn)粗淺見解，與同行商榷。一、企業(yè)財(cái)務(wù)報告舞弊的主要表現(xiàn)形式及危害性企業(yè)財(cái)務(wù)報告舞弊主要是指企業(yè)管理當(dāng)局蓄謀的舞弊行為，主要目的是通過虛增資產(chǎn)、收入和利潤，虛減負(fù)債、費(fèi)用，粉飾企業(yè)的經(jīng)營成果，來欺騙投資者和債權(quán)人，從中謀取私人利益。主要表現(xiàn)形式有：①向財(cái)稅部門和銀行提供的財(cái)務(wù)報告不一致。目前這種現(xiàn)象比較普遍，企業(yè)為謀求財(cái)政補(bǔ)貼或減免稅收而向財(cái)稅部門提供的財(cái)務(wù)報告和欲向銀行謀求貸款提供的財(cái)務(wù)報告，所反映的銷售收入、利潤、存貨、應(yīng)收（付）賬款等數(shù)據(jù)就會大相徑庭。②編造虛假利潤，騙取上市資格，以欺騙投資者，進(jìn)行圈錢。企業(yè)欲取得上市資格，不惜在財(cái)務(wù)報告上做手腳。如據(jù)成都某會計(jì)師事務(wù)所公布的案例反映，成都某企業(yè)在股票發(fā)行上市申報材料中稱1996年度盈利5400萬元。經(jīng)查實(shí)，該企業(yè)通過虛構(gòu)產(chǎn)品銷售、虛增產(chǎn)品庫存和違規(guī)賬務(wù)處理等手段，虛報利潤15700萬元，1996年實(shí)際虧損10300萬元。③虛報盈利，夸大業(yè)績。在國有企業(yè)中，這種現(xiàn)象尤為突出。某些管理層受功利心驅(qū)使，為提高自身政績、聲譽(yù)和影響，授意編制虛假財(cái)務(wù)報告，騙取名利。企業(yè)財(cái)務(wù)報告舞弊的危害性很大，它所制造的錯誤信息將嚴(yán)重誤導(dǎo)各類決策者做出錯誤的決策；虛假的贏利或虧損報告將使國家資產(chǎn)流失，使企業(yè)股東、債權(quán)人、顧客及雇員的合法權(quán)益遭受侵犯，使其經(jīng)濟(jì)蒙受巨大損失。而企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)報告舞弊涉及的金額往往是也觸目驚心的。如美國施樂企業(yè)五年虛報收入60億美元；我國的銀廣廈集團(tuán)，1998年至2001年期間，累計(jì)虛構(gòu)銷售收入104962.6萬元，少計(jì)費(fèi)用4945.34萬元，導(dǎo)致虛增利潤77156.7萬元。這些舞弊現(xiàn)象涉及的金額之大，在對社會、國家及投資者個人造成極大傷害的同時，也可能導(dǎo)致社會公眾對上市企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)乃至整個資本市場信心的喪失。二、企業(yè)財(cái)務(wù)報告舞弊產(chǎn)生的原因任何事物的產(chǎn)生，都有其主、客觀方面的原因，企業(yè)財(cái)務(wù)報告舞弊也不例外，主要有：（一）私欲膨脹，道德缺失舞弊者的動機(jī)直接驅(qū)使于其本人內(nèi)在的動因，基于某種目的而實(shí)施故意的違法犯罪行為，最典型的動因來自于私欲膨脹帶來的壓力。這里的私欲包括對政治地位提高的需求和對經(jīng)濟(jì)上的占有兩方面。有的企業(yè)管理層，為夸大自身工作業(yè)績，從而提升政治地位，迫使企業(yè)編造虛假財(cái)務(wù)報告，使財(cái)務(wù)報告不僅有經(jīng)濟(jì)意義，而且具有政治意義。同時作為社會組成元素之一的人，會有各種各樣的需求，除了維持正常生活所需的正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)需求外，有的還因追求奢侈的生活方式、染上惡習(xí)或有不正當(dāng)?shù)哪信P(guān)系等，使日常入不敷出，諸如此類需求都需要大量的經(jīng)濟(jì)資源的支持。當(dāng)一個人的需求超出了自身?xiàng)l件承受能力，嚴(yán)重的私欲膨脹，道德缺失足以促使舞弊者實(shí)施舞弊行為。（二）制度不嚴(yán)，懲罰不力舞弊者之所以能實(shí)施舞弊，是因?yàn)橛袡C(jī)可乘。此處“機(jī)”有兩方面的含義。一是指控制制度（措施）存在漏洞或缺陷，難以防范、發(fā)現(xiàn)舞弊。舞弊者作假賬，首先是瞅準(zhǔn)該項(xiàng)控制制度（措施）存在的漏洞或缺陷；其次是會計(jì)控制系統(tǒng)是否嚴(yán)密，是否能使其舞弊行為不留痕跡，不被發(fā)現(xiàn)。二是指給予某些企業(yè)管理層過大的權(quán)利，權(quán)利一旦失去控制，就會為犯罪創(chuàng)造條件。財(cái)務(wù)報告舞弊一般由企業(yè)的管理層、決策層授意，財(cái)務(wù)人員實(shí)施，如多計(jì)存貨價值、提前確認(rèn)收入、隱瞞重要事項(xiàng)的披露等，只有企業(yè)管理層、決策層才能有權(quán)、有條件做到。舞弊者如果缺少“機(jī)會”這個條件，是無法實(shí)施的。另外懲罰不力也使舞弊者無所顧忌、膽大妄為。目前針對財(cái)務(wù)報告舞弊適用的相關(guān)的法律法規(guī)不明確，使舞弊的成本遠(yuǎn)低于收益；對財(cái)務(wù)報告舞弊懲罰力度不夠，大多數(shù)以行政處分、罰款為主，使法律缺乏足夠的威懾力。（三）監(jiān)管機(jī)制缺陷，誠信理念不強(qiáng)市場經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)，追本逐利是其本能，出現(xiàn)違規(guī)現(xiàn)象在所難免，但需要建立有效的監(jiān)管機(jī)制進(jìn)行糾偏。然而，目前的監(jiān)管機(jī)制還存在一定的缺陷。如在稅收、媒體、政法、銀行、審計(jì)等等監(jiān)管體制中，不管是站在國家還是企業(yè)的立場上行使監(jiān)管職能，當(dāng)財(cái)務(wù)報告供給鏈中管理層的利益與投資者的利益發(fā)生沖突時，某些監(jiān)管機(jī)構(gòu)沒有真正樹立以保護(hù)投資者利益為重的理念，沒有真正樹立對國家、企業(yè)、個人誠信的理念。如美國安然企業(yè)會計(jì)造假案的揭露，使人們對審計(jì)的誠信提出疑問。誠信對于企業(yè)、個人也是一樣。守信用、講信譽(yù)、重信義、恪守職業(yè)道德是企業(yè)和個人生存、發(fā)展的生命線。如今社會格局多元化，特別是受分配不公、貧富不均，加上受拜金主義、享樂主義等因素的影響，社會各層次難免會存在不誠信現(xiàn)象，如果缺乏誠信理念，都會有可能出于各種動機(jī)為實(shí)現(xiàn)自身不同的利益，千方百計(jì)地實(shí)施舞弊行為。三、企業(yè)財(cái)務(wù)報告舞弊的防范我們知道，如果舞弊案件一旦發(fā)生，在社會上造成的負(fù)面影響及給國家、投資者、債權(quán)人帶來的損失是不可估量的，而存在反舞弊措施與否，對國家或企業(yè)蒙受舞弊的損失會有很大影響。因此，在反舞弊措施上首先要防范舞弊。企業(yè)財(cái)務(wù)報告舞弊的防范主要是通過完善內(nèi)部控制制度、增強(qiáng)法律威懾力、建立多元化監(jiān)管機(jī)制、加強(qiáng)職業(yè)道德教育等措施，確保企業(yè)正常、有序、安全的運(yùn)轉(zhuǎn)，使企業(yè)的各項(xiàng)目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)。（一）建立完善的內(nèi)部控制制度，加大對違規(guī)的處罰力度首先，完善制度是防范舞弊的根本，也是消除舞弊機(jī)會的手段之一。制度是人們的行為準(zhǔn)則，也是一種社會激勵機(jī)制，不完善的制度為舞弊提供便利，只有符合要求的內(nèi)部控制制度，才能為防范舞弊提供合理的保證。要防止舞弊首先要建立完善的內(nèi)部控制制度，主要從以下幾方面入手：1、建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境。對于企業(yè)來說，良好的內(nèi)部控制環(huán)境不僅要培養(yǎng)員工的自我控制意識，包括培養(yǎng)員工的誠信和良好的道德觀、培養(yǎng)工作能力和經(jīng)營風(fēng)格等，而且還要建立員工之間、管理層之間、員工和管理層之間的相互控制機(jī)制，建立清晰的組織結(jié)構(gòu)和有效的內(nèi)部審計(jì)，營造良好的工作環(huán)境。2、建立有效的會計(jì)系統(tǒng)。有效的會計(jì)系統(tǒng)可以提供審計(jì)軌跡，使得舞弊能被發(fā)現(xiàn)或難以掩蓋。要建立有效、及時、完整的會計(jì)系統(tǒng)，以區(qū)分真實(shí)的舞弊和無意的錯誤。3、建立適當(dāng)?shù)目刂瞥绦?。適當(dāng)?shù)目刂瞥绦蚩梢詼p少舞弊的機(jī)會，企業(yè)要建立包括能提供資產(chǎn)的實(shí)物控制、恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)制度和明確的職責(zé)分工等的控制程序。其次，加大懲罰力度是防范舞弊的保障。要區(qū)分不同的責(zé)任主體，強(qiáng)化責(zé)任者的責(zé)任者，明確責(zé)任分擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)，對舞弊者懲處。明確區(qū)分法律法規(guī)的適用標(biāo)準(zhǔn)與范圍，對舞弊者不僅依照《會計(jì)法》進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰，還需依靠法律的力量，該訴諸法律的絕不手軟，該追究民事和刑事責(zé)任的絕不姑息，充分發(fā)揮法律法規(guī)各自的約束力，起到打擊一小撮，教育一大片的作用。（二）建立多元化監(jiān)管機(jī)制，充分發(fā)揮各職能部門的作用1、恰當(dāng)發(fā)揮政府職能的作用。市場經(jīng)濟(jì)離不開政府這只“看得見”的手的調(diào)節(jié)，當(dāng)今世界，不存在沒有任何政府監(jiān)管的純粹的市場經(jīng)濟(jì)，也不存在沒有任何市場機(jī)制的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)。如國家某些政策、規(guī)章制度之間存在摩擦，會使得有些企業(yè)有機(jī)可乘，有空可鉆。政府應(yīng)培育完善的監(jiān)管環(huán)境，完善市場機(jī)制和法律體系，凈化法律環(huán)境，以法律的震懾力防范舞弊。2、加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)職能。我國的審計(jì)結(jié)構(gòu)是由國家審計(jì)、民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)組成，國家審計(jì)的重點(diǎn)是對政府宏觀管理部門和國家重點(diǎn)建設(shè)資金的審計(jì)，對企業(yè)監(jiān)督的力度不強(qiáng)；民間審計(jì)與被審企業(yè)間形成的被雇傭與雇傭關(guān)系，使得審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性難以充分發(fā)揮。因此需進(jìn)一步加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)職能，筆者認(rèn)為：①應(yīng)引入獨(dú)立董事和審計(jì)委員會等制度，并正確處理好審計(jì)委員會和監(jiān)事會等的關(guān)系。因?yàn)槲覈钠髽I(yè)雖均設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但其職責(zé)僅僅是對企業(yè)下屬部門或單位按照企業(yè)管理層的安排進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，受制于企業(yè)經(jīng)營者，獨(dú)立性不強(qiáng)，對企業(yè)監(jiān)督難有成效，而獨(dú)立董事和審計(jì)委員會等制度的引進(jìn)有助于改變此現(xiàn)狀。②強(qiáng)化注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，使注冊會計(jì)師對同一企業(yè)的職業(yè)服務(wù)內(nèi)容不交叉；不在受聘企業(yè)任職；保持經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性，不受制于企業(yè)等等。同時還要加強(qiáng)注冊會計(jì)師審計(jì)的法制建設(shè)和對注冊會計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管。3、強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。要建立具備健全的制度體系的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)高層管理人員控制經(jīng)營，制度控制高層管理人員，強(qiáng)化高層管理人員的責(zé)任，約束高層管理人員行為，嚴(yán)格信息披露制度，強(qiáng)化信息對稱性。建立起企業(yè)內(nèi)部人員相互監(jiān)督機(jī)制或設(shè)立舉報熱線，使舞弊者時時處在“有人在監(jiān)視我”的意識中，起到防范舞弊的作用。（三） 加強(qiáng)誠信理念教育，樹立良好的社會風(fēng)氣社會風(fēng)氣、工作環(huán)境對舞弊的滋生有一定的影響。如果社會存在著嚴(yán)重的信用危機(jī)，工作環(huán)境中到處充斥著假冒偽劣、權(quán)錢交易、貪污受賄，就會為做假賬、出具虛假財(cái)務(wù)報告培植一塊賴以生存的土壤。因此：整個社會要樹立良好的風(fēng)氣，形成相互信任的氛圍。目前“會計(jì)假賬普遍、審計(jì)誠信嚴(yán)峻、會計(jì)審計(jì)誠信危機(jī)成為嚴(yán)重的社會問題”，要創(chuàng)造良好的社會風(fēng)氣，贏得公眾的信任，要從個人做起，每個人要實(shí)實(shí)在在地做足“本分”的工作，而不是以權(quán)宜之計(jì)搪塞，或以擦邊球試探底線，只有將可信、誠實(shí)原則貫徹到底，才能建立公眾信任的環(huán)境。企業(yè)要加強(qiáng)誠信教育，創(chuàng)造積極向上的工作環(huán)境。市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)要加強(qiáng)道德建設(shè)和誠信教育，只有潛移默化的誠信教育，才能使道德發(fā)揮效能，使員工在遇到巨大的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德法律規(guī)范發(fā)生碰撞時，不至于迷失方向；要制定科學(xué)的制度，實(shí)行公開的政策，宣傳行為準(zhǔn)則或道德守則，并要求員工嚴(yán)格遵守，使制度和規(guī)則發(fā)揮其應(yīng)有的作用。四、企業(yè)財(cái)務(wù)報告舞弊的檢查舞弊的檢查主要包括發(fā)現(xiàn)舞弊和對舞弊的調(diào)查。由于舞弊是一種不易察覺的違法犯罪行為，其從計(jì)劃到實(shí)施再到被發(fā)覺一般需持續(xù)一段時間。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)報告舞弊的檢查需要從以下幾方面入手：（一）了解、評價內(nèi)部控制內(nèi)部控制是防范舞弊的重要因素，但由于內(nèi)部控制不充分、員工疏忽造成的內(nèi)部控制失效，會給舞弊者提供機(jī)會。在檢查舞弊時，采取詢問有關(guān)管理層和員工，抽取部分資料進(jìn)行符合性測試等方式了解、測試和評價內(nèi)部控制是否合理、有效，關(guān)注可能存在的舞弊信號或跡象，如會計(jì)系統(tǒng)不完善、管理當(dāng)局承受著重大的壓力、憑證和記錄不齊全、經(jīng)營或財(cái)務(wù)決策只有少數(shù)幾個人決定，缺乏必要的控制和監(jiān)督等現(xiàn)象表明內(nèi)控存在漏洞，是舞弊檢查需關(guān)注的線索。（二）分析企業(yè)經(jīng)營的敏感點(diǎn)1、關(guān)聯(lián)交易。目前關(guān)聯(lián)交易有關(guān)聯(lián)購銷、受托經(jīng)營、資金往來和費(fèi)用分擔(dān)等方式，是管理當(dāng)局利用關(guān)聯(lián)方交易掩飾虧損, 其發(fā)生大多是為了調(diào)節(jié)利潤的需要。在檢查舞弊時，要仔細(xì)尋找關(guān)聯(lián)方及其交易，理順整個上市企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，仔細(xì)審閱企業(yè)的會議記錄,有策略地向管理當(dāng)局詢問,尤其要關(guān)注年末這一時點(diǎn)，關(guān)聯(lián)交易常常被用來粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，是企業(yè)提高形象或體現(xiàn)管理層經(jīng)營業(yè)績的重要舞弊途徑。另外還應(yīng)分析關(guān)聯(lián)方交易價格是否合理、與下屬子企業(yè)或股東的交易（轉(zhuǎn)讓）是否正常。2、收入的確認(rèn)。檢查時應(yīng)通過核對發(fā)票存根、發(fā)貨憑證，審閱大額或非正常交易的會計(jì)記錄，驗(yàn)證重大交易合同等方法，分析是否存在虛構(gòu)收入情況。是否存在通過提前確認(rèn)收入或記錄虛假交易的方式虛報收入，達(dá)到虛增利潤、夸大業(yè)績的目的。3、存貨的變動。存貨往往被用來操縱主營業(yè)務(wù)成本，從而達(dá)到虛增或需減利潤的目的。因此，檢查時要關(guān)注存貨的異常變動，掌握存貨的成本核算資料，必要時進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)核實(shí)庫存。4、期后事項(xiàng)的調(diào)整。重點(diǎn)分析企業(yè)對重大的期后事項(xiàng)有否未加以披露的現(xiàn)象。檢查有否在來年年初記錄虛假的交易以掩蓋上年的虛假記錄；有否存在資產(chǎn)負(fù)責(zé)表日后發(fā)生的合并、清算等重點(diǎn)事項(xiàng)；有否存在會計(jì)報表與同時披露的其他信息之間重大的不一致等。（三）抽查重要會計(jì)資料會計(jì)記錄、有關(guān)原始憑證等是舞弊實(shí)現(xiàn)的載體之一，舞弊行為通常會在有關(guān)會計(jì)資料中留下痕跡。在舞弊檢查時，有針對性地抽取重要會計(jì)資料，進(jìn)行查證、分析，以發(fā)現(xiàn)舞弊信號。如抽檢查“待攤費(fèi)用”、“遞延資產(chǎn)”、“其他應(yīng)收款”的列賬依據(jù)是否充分、合理，是否按收益期限進(jìn)行攤銷，來驗(yàn)證企業(yè)有否將當(dāng)期發(fā)生的管理費(fèi)用、經(jīng)營費(fèi)用，虛列在上述科目中，不計(jì)入損益，同時還要檢查總賬與明細(xì)賬是否相符，對于應(yīng)收、應(yīng)付款,還應(yīng)追根刨底,徹底弄清它的內(nèi)容和性質(zhì)。（四）征詢對舞弊的檢查除了了解、評價內(nèi)控制度，掌握有關(guān)證據(jù)，找準(zhǔn)薄弱環(huán)節(jié)外，還應(yīng)通過征詢手段找出發(fā)現(xiàn)舞弊的切入點(diǎn)。檢查企業(yè)的財(cái)務(wù)報告是否存在虛盈實(shí)虧或隱瞞利潤以蒙騙投資者現(xiàn)象，需通過向政府部門、行業(yè)主管、銀行詢證，了解其生產(chǎn)能力和生產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營、財(cái)務(wù)情況，是否存在資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易情況，核實(shí)是否存在以虛構(gòu)銷售收入、少轉(zhuǎn)銷售成本、少提或不提銀行貸款利息等情況虛增利潤；是否存在以銷售收入不入賬、虛構(gòu)成本、虛列負(fù)債等情況隱瞞利潤。當(dāng)今社會大多的貪污受賄、偷稅漏稅、挪用公款等經(jīng)濟(jì)違法犯罪活動，以及大量的腐敗現(xiàn)象，都與做假賬分不開。企業(yè)的會計(jì)造假現(xiàn)象屢禁不止，而每一次虛假財(cái)務(wù)報告的曝光都給投資者的信心帶來沉重打擊,消除舞弊是一項(xiàng)長期而艱巨的工作，需要全社會各階層、各行業(yè)的配合，需要一個公平、合理、和諧的環(huán)境，需要誠信的個人素質(zhì)支撐