夢想空間小編
一、商譽的初始計量和賬務(wù)處理(一)商譽的初始計量根據(jù)第20號準(zhǔn)則，合并商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額(若合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽;而若前者小于后者，則將其差額計入合并當(dāng)期營業(yè)外收入，并在報表附注中說明)。其中，合并成本應(yīng)包括以下四項內(nèi)容：1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值;2.通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和;3.為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本;4.在合并合同或協(xié)議中對可能影響企業(yè)合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值是指合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額。(二)賬務(wù)處理1.非同一控制下的控股合并該合并方式下，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽;長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，計入合并當(dāng)期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。2.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽或是計入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。值得說明的是，(1)企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債由于賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的暫時性差異，要調(diào)整商譽的價值。(2)商譽確認(rèn)后，由于賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額所形成的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。二、商譽的后續(xù)確認(rèn)和計量新準(zhǔn)則規(guī)定商譽確認(rèn)后，持有期間不再攤銷。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》的要求，企業(yè)如果擁有因企業(yè)合并所形成的商譽的，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。由于商譽不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此其減值測試應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當(dāng)大于按照分部報告準(zhǔn)則所確定的報告分部。為此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在實際的減值測試過程中，當(dāng)與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時，對于商譽減值的確定應(yīng)分兩步進(jìn)行：第一步，先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。第二步，對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。在做賬務(wù)處理時，減值損失的金額首先應(yīng)抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或組合中的商譽賬面價值;不足抵減時，再根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。和資產(chǎn)減值測試的處理一樣，以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，也都應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)?。如果因企業(yè)合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益確認(rèn)的商譽，在這種情況下，子公司中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽并沒有在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。因此，在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，由于其可收回金額的預(yù)計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽調(diào)整增加資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組的賬面價值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組(包括商譽)是否發(fā)生了減值。三、商譽的列報資產(chǎn)負(fù)債表中非流動資產(chǎn)項目下商譽以凈額列示，即商譽的賬面余額減商譽減值準(zhǔn)備。報表附注中應(yīng)披露商譽的金額及其確定方法、分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值等。通過以上的會計處理，能合理公允地處理和披露企業(yè)合并商譽，更好地反映企業(yè)購并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟(jì)價值，揭示購并資產(chǎn)的變動情況，進(jìn)而真實地反映企業(yè)會計信息，更好地滿足財務(wù)報表分析者、使用者和企業(yè)管理層評估購并企業(yè)未來盈利能力及其現(xiàn)金流量的需要。
豬咩小寶er
可以這樣理解，將子公司與母公司看做一個整體，這部分商譽就是虛的不存在的了。 非同一控制下的企業(yè)合并，此時該商譽只在合并報表上體現(xiàn),而不會體現(xiàn)在任何個別報表上，所以子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽是不應(yīng)該在合并財務(wù)報表中予以確認(rèn)。 注會教材寫的東西很難看懂，聽聽老師教課就有助理解了！
philips1111
一、只有非同一控制下的企業(yè)合并才會產(chǎn)生商譽,吸收合并下商譽反映在個別財務(wù)報表中,控制合并下商譽反映在合并財務(wù)報表中。
非同一控制下控股合并中，合并成本大于購買日享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在合并報表中確認(rèn)為商譽。如果是非同一控制下的吸收合并，那么上述差額在個別報表中確認(rèn)為商譽。
二、商譽在個別報表上反應(yīng)的情況有：
1、在企業(yè)收益水平與行業(yè)平均收益水平有差額的時候。由顧客形成的良好聲譽、企業(yè)管理卓著、經(jīng)營效率較好、生產(chǎn)技術(shù)的壟斷以及地理位置的天然優(yōu)勢產(chǎn)生。
2、非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在進(jìn)行賬務(wù)處理時應(yīng)分別根據(jù)準(zhǔn)則確定合并成本以及合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額。
3、商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟(jì)價值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽是企業(yè)整體價值的組成部分。在企業(yè)合并時，它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。
擴(kuò)展資料：
非同一控制下合并成本的內(nèi)容。
根據(jù)新準(zhǔn)則第20號，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在進(jìn)行賬務(wù)處理時應(yīng)分別根據(jù)準(zhǔn)則確定合并成本以及合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，并比較兩者之間的大小。其中合并成本應(yīng)包括以下三項內(nèi)容：
（1）購買方在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；
（2）為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用；
（3）合并合同或協(xié)議中所約定的未來事項對合并成本的可能影響金額，但該金額計入合并成本的前提是：在購買日能夠合理估計該未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量。
若合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽；而若前者小于后者，則首先應(yīng)對兩者的計量進(jìn)行復(fù)核，如果經(jīng)復(fù)核后前者仍然小于后者，則將其差額計入當(dāng)期損益。
也就是說，新準(zhǔn)則對于正商譽和負(fù)商譽采取了不同的處理方式。對于正商譽，新準(zhǔn)則規(guī)定要單獨確認(rèn)為一項資產(chǎn)。
結(jié)合第2號準(zhǔn)則的要求，在確認(rèn)商譽的同時還應(yīng)對按合并成本所確定的長期股權(quán)投資初始投資成本進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。對負(fù)商譽沒有采用遞延收益的方式分期計入損益，而是在合并當(dāng)期一次性計入損益。
參考資料來源：百度百科-商譽
歲月靜好-靜靜
商譽通常是指企業(yè)在同等條件下，能獲得高于正常投資報酬率所形成的價值。
商譽一般出現(xiàn)在“企業(yè)合并”這種經(jīng)濟(jì)行為中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽。
比如說，A公司以1000萬元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3000萬元，那么商譽就是100萬元（1000-3000×30%）。
商譽的分類
依據(jù)商譽的取得方式，商譽可分為外購商譽和自創(chuàng)商譽。外購商譽是指由于企業(yè)合并采用購買法進(jìn)行核算而形成的商譽；其他商譽即是自創(chuàng)商譽或稱之為非外購商譽。
對商譽問題的理論研究，主要從兩個方面著手：
考察企業(yè)自身在市場競爭中能否長期穩(wěn)定地獲取收益以至于獲得超額收益，實際上就是自創(chuàng)商譽的本質(zhì)問題；
考察企業(yè)并購過程中進(jìn)行并購的交易價格大于或小于該企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值，實際上就是研究外購商譽的本質(zhì)問題。
豬媽媽1964
【摘要】隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，企業(yè)之間的并購越來越頻繁，目前我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計量的外購商譽的計量使用頻數(shù)也相應(yīng)增加，因此，準(zhǔn)確計量商譽問題也越來越重要，而商譽的后續(xù)計量中最重要的就是減值，本文就此進(jìn)行一番討論?！娟P(guān)鍵詞】商譽 減值 公允價值一、引言商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟(jì)價值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。商譽分為自創(chuàng)商譽和外購商譽兩種。通俗的講，自創(chuàng)商譽是指企業(yè)經(jīng)營活動中形成的潛在經(jīng)濟(jì)價值或預(yù)期的超額獲利能力的資本化價值，外購商譽是指非同一控制下企業(yè)合并時形成的潛在經(jīng)濟(jì)價值或預(yù)期的超額獲利能力的資本化價值。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則，自創(chuàng)商譽由于其不確定性和主觀性難以準(zhǔn)確計量，因此準(zhǔn)則不予以確認(rèn)，而外購商譽則是表現(xiàn)為購買企業(yè)的投資成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)并準(zhǔn)確計量。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則可知，企業(yè)合并形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。由于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，商譽應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）進(jìn)行減值測試。二、當(dāng)前商譽減值會計處理企業(yè)在對包含商譽的
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只有非同一控制下的企業(yè)合并才會產(chǎn)生商譽,吸收合并下商譽反映在個別財務(wù)報表中,控制合并下商譽反映在合并財務(wù)報表中。
按照現(xiàn)行慣例只是自創(chuàng)商譽不入賬，而外購商譽（合并商譽）則入賬。超額收益論是一個比較流行的觀點。閻德玉（1997）曾指出：“超額收益論的科學(xué)性在于：該觀點把握了商譽作為資產(chǎn)的基本條件——經(jīng)濟(jì)資源、獲利潛力、貨幣計量三要素。
不足之處在于：該觀點對商譽科學(xué)定性后，相關(guān)理論研究沒有跟上，加之其他兩個觀點同時作用的干擾，使得商譽定性理論本身缺乏根系理論的支持，對商譽會計實務(wù)指導(dǎo)作用顯得軟弱乏力?！?/p>
總計價賬戶論：
繼續(xù)經(jīng)營價值概念認(rèn)為，商譽本身不是一項單獨的會生息資產(chǎn)，而是實體各項資產(chǎn)合計的價值（整體價值）超過了其個別價值的總和；而未入賬資產(chǎn)指的是諸如優(yōu)秀的管理、忠誠的客戶、有利的地點等。
“三元論”分別從不同側(cè)面描述了商譽的本質(zhì)。好感價值觀是從資產(chǎn)的角度定義商譽的，但它僅僅列舉商譽的種種特質(zhì)而難以解決其計價問題。另外，這一觀點籠統(tǒng)地認(rèn)為商譽是一種未入賬的無形資源是不夠妥當(dāng)?shù)摹?/p>
zhaoyaxiao12
一、新會計準(zhǔn)則定義的商譽概念 根據(jù)《應(yīng)用指南》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn))應(yīng)用指南》，商譽是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。這個概念的基本含義有五點：(1)商譽是在企業(yè)合并時產(chǎn)生的。投資方合并被投資方取得股權(quán)有兩種情況：一是同一控制下的企業(yè)合并取得股權(quán)，如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)合并，二是非同一控制下的企業(yè)合并取得股權(quán)。先前的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的“企業(yè)自創(chuàng)商譽不能加以確認(rèn)”在這個新準(zhǔn)則中更加明確。(2)商譽的確認(rèn)是指“正商譽”，不包括“負(fù)商譽”。即“企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額”作為商譽(正商譽)處理，如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額——負(fù)商譽，則計入當(dāng)期損益。(3)商譽的確認(rèn)以“公允價值”為基礎(chǔ)。(4)商譽與企業(yè)自身不可分離，不具有可辨認(rèn)性。(5)商譽不屬于“無形資產(chǎn)”規(guī)范的內(nèi)容。商譽按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定進(jìn)行處理。 二、商譽的確認(rèn)核算 《應(yīng)用指南》的規(guī)定，會計期末，商譽在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中單獨設(shè)立“商譽”項目予以反映。 到江大論壇網(wǎng)站查看回答詳情>>
歪歪悠愛福喔
我用最淺顯的話說說我的理解：合并財務(wù)報表，這是我們母公司的成果顯示，即使涉及子公司，也是體現(xiàn)其中屬于我們的財富。而別人的商譽那是別人（少數(shù)股東）的資產(chǎn)，怎么能放到我們的合并報表里呢？ 聽明白了吧？
貓19820728
摘要：商譽有其特殊的內(nèi)涵，我國會計準(zhǔn)則對商譽的確認(rèn)與后續(xù)計量基本實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的實質(zhì)趨同，但是在實務(wù)操作中仍有許多問題值得商榷，本文就商譽及其初始確認(rèn)、主動商譽與被動商譽、分步實施并購的商譽會計處理與盈余管理幾個問題展開了討論。關(guān)鍵詞：商譽 會計處理 思考一、商譽及其初始確認(rèn)問題商譽是特定企業(yè)因其具有各種優(yōu)越條件，從而能夠取得比同行業(yè)其他企業(yè)都要高的超額利潤的能力。如果是企業(yè)自創(chuàng)取得的商譽，則必然經(jīng)過一系列刻意的培育并花費大量的資金；如果是企業(yè)外購的商譽，也必須花費一定的代價通過兼并重組來獲得。既然是花費了一定的支出后取得的一種未來獲利的能力，顯然它就與資產(chǎn)的定義相吻合，應(yīng)該是一項經(jīng)濟(jì)資源。2001年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第141 號——企業(yè)合并》第43段規(guī)定，被購買方成本超過分配到所購資產(chǎn)和所承擔(dān)負(fù)債中去的金額凈值的超出額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，即商譽。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。可見，不論是FASB 還是我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則在商譽的初始計量中，都是通過差額“倒軋”的方式來確定商譽價值，這導(dǎo)致商譽初始確認(rèn)的不準(zhǔn)確性。而且購買價格容易受到并購雙方估價、議價能力，或類似對賭協(xié)議的影響，我國運用購買價格來進(jìn)行倒軋，更會使得確認(rèn)的商譽含有其他非商譽成分，偏離商譽的實質(zhì)。二、主動商譽與被動商譽企業(yè)合并分為吸收合并或創(chuàng)立合并，兩家或兩家以上的企業(yè)合并成為一家企業(yè)后，只有一個企業(yè)法人存續(xù)，其合并商譽在合并后的存續(xù)企業(yè)的賬面上作為一項單獨的資產(chǎn)——“商譽”列示。這是合并企業(yè)的主動行為，姑且稱之為“主動商譽”。然而，有些企業(yè)并未實行法律意義上的合并，僅因施行長期股權(quán)投資而取得了對被投資企業(yè)的控制性股權(quán)，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制合并會計報表時，就需要“將母公司對子公司的長期股權(quán)投資項目與子公司的所有者權(quán)益項目予以抵銷”，這時如果母公司“長期股權(quán)投資”經(jīng)調(diào)整后的金額大于子公司“所有者權(quán)益”中母公司享有份額的金額，就會出現(xiàn)抵銷不凈的差額，由此也產(chǎn)生了商譽，顯然這是“被動商譽”了。如期末母公司對其全資控股子公司“長期股權(quán)投資”損益調(diào)整后的金額為5 200萬元，與其子公司調(diào)整后的股東權(quán)益5 000萬元（其中股本3 000萬元、資本公積1 500萬元、盈余公積300萬元、未分配利潤200萬元），兩者之差200萬元，即商譽。抵銷調(diào)整分錄為：借：股本 30 000 000資本公積 15 000 000盈余公積 3 000 000未分配利潤 2 000 000商譽 2 000 000貸：長期股權(quán)投資 52 000 000這種商譽在母、子公司的個別會計報表中是不會體現(xiàn)出來的，平時它隱藏在母公司的“長期股權(quán)投資”項目中，往往被人忽視，顯然這是商譽合并價差造成的。一些企業(yè)在編制合并報表前，對“長期股權(quán)投資”科目的調(diào)整僅限于被投資公司獲得凈利潤中所占有的份額，即借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，貸記“投資收益”科目（如果被投資公司虧損，則調(diào)整分錄相反）?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2 號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在上例中若子公司的一項上期末取得的固定資產(chǎn)公允價值超過其賬面價值200萬元，預(yù)計折舊期為20年，沒有殘值。則由于固定資產(chǎn)不采用公允價值模式計價，資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額190萬元（200-200÷20）就不能計入商譽的價值，而是要沖減投資收益。此時，合并商譽只有10萬元。這樣編制合并報表抵銷分錄后產(chǎn)生的商譽金額中就可能包括了子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的金額，它并不能體現(xiàn)子公司未來的超額收益能力，是一種被動商譽。三、分步實施并購的商譽會計處理與盈余管理根據(jù)我國《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽，無論是否存在減值跡象，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。一旦出現(xiàn)商譽減值，應(yīng)計提商譽減值準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益，且該減值不得轉(zhuǎn)回。出于對商譽減值的憂慮與謹(jǐn)慎性考慮，實務(wù)中出現(xiàn)了許多分步實施并購計劃的企業(yè)，它們通過事先與目標(biāo)公司簽訂特殊并購協(xié)議的方式來實現(xiàn)一次性確定收購框架、分步實施并購計劃。具體而言，就是第一步先按評估的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值收購適當(dāng)股份（如51%）達(dá)到控制標(biāo)準(zhǔn)，使目標(biāo)公司成為控股子公司的同時不產(chǎn)生商譽。第二步在股份交易過戶并運行一段時間后（第二年或第三年），并購方再以高溢價收購該公司剩余股份。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定：母公司在編制合并財務(wù)報表時，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。即第二步不僅完成了整個收購計劃，而且高溢價收購部分沖減的是自己賬面的資本公積，無需在利潤表中予以反映。如此，整個過程實現(xiàn)了低商譽甚至是零商譽，將未來商譽減值風(fēng)險大大降低。一次實施并購計劃與分步實施并購計劃的處理方式，不僅不會對被并購企業(yè)的當(dāng)期利潤造成損失，而且能對并購企業(yè)的管理層起到一定的激勵作用，還降低了并購方因商譽減值隱患而給上市公司利潤帶來波動的風(fēng)險。如果這種方法被認(rèn)可為合乎法規(guī)，那么，任何一個試圖規(guī)避高額商譽風(fēng)險的企業(yè)管理者都會選擇分步實施并購計劃的方式。然而，對于審計人員及其他外部監(jiān)管者而言，這樣的并購方式卻多少存在盈余管理甚至是利潤操縱之嫌。因為，從表面來看，這種并購活動的分步實施均符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定和會計處理方法，但整個過程實際上隱藏了一個關(guān)鍵性的實施要件，即并購前雙方簽署的協(xié)議。此類協(xié)議是否符合法律或企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，關(guān)系到整個分步并購實施計劃執(zhí)行的合法合規(guī)及有效性。就其作用機(jī)理及其在整個分步并購實施計劃執(zhí)行的效果分析，應(yīng)該屬于“對賭協(xié)議”的性質(zhì)范疇。所謂對賭協(xié)議，即“估值調(diào)整機(jī)制（VAM）”，最初被用于私人股權(quán)資本對國內(nèi)企業(yè)的投資中，是指投資方與融資方在達(dá)成投資協(xié)議時，針對未來不確定情況所做的一種約定。如果達(dá)到了約定的條件，投資方就可以行使某種權(quán)利；如果沒有達(dá)到約定的條件，融資方則可以行使另外一種權(quán)利。其產(chǎn)生的根源在于企業(yè)未來業(yè)績的不確定性以及信息不對稱。為了盡可能地實現(xiàn)投資交易的合理和公平，于是從財務(wù)角度進(jìn)行基于業(yè)績預(yù)測的價值評估，以期達(dá)到投融資雙方雙贏的最高目標(biāo)。對賭協(xié)議實質(zhì)上是資本市場上一種類似于期權(quán)的制度安排，除了廣泛用于企業(yè)的投資融資領(lǐng)域，也常被用于上市公司的股改和管理層激勵之中。從這種并購方式產(chǎn)生的原因不難看到，由于商譽及其減值金額直接影響著合并方的利潤，管理者出于對風(fēng)險防范及納稅因素的考慮對合并商譽出現(xiàn)能不確認(rèn)盡量不確認(rèn)之態(tài)，并利用含對賭協(xié)議的分步并購方式來完成零商譽或低商譽并購，從規(guī)避商譽減值風(fēng)險、降低利潤波動、保證凈資產(chǎn)收益率達(dá)到監(jiān)管部門的要求來看，這種分步并購的方法更多體現(xiàn)的是管理者的盈余管理動機(jī)甚至是利潤操縱。其實質(zhì)是利用了目前企業(yè)會計準(zhǔn)則存在的一些不完善之處，只是不能否認(rèn)，在引入對賭協(xié)議下，它不僅成功地權(quán)衡了并購主體雙方的利益，巧妙地鉆了會計準(zhǔn)則的空子，還將自己置于法律盲區(qū)的避風(fēng)港中。J參考文獻(xiàn):1.于長春.現(xiàn)行商譽會計處理的困惑與思考［J］.財務(wù)與會計，2010，（10）.2.陳翔.對合并商譽會計處理的若干探討［J］.中國注冊會計師，2011，（6）.3.陸正華，戴其力，馬穎翩.上市公司合并商譽減值測試實證研究——基于盈余管理的視角［J］. 財會月刊，2010，（4）.摘要：商譽有其特殊的內(nèi)涵，我國會計準(zhǔn)則對商譽的確認(rèn)與后續(xù)計量基本實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的實質(zhì)趨同，但是在實務(wù)操作中仍有許多問題值得商榷，本文就商譽及其初始確認(rèn)、主動商譽與被動商譽、分步實施并購的商譽會計處理與盈余管理幾個問題展開了討論。關(guān)鍵詞：商譽 會計處理 思考一、商譽及其初始確認(rèn)問題商譽是特定企業(yè)因其具有各種優(yōu)越條件，從而能夠取得比同行業(yè)其他企業(yè)都要高的超額利潤的能力。如果是企業(yè)自創(chuàng)取得的商譽，則必然經(jīng)過一系列刻意的培育并花費大量的資金；如果是企業(yè)外購的商譽，也必須花費一定的代價通過兼并重組來獲得。既然是花費了一定的支出后取得的一種未來獲利的能力，顯然它就與資產(chǎn)的定義相吻合，應(yīng)該是一項經(jīng)濟(jì)資源。2001年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第141 號——企業(yè)合并》第43段規(guī)定，被購買方成本超過分配到所購資產(chǎn)和所承擔(dān)負(fù)債中去的金額凈值的超出額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，即商譽。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽?？梢?，不論是FASB 還是我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則在商譽的初始計量中，都是通過差額“倒軋”的方式來確定商譽價值，這導(dǎo)致商譽初始確認(rèn)的不準(zhǔn)確性。而且購買價格容易受到并購雙方估價、議價能力，或類似對賭協(xié)議的影響，我國運用購買價格來進(jìn)行倒軋，更會使得確認(rèn)的商譽含有其他非商譽成分，偏離商譽的實質(zhì)。二、主動商譽與被動商譽企業(yè)合并分為吸收合并或創(chuàng)立合并，兩家或兩家以上的企業(yè)合并成為一家企業(yè)后，只有一個企業(yè)法人存續(xù)，其合并商譽在合并后的存續(xù)企業(yè)的賬面上作為一項單獨的資產(chǎn)——“商譽”列示。這是合并企業(yè)的主動行為，姑且稱之為“主動商譽”。然而，有些企業(yè)并未實行法律意義上的合并，僅因施行長期股權(quán)投資而取得了對被投資企業(yè)的控制性股權(quán)，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制合并會計報表時，就需要“將母公司對子公司的長期股權(quán)投資項目與子公司的所有者權(quán)益項目予以抵銷”，這時如果母公司“長期股權(quán)投資”經(jīng)調(diào)整后的金額大于子公司“所有者權(quán)益”中母公司享有份額的金額，就會出現(xiàn)抵銷不凈的差額，由此也產(chǎn)生了商譽，顯然這是“被動商譽”了。如期末母公司對其全資控股子公司“長期股權(quán)投資”損益調(diào)整后的金額為5 200萬元，與其子公司調(diào)整后的股東權(quán)益5 000萬元（其中股本3 000萬元、資本公積1 500萬元、盈余公積300萬元、未分配利潤200萬元），兩者之差200萬元，即商譽。抵銷調(diào)整分錄為：借：股本 30 000 000資本公積 15 000 000盈余公積 3 000 000未分配利潤 2 000 000商譽 2 000 000貸：長期股權(quán)投資 52 000 000這種商譽在母、子公司的個別會計報表中是不會體現(xiàn)出來的，平時它隱藏在母公司的“長期股權(quán)投資”項目中，往往被人忽視，顯然這是商譽合并價差造成的。一些企業(yè)在編制合并報表前，對“長期股權(quán)投資”科目的調(diào)整僅限于被投資公司獲得凈利潤中所占有的份額，即借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，貸記“投資收益”科目（如果被投資公司虧損，則調(diào)整分錄相反）。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在上例中若子公司的一項上期末取得的固定資產(chǎn)公允價值超過其賬面價值200萬元，預(yù)計折舊期為20年，沒有殘值。則由于固定資產(chǎn)不采用公允價值模式計價，資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額190萬元（200-200÷20）就不能計入商譽的價值，而是要沖減投資收益。此時，合并商譽只有10萬元。這樣編制合并報表抵銷分錄后產(chǎn)生的商譽金額中就可能包括了子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值高于賬面價值的金額，它并不能體現(xiàn)子公司未來的超額收益能力，是一種被動商譽。三、分步實施并購的商譽會計處理與盈余管理根據(jù)我國《 企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽，無論是否存在減值跡象，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。一旦出現(xiàn)商譽減值，應(yīng)計提商譽減值準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益，且該減值不得轉(zhuǎn)回。出于對商譽減值的憂慮與謹(jǐn)慎性考慮，實務(wù)中出現(xiàn)了許多分步實施并購計劃的企業(yè)，它們通過事先與目標(biāo)公司簽訂特殊并購協(xié)議的方式來實現(xiàn)一次性確定收購框架、分步實施并購計劃。具體而言，就是第一步先按評估的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值收購適當(dāng)股份（如51%）達(dá)到控制標(biāo)準(zhǔn)，使目標(biāo)公司成為控股子公司的同時不產(chǎn)生商譽。第二步在股份交易過戶并運行一段時間后（第二年或第三年），并購方再以高溢價收購該公司剩余股份。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定：母公司在編制合并財務(wù)報表時，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。即第二步不僅完成了整個收購計劃，而且高溢價收購部分沖減的是自己賬面的資本公積，無需在利潤表中予以反映。如此，整個過程實現(xiàn)了低商譽甚至是零商譽，將未來商譽減值風(fēng)險大大降低。一次實施并購計劃與分步實施并購計劃的處理方式，不僅不會對被并購企業(yè)的當(dāng)期利潤造成損失，而且能對并購企業(yè)的管理層起到一定的激勵作用，還降低了并購方因商譽減值隱患而給上市公司利潤帶來波動的風(fēng)險。如果這種方法被認(rèn)可為合乎法規(guī)，那么，任何一個試圖規(guī)避高額商譽風(fēng)險的企業(yè)管理者都會選擇分步實施并購計劃的方式。然而，對于審計人員及其他外部監(jiān)管者而言，這樣的并購方式卻多少存在盈余管理甚至是利潤操縱之嫌。因為，從表面來看，這種并購活動的分步實施均符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定和會計處理方法，但整個過程實際上隱藏了一個關(guān)鍵性的實施要件，即并購前雙方簽署的協(xié)議。此類協(xié)議是否符合法律或企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，關(guān)系到整個分步并購實施計劃執(zhí)行的合法合規(guī)及有效性。就其作用機(jī)理及其在整個分步并購實施計劃執(zhí)行的效果分析，應(yīng)該屬于“對賭協(xié)議”的性質(zhì)范疇。所謂對賭協(xié)議，即“估值調(diào)整機(jī)制（VAM）”，最初被用于私人股權(quán)資本對國內(nèi)企業(yè)的投資中，是指投資方與融資方在達(dá)成投資協(xié)議時，針對未來不確定情況所做的一種約定。如果達(dá)到了約定的條件，投資方就可以行使某種權(quán)利；如果沒有達(dá)到約定的條件，融資方則可以行使另外一種權(quán)利。其產(chǎn)生的根源在于企業(yè)未來業(yè)績的不確定性以及信息不對稱。為了盡可能地實現(xiàn)投資交易的合理和公平，于是從財務(wù)角度進(jìn)行基于業(yè)績預(yù)測的價值評估，以期達(dá)到投融資雙方雙贏的最高目標(biāo)。對賭協(xié)議實質(zhì)上是資本市場上一種類似于期權(quán)的制度安排，除了廣泛用于企業(yè)的投資融資領(lǐng)域，也常被用于上市公司的股改和管理層激勵之中。從這種并購方式產(chǎn)生的原因不難看到，由于商譽及其減值金額直接影響著合并方的利潤，管理者出于對風(fēng)險防范及納稅因素的考慮對合并商譽出現(xiàn)能不確認(rèn)盡量不確認(rèn)之態(tài)，并利用含對賭協(xié)議的分步并購方式來完成零商譽或低商譽并購，從規(guī)避商譽減值風(fēng)險、降低利潤波動、保證凈資產(chǎn)收益率達(dá)到監(jiān)管部門的要求來看，這種分步并購的方法更多體現(xiàn)的是管理者的盈余管理動機(jī)甚至是利潤操縱。其實質(zhì)是利用了目前企業(yè)會計準(zhǔn)則存在的一些不完善之處，只是不能否認(rèn)，在引入對賭協(xié)議下，它不僅成功地權(quán)衡了并購主體雙方的利益，巧妙地鉆了會計準(zhǔn)則的空子，還將自己置于法律盲區(qū)的避風(fēng)港中。J參考文獻(xiàn):1.于長春.現(xiàn)行商譽會計處理的困惑與思考［J］.財務(wù)與會計，2010，（10）.2.陳翔.對合并商譽會計處理的若干探討［J］.中國注冊會計師，2011，（6）.3.陸正華，戴其力，馬穎翩.上市公司合并商譽減值測試實證研究——基于盈余管理的視角［J］. 財會月刊，2010，（4）.
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