進一步審計程序相對于風(fēng)險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額和披露認定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。注冊會計師設(shè)計和實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認定層次重大錯報風(fēng)險具備明確的對應(yīng)關(guān)系。注冊會計師實施的審計程序應(yīng)具有目的性和針對性，有的放矢地配置審計資源，有利于提高審計效率和效果。

需要說明的是，盡管在應(yīng)對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險時，擬實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍都應(yīng)當(dāng)確保其具有針對性，但其中進一步審計程序的性質(zhì)是最重要的。例如，注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險越高，實施進一步審計程序的范圍通常越大；但是只有首先確保進一步審計程序的性質(zhì)與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴大審計程序的范圍才是有效的。

在設(shè)計進一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

1. 風(fēng)險的重要性。 風(fēng)險的重要性是指風(fēng)險造成的后果的嚴重程度。風(fēng)險的后果越嚴重，就越需要注冊會計師關(guān)注和重視，越需要精心設(shè)計有針對性的進一步審計程序。

2. 重大錯報發(fā)生的可能性。 重大錯報發(fā)生的可能性越大，同樣越需要注冊會計師精心設(shè)計進一步審計程序。

3. 涉及的各類交易、賬戶余額和披露的特征。 不同的交易、賬戶余額和披露，產(chǎn)生的認定層次的重大錯報風(fēng)險也會存在差異，適用的審計程序也有差別，需要注冊會計師區(qū)別對待，并設(shè)計有針對性的進一步審計程序予以應(yīng)對。

4. 被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)不同性質(zhì)的控制（尤其是人工控制或自動化控制）對注冊會計師設(shè)計進一步審計程序具有重要影響。

5. 注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。 如果注冊會計師在風(fēng)險評估時預(yù)期內(nèi)部控制運行有效，隨后擬實施的進一步審計程序就必須包括控制測試，且實質(zhì)性程序自然會受到之前控制測試結(jié)果的影響。

綜合上述幾方面因素，注冊會計師對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估為確定進一步審計程序的總體審計方案奠定了基礎(chǔ)。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，恰當(dāng)選用實質(zhì)性方案或綜合性方案。通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計進一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。但在某些情況下（如僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對重大錯報風(fēng)險），注冊會計師必須通過實施控制測試，才可能有效應(yīng)對評估出的某一認定的重大錯報風(fēng)險；而在另一些情況下（如注冊會計師的風(fēng)險評估程序未能識別出與認定相關(guān)的任何控制，或注冊會計師認為控制測試很可能不符合成本效益原則），注冊會計師可能認為僅實施實質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)摹?/p>

小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序可能主要是實質(zhì)性程序。但是，注冊會計師始終應(yīng)當(dāng)考慮在缺乏控制的情況下，僅通過實施實質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

還需要特別說明的是，注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估畢竟是一種主觀判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，同時內(nèi)部控制存在固有局限性（特別是存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性），因此，無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。

進一步審計程序的性質(zhì)是指進一步審計程序的目的和類型。其中，進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性，通過實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報；進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。

如前所述，在應(yīng)對評估的風(fēng)險時，合理確定審計程序的性質(zhì)是最重要的。這是因為不同的審計程序應(yīng)對特定認定錯報風(fēng)險的效力不同。例如，對于與收入完整性認定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，控制測試通常更能有效應(yīng)對；對于與收入發(fā)生認定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，實質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對。再如，實施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時點存在的認定提供審計證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計價認定提供審計證據(jù)。

對應(yīng)收賬款的計價認定，注冊會計師通常需要實施其他更為有效的審計程序，如檢查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款情況，了解欠款客戶的信用情況等。

在確定進一步審計程序的性質(zhì)時，注冊會計師首先需要考慮的是認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果選擇審計程序。評估的認定層次重大錯報風(fēng)險越高，對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而可能影響進一步審計程序的類型及其綜合運用。例如，當(dāng)注冊會計師判斷某類交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯報風(fēng)險時，除了檢查文件以外，注冊會計師還可能決定向第三方詢問或函證協(xié)議條款的完整性。

除了從總體上把握認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果對選擇進一步審計程序的影響外，在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師接下來應(yīng)當(dāng)考慮評估的認定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額和披露的具體特征以及內(nèi)部控制。例如，注冊會計師可能判斷某特定類別的交易即使在不存在相關(guān)控制的情況下發(fā)生重大錯報的風(fēng)險仍較低，此時注冊會計師可能認為僅實施實質(zhì)性程序就可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。再如，對于經(jīng)由被審計單位信息系統(tǒng)日常處理和控制的某類交易，如果注冊會計師預(yù)期此類交易在內(nèi)部控制運行有效的情況下發(fā)生重大錯報的風(fēng)險較低，且擬在控制運行有效的基礎(chǔ)上設(shè)計實質(zhì)性程序，注冊會計師就會決定先實施控制測試。

需要說明的是，如果在實施進一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計證據(jù)。例如，注冊會計師在實施實質(zhì)性分析程序時，使用了被審計單位生成的非財務(wù)信息或預(yù)算數(shù)據(jù)。再如，注冊會計師在對被審計單位的存貨期末余額實施實質(zhì)性程序時，擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的各個存貨存放地點及其余額清單。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取關(guān)于這些信息的準(zhǔn)確性和完整性的審計證據(jù)。

進一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。因此，當(dāng)提及進一步審計程序的時間時，在某些情況下指的是審計程序的實施時間，在另一些情況下是指需要獲取的審計證據(jù)適用的期間或時點。

有關(guān)進一步審計程序的時間的選擇問題：第一個層面是注冊會計師選擇在何時實施進一步審計程序的問題；第二個層面是選擇獲取什么期間或時點的審計證據(jù)的問題。第一個層面的選擇問題主要集中在如何權(quán)衡期中與期末實施審計程序的關(guān)系；第二個層面的選擇問題分別集中在如何權(quán)衡期中審計證據(jù)與期末審計證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡以前審計獲取的審計證據(jù)與本期審計獲取的審計證據(jù)的關(guān)系。這兩個層面的最終落腳點都是如何確保獲取審計證據(jù)的效率和效果。

注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。這就引出了注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何選擇實施審計程序的時間的問題。一項基本的考慮因素應(yīng)當(dāng)是注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險，當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。

雖然在期末實施審計程序在很多情況下非常必要，但仍然不排除注冊會計師在期中實施審計程序可能發(fā)揮積極作用。在期中實施進一步審計程序，可能有助于注冊會計師在審計工作初期識別重大事項，并在管理層的協(xié)助下及時解決這些事項；或針對這些事項制定有效的實質(zhì)性方案或綜合性方案。當(dāng)然，在期中實施進一步審計程序也存在很大的局限。

首先，注冊會計師往往難以僅憑在期中實施的進一步審計程序獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)（例如，某些期中以前發(fā)生的交易或事項在期中審計結(jié)束時尚未完結(jié)）；

其次，即使注冊會計師在期中實施的進一步審計程序能夠獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但從期中到期末這段剩余期間還往往會發(fā)生重大的交易或事項（包括期中以前發(fā)生的交易、事項的延續(xù)，以及期中以后發(fā)生的新的交易、事項），從而對所審計期間的財務(wù)報表認定產(chǎn)生重大影響；最后，被審計單位管理層也完全有可能在注冊會計師于期中實施了進一步審計程序之后對期中以前的相關(guān)會計記錄作出調(diào)整甚至篡改，注冊會計師在期中實施了進一步審計程序所獲取的審計證據(jù)已經(jīng)發(fā)生了變化為此，如果在期中實施了進一步審計程序，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計證據(jù)。

注冊會計師在確定何時實施審計程序時應(yīng)當(dāng)考慮的幾項重要因素包括：

1. 控制環(huán)境。 良好的控制環(huán)境可以抵銷在期中實施進一步審計程序的一些局限性，使注冊會計師在確定實施進一步審計程序的時間時有更大的靈活度。

2. 何時能得到相關(guān)信息。 例如，某些控制活動可能僅在期中（或期中以前）發(fā)生，而之后可能難以再被觀察到。再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得，可能被覆蓋。在這些情況下，注冊會計師如果希望獲取相關(guān)信息，則需要考慮能夠獲取相關(guān)信息的時間。

3. 錯報風(fēng)險的性質(zhì)。 例如，被審計單位可能為了保證盈利目標(biāo)的實現(xiàn)，而在會計期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時注冊會計師需要考慮在期末（即資產(chǎn)負債表日）這個特定時點獲取被審計單位截至期末所能提供的所有銷售合同及相關(guān)資料，以防范被審計單位在資產(chǎn)負債表日后偽造銷售合同虛增收入的做法。

4. 審計證據(jù)適用的期間或時點。 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要獲取的特定審計證據(jù)確定何時實施進一步審計程序。例如，為了獲取資產(chǎn)負債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在與資產(chǎn)負債表日間隔過長的期中時點或期末以后時點實施存貨監(jiān)盤等相關(guān)審計程序。

5. 編制財務(wù)報表的時間，尤其是編制某些披露的時間，這些披露為資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表或現(xiàn)金流量表中記錄的金額提供了進一步解釋。

需要說明的是，雖然注冊會計師在很多情況下可以根據(jù)具體情況選擇實施進一步審計程序的時間，但也存在著一些限制選擇的情況。某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務(wù)報表中的信息與其所依據(jù)會計記錄相核對或調(diào)節(jié)，檢查財務(wù)報表編制過程中所作的會計調(diào)整等。如果被審計單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮交易的發(fā)生或截止等認定可能存在的重大錯報風(fēng)險，并在期末或期末以后檢查此類交易。

進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量、對某項控制活動的觀察次數(shù)等。

在確定進一步審計程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

1. 確定的重要性水平。 確定的重要性水平越低，注冊會計師實施進一步審計程序的范圍越廣。

2. 評估的重大錯報風(fēng)險。 評估的重大錯報風(fēng)險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高，因此，注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍也越廣。

3. 計劃獲取的保證程度。 計劃獲取的保證程度，是指注冊會計師計劃通過所實施的審計程序?qū)y試結(jié)果可靠性所獲取的信心。計劃獲取的保證程度越高，對測試結(jié)果可靠性要求越高，注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍越廣。例如，注冊會計師對財務(wù)報表是否不存在重大錯報的信心可能來自控制測試和實質(zhì)性程序。如果注冊會計師計劃從控制測試中獲取更高的保證程度，則控制測試的范圍就更廣。

可容忍錯報、評估的重大錯報風(fēng)險及計劃獲取的保證程度與樣本規(guī)模的關(guān)系，詳見本教材第四章審計抽樣方法。

需要說明的是，隨著重大錯報風(fēng)險的增加，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大審計程序的范圍。但是，只有當(dāng)審計程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴大審計程序的范圍才是有效的。

在考慮確定進一步審計程序的范圍時，使用計算機輔助審計技術(shù)具有積極的作用。

注冊會計師可以使用計算機輔助審計技術(shù)對電子化的交易和賬戶文檔進行更廣泛的測試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進行分類，或?qū)傮w而非樣本進行測試。

鑒于進一步審計程序的范圍往往是通過一定的抽樣方法加以確定的，因此，注冊會計師需要慎重考慮抽樣過程對審計程序范圍的影響是否能夠有效實現(xiàn)審計目的。注冊會計師使用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒ㄍǔ？梢缘贸鲇行ЫY(jié)論。但如果存在下列情形，注冊會計師依據(jù)樣本得出的結(jié)論可能與對總體實施同樣的審計程序得出的結(jié)論不同，出現(xiàn)不可接受的風(fēng)險：

（1）從總體中選擇的樣本量過??；

（2）選擇的抽樣方法對實現(xiàn)特定目標(biāo)不適當(dāng)；

（3）未對發(fā)現(xiàn)的例外事項進行恰當(dāng)?shù)淖凡椤?/p>

此外，注冊會計師在綜合運用不同審計程序時，除了面臨各類審計程序的性質(zhì)選擇問題外，還面臨如何權(quán)衡各類程序的范圍問題。因此，注冊會計師在綜合運用不同審計程序時，不僅應(yīng)當(dāng)考慮各類審計程序的性質(zhì)，還應(yīng)當(dāng)考慮測試的范圍是否適當(dāng)。