會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理程序的指南。國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者都將探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)作為研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起點(diǎn)。綜合國(guó)內(nèi)外學(xué)者的論述，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)問(wèn)題，大致有四種代表性的觀點(diǎn)，而不同觀點(diǎn)下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程、目標(biāo)、準(zhǔn)則的法律地位等問(wèn)題都各有不同。本文簡(jiǎn)要評(píng)述這幾種觀點(diǎn)，并結(jié)合現(xiàn)實(shí)討論我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)定位。一、關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的幾種觀點(diǎn)1、技術(shù)手段論?！凹夹g(shù)手段論”認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種純客觀的技術(shù)性規(guī)范（江金鎖，2005）。王建新（2006）認(rèn)為，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)以技術(shù)性為基礎(chǔ)、中立性為原則。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定要看技術(shù)是否可行，會(huì)計(jì)環(huán)境是否可取，是否與客觀經(jīng)濟(jì)條件和實(shí)務(wù)處理相符，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)盡可能的反應(yīng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。”并且認(rèn)為，從技術(shù)水平上考察會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，他有可能達(dá)到“完整、有序、系統(tǒng)和內(nèi)在統(tǒng)一”。事實(shí)上，美國(guó)會(huì)計(jì)界曾一度熱衷的“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，可以說(shuō)正是該觀點(diǎn)的一種延伸。但以美國(guó)為代表的會(huì)計(jì)原則發(fā)展史可以表明，這一完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從未出現(xiàn)。綦好東（2000）認(rèn)為，“將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看成一種純粹的技術(shù)手段，只是看到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程所呈現(xiàn)的技術(shù)規(guī)范這一外在形式，而沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程及實(shí)施結(jié)果給予足夠的關(guān)注?！笨陀^地講，技術(shù)手段的確是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決不單單是一項(xiàng)純客觀的技術(shù)規(guī)范，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善過(guò)程也絕不僅是會(huì)計(jì)技術(shù)水平的提高。因而，一項(xiàng)“完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”或“高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”也許僅是一種假設(shè)的“理想狀態(tài)”，或者說(shuō)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革和發(fā)展的“方向”或“目標(biāo)”。2、經(jīng)濟(jì)后果論和政治程序論?！敖?jīng)濟(jì)后果論”是與“技術(shù)手段論”直接對(duì)立的。所謂“經(jīng)濟(jì)后果”，按照澤夫（1978）的解釋，是會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、工會(huì)、投資人和債權(quán)人的決策行為，受影響的決策行為反過(guò)來(lái)又會(huì)損害其他相關(guān)方的利益。關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，有一種更通俗的理解，即隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性日趨提高，企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況越來(lái)越成為一種“只可意會(huì)，不可言傳”的存在狀態(tài)（劉峰，2003），它只能通過(guò)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)外表達(dá)，因而不同的會(huì)計(jì)政策選擇將導(dǎo)致不同的“經(jīng)營(yíng)成果”，從而會(huì)產(chǎn)生不同的“經(jīng)濟(jì)后果”。“經(jīng)濟(jì)后果論”為會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的許多問(wèn)題提供了一個(gè)重要的研究視角。由此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果引起了人們的廣泛關(guān)注。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再被認(rèn)為是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，而被理解為公司利益集團(tuán)關(guān)系的調(diào)節(jié)器（曲曉輝，2003）?！罢纬绦蛘摗笔恰敖?jīng)濟(jì)后果論”的進(jìn)一步延伸。它著眼于準(zhǔn)則的制定過(guò)程，并認(rèn)為準(zhǔn)則的制定過(guò)程實(shí)質(zhì)上是一個(gè)政治過(guò)程。“澤夫（2002）對(duì)準(zhǔn)則制定征求意見(jiàn)過(guò)程中的‘政治’游說(shuō)進(jìn)行了探討，他對(duì)‘政治’一詞的解釋是：報(bào)表編制者及其他利益相關(guān)方出于自利的考慮或勸說(shuō)，可能會(huì)損害到投資者或其他報(bào)表使用者的利益?！笨梢?jiàn)，“政治程序”和“經(jīng)濟(jì)后果”二者是內(nèi)在一致的：正是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則“經(jīng)濟(jì)后果”的存在，才促使各利益集團(tuán)設(shè)法干預(yù)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，最終將準(zhǔn)則的制定演變成一種“政治程序”。兩者相比較而言，經(jīng)濟(jì)后果是目的，政治程序是手段。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將承受來(lái)自不同方面的壓力，必須協(xié)調(diào)不同集團(tuán)的利益沖突，以期尋找可獲得相關(guān)利益集團(tuán)各方能夠接受的準(zhǔn)則。在這方面，發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)上的準(zhǔn)則制定過(guò)程最為典型。可以說(shuō)，這兩種觀點(diǎn)都能夠較好地解釋英美模式下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定。3、公共合約論（契約屬性論）。謝德仁（1997） 認(rèn)為，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)在于它是一項(xiàng)關(guān)于一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則的公共合約?！濒牒脰|（2000）認(rèn)為，“將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義為一種公共合約能夠更好地解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、實(shí)施及實(shí)施后果的系統(tǒng)性特征。”王建新（2006）進(jìn)一步指出，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種不完全合約。由于外部世界的復(fù)雜性、不確定性，合約當(dāng)事人不能完全預(yù)見(jiàn)到與合約相關(guān)的可能事件出現(xiàn)的情況；也由于當(dāng)事人的機(jī)會(huì)主義和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、信息不對(duì)稱和不完全，合約當(dāng)事人不可能完全了解到與交易合約相關(guān)的全部信息……合約總是不完全的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種規(guī)范會(huì)計(jì)行為的合約關(guān)系，同樣也是不完全合約”。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度考察，合約的不完全性是客觀存在的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這種合約的不完全性，是由準(zhǔn)則制定者的有限理性、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性以及準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的不完善性等因素所造成的。無(wú)論是在發(fā)達(dá)國(guó)家，還是在轉(zhuǎn)軌時(shí)期不盡完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，準(zhǔn)則的這種不完全性都是存在的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全契約屬性，可以解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善過(guò)程中所呈現(xiàn)出的曲折性、長(zhǎng)期性和復(fù)雜性等特征。4、制度安排論。劉峰（2000）提出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)是一項(xiàng)制度安排，具體來(lái)說(shuō)是一項(xiàng)用來(lái)降低交易費(fèi)用的制度安排。按照諾斯（1971）將制度分為“降低交易成本和降低風(fēng)險(xiǎn)兩種”的觀點(diǎn)，他認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這項(xiàng)制度安排主要是起到降低交易成本的作用，同時(shí)附帶具有降低風(fēng)險(xiǎn)的作用。綦好東（2000）也認(rèn)為，“從本質(zhì)上講，會(huì)計(jì)制度也是調(diào)節(jié)人與人社會(huì)關(guān)系的準(zhǔn)則……會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)制度安排，與其他制度安排的重要區(qū)別是，它通過(guò)提供會(huì)計(jì)信息加工的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)減少會(huì)計(jì)信息使用者搜集、鑒證、利用會(huì)計(jì)信息的交易成本，以減少不確定性，從而實(shí)現(xiàn)制度所具有的調(diào)節(jié)人與人之間利益關(guān)系的功能?！绷硗?，劉峰（2006）又進(jìn)一步闡述了這種觀點(diǎn)，指出：“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)制度安排，其本質(zhì)目標(biāo)是保護(hù)投資者利益和對(duì)資本市場(chǎng)的投資信心……會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以存在，是為了有助于方便地達(dá)成交易契約并使該契約能夠得到有效的執(zhí)行，一套普遍接受的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是公司交易結(jié)構(gòu)的重要組成部分，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改變也就意味著公司交易行為的變更……根據(jù)Black 和Kraakman（1996）的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)主要考慮以下兩方面因素:一是能夠?yàn)楣竟芾砣藛T提供足夠的職業(yè)判斷空間以促進(jìn)交易結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)的靈活性；二是有效保護(hù)外部投資者免受公司內(nèi)部人（包括管理人員和大股東）的機(jī)會(huì)主義行為的利益侵占?！焙茱@然，他認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這項(xiàng)制度安排主要是為了服務(wù)資本市場(chǎng)發(fā)展和保護(hù)投資者（特別是外部投資者）的目的而存在。將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)定義為一種制度安排，還可以解釋準(zhǔn)則在制定、執(zhí)行、變遷過(guò)程中的許多問(wèn)題。5、其他觀點(diǎn)。主流觀點(diǎn)之外，也存在著一些不甚一致的新鮮觀點(diǎn)。宋英惠（2006）認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)上是一種“均衡博弈規(guī)則”。其實(shí)質(zhì)是“產(chǎn)權(quán)利益主體為了保護(hù)各自的產(chǎn)權(quán)利益進(jìn)行重復(fù)博弈而自發(fā)演進(jìn)的結(jié)果?！边@一觀點(diǎn)是從博弈均衡觀出發(fā)所得出的新鮮觀點(diǎn)。但實(shí)質(zhì)上，它與其他觀點(diǎn)是相通的。產(chǎn)權(quán)利益主體為了保護(hù)各自的產(chǎn)權(quán)利益進(jìn)行重復(fù)博弈的過(guò)程，表現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中就是利益主體為了不同的經(jīng)濟(jì)后果而干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政治化過(guò)程。換句話說(shuō)，準(zhǔn)則的制定過(guò)程就是利益主體間的相互博弈過(guò)程。由此而產(chǎn)生的“博弈均衡規(guī)則”實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了“公共合約”的性質(zhì)。周華、戴德明（2006）同樣從制度分析入手，通過(guò)考察會(huì)計(jì)制度的演進(jìn)，提出：“會(huì)計(jì)制度（廣義會(huì)計(jì)制度）的本質(zhì)是財(cái)稅制度、法律制度、與會(huì)計(jì)技術(shù)體系相互融合所形成的會(huì)計(jì)政策的集合，是法律制度、財(cái)稅制度規(guī)定的企業(yè)利益分配機(jī)制的具體實(shí)現(xiàn)程序。在這個(gè)意義上，會(huì)計(jì)制度可視為民商法和稅法的實(shí)施規(guī)則，而會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)則是現(xiàn)代會(huì)計(jì)、法律財(cái)政制度之間的結(jié)合點(diǎn)?！痹撚^點(diǎn)的不同之處在于，它將會(huì)計(jì)制度的服務(wù)對(duì)象擴(kuò)展到資本市場(chǎng)之外，會(huì)計(jì)制度的本質(zhì)是“企業(yè)利益分配機(jī)制的具體實(shí)現(xiàn)程序”，是一種內(nèi)在遵從于財(cái)政稅收體制和法律秩序的會(huì)計(jì)行為規(guī)則，其目標(biāo)是“促進(jìn)管理效率的提高和利益分配的均衡”，從而最終達(dá)到“確定經(jīng)濟(jì)關(guān)系、規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序和服務(wù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”的宏觀目標(biāo)。正如筆者所言，該觀點(diǎn)所傳遞的是一種“體現(xiàn)本土價(jià)值觀的會(huì)計(jì)理論”，所倡導(dǎo)的是一種“按照財(cái)稅法、民商法和會(huì)計(jì)制度一體化的改革路徑來(lái)進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)制度的可用性?！倍?、美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、德日會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（或法規(guī)）、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)特征考察我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)定位之前，有必要了解幾種國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)特征。按照國(guó)際會(huì)計(jì)模式的一般分類（即英美法系的會(huì)計(jì)模式和大陸法系的會(huì)計(jì)模式），這里我們主要探討具有較大影響力的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、德日會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)特征。1、美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）：介于經(jīng)濟(jì)后果論和政治程序論之間。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)介于經(jīng)濟(jì)后果論和政治程序論之間（劉峰，2004）?！耙嗉?，不同會(huì)計(jì)政策的選擇將會(huì)對(duì)那些受約束的企業(yè)產(chǎn)生差異懸殊的經(jīng)濟(jì)后果；在美國(guó)的政治制度下，那些因此而出現(xiàn)不利后果的企業(yè)必然尋求立法者的干預(yù)和保護(hù)；國(guó)會(huì)的介入使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定變成一個(gè)政治過(guò)程：在指向分散的多重利益集團(tuán)之間尋求一個(gè)所有參與方都能接受和認(rèn)同的平衡點(diǎn)?！泵绹?guó)的理論界和實(shí)務(wù)界都認(rèn)為，美國(guó)的資本市場(chǎng)是全世界最發(fā)達(dá)的，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是全世界質(zhì)量最高的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。作為英美法系國(guó)家的代表，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是法律條文，而是由一整套會(huì)計(jì)文告構(gòu)成的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP），這一公認(rèn)會(huì)計(jì)原則具有兩大特征：一是公認(rèn)性；二是權(quán)威性（曲曉輝，2004）。一般認(rèn)為，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，其間經(jīng)歷了由會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的轉(zhuǎn)變，其準(zhǔn)則制定的權(quán)威性，主要來(lái)自于權(quán)威機(jī)構(gòu)（美國(guó)證券交易委員會(huì)）的支持和認(rèn)可。根據(jù)1934 年發(fā)布的《證券交易法》，所有上市公司都必須提供統(tǒng)一的會(huì)計(jì)信息，并于1934 年成立證券交易委員會(huì)（SEC），要求SEC負(fù)責(zé)制定所有上市公司必須遵循的統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則。1937 年SEC 授權(quán)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而自己卻保留了財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)則的制定權(quán)和對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終審查權(quán)。SEC 的第150 號(hào)會(huì)計(jì)系列公告（ASR150）指出，由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）制定發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，其會(huì)計(jì)處理方法是為證券法所認(rèn)可的會(huì)計(jì)方法。由于SEC 的支持，F(xiàn)ASB 的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》（SFAS）和《解釋》被會(huì)計(jì)界視為半官方的準(zhǔn)法規(guī)。從準(zhǔn)則的法律地位上來(lái)講，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即不是法律，也不是法律的具體化；從準(zhǔn)則導(dǎo)向上來(lái)講，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)是一種原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，或者至少是一種“原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的混合體”。民間職業(yè)團(tuán)體的制定模式，原則性的準(zhǔn)則導(dǎo)向，這些因素似乎決定了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較弱的“自我執(zhí)行”特征，但是由于美國(guó)相對(duì)完善的市場(chǎng)環(huán)境、高效率的司法體系、適時(shí)的政府干預(yù)等因素的存在，依然較好的保證了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、公允，履行了準(zhǔn)則制定的投資者保護(hù)觀。2、法、德、日等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：法律的具體化。德國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)一直由政府制定，并包含在商法內(nèi)，近年來(lái)，商法已被修改，明確規(guī)定德國(guó)的上市公司可以選用德國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；法國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)則由國(guó)家會(huì)計(jì)委員會(huì)擬訂，交有關(guān)政府部門審定，并體現(xiàn)在商法內(nèi)；日本企業(yè)會(huì)計(jì)商會(huì)（BADC）及其前身作為財(cái)政部下設(shè)的咨詢機(jī)構(gòu)，一直負(fù)責(zé)制定日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則……在成文法國(guó)家，如法國(guó)、德國(guó)，相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)規(guī)范散見(jiàn)于商法、公司法等相關(guān)法典中，在這種會(huì)計(jì)模式下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身是一般法律的一部分，因而廣義的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就具有法律地位。這種會(huì)計(jì)模式的特點(diǎn)是：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府制定；會(huì)計(jì)規(guī)范嚴(yán)重受稅法、商法等的制約；真實(shí)公允地反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果被置于次要地位；企業(yè)管理人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)處理上幾乎沒(méi)有判斷權(quán)。在會(huì)計(jì)國(guó)際化的浪潮中，大陸法系會(huì)計(jì)模式正朝英美會(huì)計(jì)模式轉(zhuǎn)變（郭永清，2003）。3、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）：明顯的“政治程序”特征。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定充分表現(xiàn)出“政治程序”的特點(diǎn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不只是一個(gè)單純的技術(shù)問(wèn)題，其制定過(guò)程常常表現(xiàn)為：世界各國(guó)為實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，而借助國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）這一平臺(tái)爭(zhēng)奪制定權(quán)的博弈（王建新，2002）。從技術(shù)層面考察，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有兩大特點(diǎn)：“處理重要項(xiàng)目是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)基本原則；廣闊的被選空間是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)局限（曲曉輝，2001）”，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是典型的原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是理論界和實(shí)務(wù)界的一個(gè)基本觀點(diǎn)；從另一個(gè)角度講，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也只有實(shí)行原則導(dǎo)向才能適應(yīng)不同國(guó)家和地區(qū)間的制度環(huán)境差異。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一直致力于會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)，一心想為世界資本市場(chǎng)提供一套“為投資者所信任的全球化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，改組后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的IFRS 目標(biāo)，定位于全球資本市場(chǎng)跨國(guó)上市和籌資的財(cái)務(wù)信息的決策導(dǎo)向。但是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從立項(xiàng)階段主要考慮的就是發(fā)達(dá)國(guó)家強(qiáng)勢(shì)利益集團(tuán)的利益取向，準(zhǔn)則的最終出臺(tái)不可避免地成為主要發(fā)達(dá)國(guó)家利益斗爭(zhēng)的結(jié)果。曲曉輝（2003）指出：“毋庸諱言，改組后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在組織結(jié)構(gòu)、人事安排、發(fā)展目標(biāo)、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS） 建設(shè)計(jì)劃和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）修訂計(jì)劃等方面，清楚地表現(xiàn)出維護(hù)發(fā)達(dá)國(guó)家利益、為發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)服務(wù)的趨向。”三、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)定位綜合以上分析，將我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義為一種制度安排，它不僅僅具有降低交易費(fèi)用的作用，還是技術(shù)手段與經(jīng)濟(jì)功能的綜合，是法制化經(jīng)濟(jì)手段的一部分，是適應(yīng)我國(guó)特殊制度環(huán)境的配套性的制度安排。首先，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財(cái)政部會(huì)計(jì)司，就準(zhǔn)則體系的法律定位而言，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于法規(guī)體系的組成部分。根據(jù)我國(guó)《立法法》的規(guī)定，法規(guī)體系通常由四部分構(gòu)成：一是法律；二是行政法規(guī)；三是部門規(guī)章；四是規(guī)范性文件。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的基本準(zhǔn)則屬于“部門規(guī)章”，具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南屬于規(guī)范性文件。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為法規(guī)體系具有強(qiáng)制性的特點(diǎn)，要求企業(yè)必須執(zhí)行，否則就屬于違法行為。因而在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不單單是一項(xiàng)公共合約，它是一項(xiàng)制度安排，屬于法規(guī)體系的組成部分，從形式上具有了一般公共合約無(wú)法比擬的強(qiáng)制力和約束力。其次，會(huì)計(jì)制度規(guī)范在一個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)內(nèi)由政府制定施行而發(fā)揮作用，就是一個(gè)會(huì)計(jì)管制的過(guò)程（馬駿，2005）。就我國(guó)準(zhǔn)則體系的內(nèi)涵而言，強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)要素和主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，同時(shí)兼顧了會(huì)計(jì)記錄的要求。顯然，這種管制實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)信息的管制，是對(duì)會(huì)計(jì)信息確認(rèn)、計(jì)量和披露等信息生成過(guò)程的管制。會(huì)計(jì)管制是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)政府干預(yù)的重要形式之一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度安排，不但是一項(xiàng)技術(shù)規(guī)范，它是技術(shù)手段與經(jīng)濟(jì)管制功能的綜合，是“法制化經(jīng)濟(jì)手段的一部分（馮淑萍，2004）”。再次，就我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的直接動(dòng)因而言，我國(guó)之所以要制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有三種代表性的觀點(diǎn)：（1） 因?yàn)槲覈?guó)的經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)發(fā)生了較為徹底的轉(zhuǎn)變，舊的會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能適應(yīng)要求，要構(gòu)建新的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是較為恰當(dāng)?shù)男问?；?） 會(huì)計(jì)作為宏觀經(jīng)濟(jì)管理的組成成分之一，理所當(dāng)然要與其他宏觀管理政策相協(xié)調(diào)、相配套；（3）隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷開(kāi)放，國(guó)際化程度越來(lái)越高，為了方便引進(jìn)外資，也為了我國(guó)企業(yè)能夠走向世界，我們應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)上向國(guó)際靠攏。因此，比照世界上多數(shù)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以取代統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度勢(shì)在必行（劉峰，2000）。劉峰將我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定定義為一種“被動(dòng)的創(chuàng)新”。筆者認(rèn)為，“被動(dòng)”二字恰如其分地描述了準(zhǔn)則制定的直接動(dòng)因。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地體現(xiàn)為人為設(shè)計(jì)的結(jié)果，以準(zhǔn)則為指導(dǎo)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)更多地體現(xiàn)為遵循一種“安排”而不是“慣例”。最后，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一項(xiàng)制度安排，依然具有經(jīng)濟(jì)后果、政治特征及不完全性。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，只要存在對(duì)外披露財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，就需要一定的計(jì)量和披露規(guī)則，因而這樣的規(guī)范就一定會(huì)引起利益在相關(guān)集團(tuán)之間的分配關(guān)系的確立。任何一項(xiàng)會(huì)計(jì)法規(guī)的出臺(tái)，總是或多或少地影響到有關(guān)方面的利益。會(huì)計(jì)法規(guī)比較重大的變動(dòng)，會(huì)導(dǎo)致利益關(guān)系集團(tuán)各有關(guān)方面利益的重新分配，并會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的社會(huì)影響（曲曉輝，2003）；另一方面制度從深層次講是一定時(shí)期人們利益選擇的結(jié)果，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中雖然沒(méi)有利益集團(tuán)的斗爭(zhēng)和博弈，但它依然是利益選擇的結(jié)果：在我國(guó)制度的供給者一直是政府；在大中型企業(yè)及上市公司中，國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)具有主體地位，政府是最大的利益主體及信息需求主體；由政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以保證準(zhǔn)則制定及實(shí)施的權(quán)威性和有效性，但準(zhǔn)則的制定人員幾乎都是技術(shù)型的政府官員，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)只是一個(gè)咨詢機(jī)構(gòu)，準(zhǔn)則制定過(guò)程中的調(diào)研和征求意見(jiàn)的范圍有限，難以兼顧各方面利益。這種政府導(dǎo)向的制度安排必然是“不完全性”的。就政治程序的屬性而言，準(zhǔn)則的完善有賴于各利益主體的充分博弈，我國(guó)準(zhǔn)則體現(xiàn)政府的目的更多，“強(qiáng)權(quán)博弈”表現(xiàn)突出，所以從一定意義上說(shuō)我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則作為政府的一種制度安排是一種未經(jīng)博弈的選擇，這樣大大約束了準(zhǔn)則制定的充分博弈，不利于準(zhǔn)則的健康發(fā)展。