地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但屬于投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)按投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：

1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。(我們不要把土地的價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程成本)

2.企業(yè)外購(gòu)房屋建筑物所支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行合理分配；確實(shí)難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。

企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)而用于賺取租金或資本增值時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

【多選題】北方公司為從事房地產(chǎn)開發(fā)的上市公司，2008年1月1日，外購(gòu)位于甲地塊上的一棟寫字樓，作為自用辦公樓，甲地塊的土地使用權(quán)能夠單獨(dú)計(jì)量；2008年3月1日，購(gòu)入乙地塊和丙地塊，分別用于開發(fā)對(duì)外出售的住宅樓和寫字樓，至2009年12月31日，該住宅樓和寫字樓尚未開發(fā)完成；2009年1月1日，購(gòu)入丁地塊，作為辦公區(qū)的綠化用地，至2009年12月31日，丁地塊的綠化已經(jīng)完成。假定不考慮其他因素，下列各項(xiàng)中，北方公司2009年12月31日不應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)(土地使用權(quán))的有( )。(2010年考題)

A.甲地塊的土地使用權(quán)

B.乙地塊的土地使用權(quán)

C.丙地塊的土地使用權(quán)

D.丁地塊的土地使用權(quán)

【答案】BC

【解析】乙地塊和丙地塊均用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，這兩地塊的土地使用權(quán)應(yīng)該計(jì)入所建造的房屋建筑物成本，不應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，選項(xiàng)B和C正確。

以劃撥方式取得的土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理

(一)以劃撥方式取得土地使用權(quán)的`確認(rèn)問題

原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)通過行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)，不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，在將土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、作價(jià)入股和投資時(shí)，應(yīng)按規(guī)定將補(bǔ)交的土地出讓款予以資本化，作為無(wú)形資產(chǎn)入賬核算。

長(zhǎng)期以來(lái)，公司各單位對(duì)以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)通常是按照原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定處理，即不納入財(cái)務(wù)賬內(nèi)核算。對(duì)通過劃撥方式取得建設(shè)用地發(fā)生的青苗補(bǔ)償費(fèi)、地上建筑物、附著物補(bǔ)償費(fèi)等，則是按照《國(guó)家電網(wǎng)公司會(huì)計(jì)核算辦法》有關(guān)規(guī)定處理，即通過“在建工程(待攤基建支出)”核算并分?jǐn)傆?jì)入有關(guān)固定資產(chǎn)成本。

另外，對(duì)劃撥方式取得建設(shè)用地發(fā)生的青苗補(bǔ)償費(fèi)、地上建筑物、附著物補(bǔ)償費(fèi)等計(jì)入在建工程(待攤基建支出)也值得商榷，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)取得無(wú)形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途前而發(fā)生的全部必要支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。

(二)以劃撥方式取得土地使用權(quán)的計(jì)量問題

1.初始計(jì)量

關(guān)于以劃撥方式取得土地使用權(quán)的計(jì)量問題，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，如該資產(chǎn)附帶有關(guān)文件、協(xié)議、發(fā)票、報(bào)關(guān)單等憑證注明的價(jià)值與公允價(jià)值差異不大的，應(yīng)當(dāng)以有關(guān)憑證中注明的價(jià)值作為公允價(jià)值入賬；該資產(chǎn)相關(guān)憑證上沒有注明價(jià)值或注明價(jià)值與公允價(jià)值差異較大、但有活躍交易市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)確鑿證據(jù)表明的同類或類似市場(chǎng)交易價(jià)格作為公允價(jià)值計(jì)量；如沒有注明價(jià)值且沒有活躍交易市場(chǎng)、不能可靠取得公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照名義金額1元計(jì)量。因此，在實(shí)際操作中，可以由相關(guān)專業(yè)部門提供同類或類似土地使用權(quán)市場(chǎng)交易價(jià)格或者聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)對(duì)土地使用權(quán)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，財(cái)務(wù)部門據(jù)此入賬。

2.后續(xù)計(jì)量

以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)在取得時(shí)通常無(wú)法取得土地使用權(quán)證，沒有明確的法定使用壽命，需要企業(yè)估計(jì)其預(yù)計(jì)使用年限，并在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)合理攤銷(不包括以名義金額入賬的情況)。如果確實(shí)無(wú)法合理確定無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限，可將其作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷。

在補(bǔ)辦土地使用權(quán)證過程中，國(guó)土部門通常要求按市價(jià)補(bǔ)交征地款，且金額較大。對(duì)于以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)，通常在法律上或通過有關(guān)協(xié)議規(guī)定，政府部門可以在工程項(xiàng)目結(jié)束后無(wú)償收回該項(xiàng)土地。以變電站占地為例，變電站的經(jīng)濟(jì)壽命通常就是企業(yè)能夠從劃撥的土地使用權(quán)中獲得經(jīng)濟(jì)利益的年限，換言之，變電站的經(jīng)濟(jì)壽命是企業(yè)能夠控制該項(xiàng)土地使用權(quán)的年限。因此，該項(xiàng)土地使用權(quán)可以按照變電站的經(jīng)濟(jì)壽命進(jìn)行合理分?jǐn)?，同時(shí)根據(jù)國(guó)家政策或政府意圖變化，適時(shí)調(diào)整預(yù)計(jì)使用年限。

以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)會(huì)計(jì)處理

(一)以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)的確認(rèn)問題

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本，而仍應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。下列情況除外:(1)企業(yè)外購(gòu)房屋建筑物所支付的價(jià)款中包括土地和建筑物價(jià)值，應(yīng)當(dāng)對(duì)所支付的價(jià)款按照合理的方法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。(2)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

(二)以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)的計(jì)量問題

1.初始計(jì)量

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。因此，以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)以支付的土地出讓金、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，作為土地使用權(quán)的成本。

2.后續(xù)計(jì)量

以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)，通常應(yīng)取得土地使用權(quán)證，并按土地使用權(quán)證標(biāo)明的使用年限進(jìn)行合理攤銷。但在實(shí)務(wù)工作中，由于種種原因，企業(yè)無(wú)法取得土地使用權(quán)證。目前在辦理兩證過程中，也出現(xiàn)了類似以劃撥方式取得土地使用權(quán)的情況，國(guó)土部門要求企業(yè)按市價(jià)補(bǔ)交征地款。

若是取得土地使用權(quán)時(shí)，由于企業(yè)內(nèi)部管理不當(dāng)、物權(quán)意識(shí)淡薄等原因，沒有及時(shí)辦理土地使用權(quán)證，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》有關(guān)規(guī)定，作為前期差錯(cuò)處理(詳見《會(huì)計(jì)核算手冊(cè)》)。

若是取得土地使用權(quán)時(shí)，由于客觀原因，當(dāng)時(shí)確實(shí)無(wú)法辦理土地使用權(quán)證，應(yīng)當(dāng)比照以劃撥方式取得土地使用權(quán)進(jìn)行處理，即若補(bǔ)交的征地款相對(duì)于預(yù)期流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有重要性的，應(yīng)當(dāng)視同取得一項(xiàng)新的無(wú)形資產(chǎn)。