注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管存在缺陷
燕郊美心木門
素顏～紅太狼
我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度面臨的問題與對(duì)策 近年來，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的法律訴訟案件不斷上升，因出具不合規(guī)審計(jì)報(bào)告而受到行政處罰的事件屢有發(fā)生，上市公司退出機(jī)制的實(shí)行，導(dǎo)致投資風(fēng)險(xiǎn)充分暴露，使在資本市場(chǎng)中處于弱勢(shì)地位的中小投資人對(duì)作為獨(dú)立社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的批評(píng)日益嚴(yán)厲。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的壓力愈來愈大，究其原因有： 1．會(huì)計(jì)信息的公共信息職能深入擴(kuò)散，審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)后果性加強(qiáng)，利害關(guān)系人增多。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，政府轉(zhuǎn)變職能，由直接管理向間接管理轉(zhuǎn)換，行政當(dāng)局更多地依賴會(huì)計(jì)報(bào)表中的相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息來識(shí)別分析監(jiān)管對(duì)象、重點(diǎn)，信息的可靠及時(shí)就顯得尤為重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告就成為判斷獲取的會(huì)計(jì)資料可靠性的依據(jù)。另外資本市場(chǎng)規(guī)模日益擴(kuò)大，中小投資人的風(fēng)險(xiǎn)和自我保護(hù)意識(shí)得到強(qiáng)化，當(dāng)潛在的投資風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)，他們就尋求經(jīng)濟(jì)利益的補(bǔ)償以求轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)。于是為公開披露會(huì)計(jì)信息提供鑒證意見的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所就首當(dāng)其沖成為追究的對(duì)象。 2．企業(yè)面臨的市場(chǎng)約束不斷加強(qiáng)，巨大的經(jīng)營壓力使其操縱會(huì)計(jì)報(bào)表的可能性增大。資本市場(chǎng)進(jìn)入門檻的限制、上市后的持續(xù)信息披露義務(wù)；虧損公司退市壓力、投資人的回報(bào)要求等重重壓力，使上市公司一旦步入困境，就會(huì)尋求各種方法來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。由于上市公司大多系剝離分立模式，母子公司天然的血緣關(guān)系就使其利用關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)重組、托管等手段來改善財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。因公司治理結(jié)構(gòu)的不完善及企業(yè)由內(nèi)部人控制，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能夠獲得充分完整的信息，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。 3．社會(huì)公眾和司法界人士對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望值與獨(dú)立審計(jì)客觀能夠達(dá)到的目標(biāo)差距較大。目前社會(huì)公眾普遍認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告后就意味著對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表做出保證。社會(huì)公眾的認(rèn)識(shí)極大地影響著法律界的認(rèn)識(shí)，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)構(gòu)成強(qiáng)大的壓力，使目前“深口袋”理論盛行。該理論認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)無過錯(cuò)責(zé)任，并承擔(dān)民事賠償責(zé)任。由于審計(jì)手段的局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見只能幫助報(bào)告使用人合理確定會(huì)計(jì)報(bào)表的可信賴程度，而不可能對(duì)其經(jīng)營效率、效果和持續(xù)經(jīng)營能力做出保證。 4．注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)博弈中自身行為的不規(guī)范，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)差，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高也是重要原因。在對(duì)上市公司審計(jì)時(shí)，面對(duì)激烈的會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所或無條件接受委托，或順應(yīng)上市公司意圖，或在職業(yè)過程中缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而未能發(fā)現(xiàn)重大的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。上市公司一旦東窗事發(fā)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所就難辭其咎。 面對(duì)嚴(yán)峻的形勢(shì)，筆者認(rèn)為從行業(yè)協(xié)會(huì)管理的角度來講，應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)自律，實(shí)行審慎監(jiān)管，維護(hù)行業(yè)形象，加強(qiáng)社會(huì)溝通，以消除和減少公眾期望與客觀現(xiàn)實(shí)的差距。具體如下： 1．嚴(yán)格會(huì)計(jì)市場(chǎng)進(jìn)入約束，完善事務(wù)所退出機(jī)制。在設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格控制數(shù)量，推行合伙制。首先控制合理的事務(wù)所數(shù)量可以避免惡性競(jìng)爭、不計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。低價(jià)收費(fèi)等擾亂會(huì)計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)象的發(fā)生。其次因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的最高管理層在事務(wù)所處于特殊地位，業(yè)務(wù)承接風(fēng)險(xiǎn)控制一般由其負(fù)責(zé)，承辦業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于被動(dòng)地位。合伙制的實(shí)行可以有效增強(qiáng)高層管理人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，使其規(guī)范自身經(jīng)營行為，加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和監(jiān)控。最后應(yīng)建立對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的考核評(píng)價(jià)系統(tǒng)，對(duì)不符合約定標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必要時(shí)要求其退出。退出市場(chǎng)競(jìng)爭的壓力可以調(diào)動(dòng)現(xiàn)有事務(wù)所加強(qiáng)管理、開拓業(yè)務(wù)、謀求發(fā)展的積極性。 2．引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立、健全公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，促使其形成自我約束、自我發(fā)展的經(jīng)營機(jī)制，對(duì)事務(wù)所的運(yùn)作實(shí)行動(dòng)態(tài)監(jiān)控，保證其公司治理機(jī)制的有效運(yùn)行。 完善的公司治理機(jī)構(gòu)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所健康、持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)明確、相互制約。相互監(jiān)督的股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的公司治理模式應(yīng)得到有效運(yùn)作，這可以避免出現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部人員獨(dú)斷控制所導(dǎo)致的不計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、任意接收業(yè)務(wù)委托、降低質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的弊端。目前為了保證治理結(jié)構(gòu)真正有效運(yùn)行，必須建立事務(wù)所評(píng)價(jià)系統(tǒng)，實(shí)行分類管理。第一應(yīng)對(duì)事務(wù)所組織體制、決策機(jī)制、機(jī)構(gòu)設(shè)置、質(zhì)量控制、項(xiàng)目管理、人員資源管理（人員聘用、晉升、培訓(xùn)）等提出明確要求，并制定相應(yīng)的考核標(biāo)準(zhǔn)及辦法，實(shí)行定期評(píng)價(jià)。第二根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)分類，據(jù)此進(jìn)行業(yè)務(wù)承接限制，使事務(wù)所業(yè)務(wù)能力與承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)能力相適應(yīng)。第三實(shí)行分類指導(dǎo)，明確不同類別事務(wù)所的監(jiān)管重點(diǎn)、改進(jìn)方向，加強(qiáng)監(jiān)管的針對(duì)性及可行性。最后要建立重大事項(xiàng)備案制度，及時(shí)掌握事務(wù)所的重大決策，并提供政策指導(dǎo)及支持。 3．加強(qiáng)質(zhì)量監(jiān)管，建立事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制、行業(yè)監(jiān)管、社會(huì)監(jiān)督相結(jié)合的質(zhì)量監(jiān)管體系，實(shí)行動(dòng)態(tài)的全方位的質(zhì)量監(jiān)管。 （1）明確要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立的質(zhì)量控制制度。審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)及控制程序，并制定相應(yīng)的考核測(cè)評(píng)辦法。當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所在機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員聘用、委派、晉升、辭退等相關(guān)制度中應(yīng)體現(xiàn)質(zhì)量控制要求。另外審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)建立從業(yè)務(wù)聯(lián)系、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、人員委派、審計(jì)計(jì)劃的制定實(shí)施、審計(jì)過程監(jiān)督及事后監(jiān)督到出具報(bào)告一套完整質(zhì)量控制程序。通過上述措施使事務(wù)所建立質(zhì)量控制框架并保證其正常運(yùn)行，以此為基礎(chǔ)分析事務(wù)所的質(zhì)量控制體系，確定監(jiān)管的時(shí)間、方式、重點(diǎn)領(lǐng)域。 （2）建立事務(wù)所質(zhì)量控制數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，識(shí)別重點(diǎn)監(jiān)管對(duì)象，完善事務(wù)所檢查的方式、程序及處罰辦法。通過建立事務(wù)所的質(zhì)量控制數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，進(jìn)行信息的搜集力0工、處理，可以防止、發(fā)現(xiàn)、糾正事務(wù)所質(zhì)量控制中的偏差和薄弱環(huán)節(jié)，確定監(jiān)管重點(diǎn)。有效的檢查選擇方案、人員委派、檢查計(jì)劃、實(shí)施及報(bào)告處理程序，有利于規(guī)范檢查行為，提高檢查效率，保證檢查質(zhì)量提高和檢查目的的實(shí)現(xiàn)。另外建立調(diào)查及懲罰委員會(huì)，有助于檢查的獨(dú)立性和公正性，減少人為干擾。檢查結(jié)果及時(shí)有效地執(zhí)行是警示和懲戒作用的集中體現(xiàn)，一旦做出處理決定必須予以堅(jiān)決貫徹實(shí)施。 4．加強(qiáng)與政府監(jiān)督的結(jié)合，拓寬社會(huì)監(jiān)督的信息渠道。財(cái)政及相關(guān)政府部門對(duì)企業(yè)及事務(wù)所的監(jiān)督管理，能夠有效提供事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量信息。加強(qiáng)與政府的溝通，把握政策導(dǎo)向，一方面可以樹立行業(yè)形象，另一方面可以為事務(wù)所提供政策服務(wù)，幫助其理解政策意圖，減少執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)注社會(huì)公眾對(duì)行業(yè)的評(píng)價(jià)，對(duì)反映的質(zhì)量問題及時(shí)進(jìn)行調(diào)查并公布結(jié)果，樹立社會(huì)公眾信任感，建立完善信息舉報(bào)制度，拓寬獲取事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信息渠道。 5．加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育，提高其專業(yè)勝任能力，增強(qiáng)其執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性。由于我國資本市場(chǎng)尚處于發(fā)育狀態(tài)，會(huì)計(jì)改革仍在深入，因此，加強(qiáng)后續(xù)教育，更新專業(yè)知識(shí)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自我判斷能力，以求識(shí)別和發(fā)現(xiàn)審計(jì)中的重大錯(cuò)誤與舞弊顯得尤為重要。審計(jì)的職業(yè)判斷特性，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中必須保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，最大限度降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 6．加大行業(yè)宣傳，加強(qiáng)與會(huì)計(jì)信息使用人和法律界人士的有效溝通，樹立行業(yè)形象。由于會(huì)計(jì)信息使用人的期望值與審計(jì)局限性的客觀存在，需要與信息使用人進(jìn)行溝通，使其了解審計(jì)目標(biāo)、手段及其局限性，從而審慎決策。加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的研究，了解司法界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的理解及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作用的認(rèn)識(shí)，以便對(duì)職業(yè)過程中的缺陷進(jìn)行深入分析，制定有效的應(yīng)對(duì)措施。 ............................................................ 我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在的問題及對(duì)策 隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立，我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)也得到了迅速發(fā)展。但目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量仍令人擔(dān)憂，不僅造成了證券市場(chǎng)的混亂，也引起了社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信用問題產(chǎn)生懷疑。在此環(huán)境下，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在的問題并提出相應(yīng)的對(duì)策已顯得十分必要，它對(duì)保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，維護(hù)資本市場(chǎng)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展具有重要意義。 一、目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在的問題及成因分析 （一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范 審計(jì)行為的不當(dāng)可能導(dǎo)致審計(jì)效益受損，甚至審計(jì)失敗，主要體現(xiàn)在對(duì)被審單位的了解不夠和對(duì)審計(jì)程序的運(yùn)用不當(dāng)兩個(gè)方面。 1．對(duì)被審計(jì)單位的了解不夠。在很多案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之所以未能發(fā)現(xiàn)被審單位存在的錯(cuò)誤和弊端，一個(gè)重要的原因就是對(duì)被審單位的業(yè)務(wù)缺乏深入的了解。不熟悉被審單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，僅限于對(duì)會(huì)計(jì)資料的審查，就可能發(fā)現(xiàn)不了其中的某些問題。主要體現(xiàn)在：（1）對(duì)被審單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)、經(jīng)營規(guī)模和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)缺乏充分了解，尤其是一些特殊產(chǎn)業(yè)。這方面的問題在銀廣夏事件表現(xiàn)的最為明顯。（2）對(duì)被審單位的組織結(jié)構(gòu)及其管理當(dāng)局的思想作風(fēng)及背景了解不夠。（3）對(duì)被審單位所處的行業(yè)經(jīng)營環(huán)境未能充分掌握，以致于對(duì)經(jīng)濟(jì)及產(chǎn)業(yè)情況認(rèn)識(shí)不足，對(duì)被審單位所面臨的風(fēng)險(xiǎn)不能高度警惕。 2．審計(jì)程序運(yùn)用不當(dāng)。財(cái)政部頒布的審計(jì)準(zhǔn)則基本涵蓋了審計(jì)工作的重要領(lǐng)域，是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，也是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的尺度。但從一些審計(jì)失敗事件看，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能很好地遵循這些準(zhǔn)則，沒有認(rèn)真履行應(yīng)有的審計(jì)程序，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，審計(jì)工作具有一定的隨意性，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： （1）未能適當(dāng)運(yùn)用分析性復(fù)核程序。分析性復(fù)核在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告階段都廣泛使用。通過分析性復(fù)核，將會(huì)計(jì)信息各構(gòu)成要素、會(huì)計(jì)信息和相關(guān)信息以及被審單位與所在行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位進(jìn)行比較，比單純依靠抽查憑證、核對(duì)賬簿報(bào)表的效果要好得多。但在實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往忽略或簡化了分析性復(fù)核程序，盲目地進(jìn)行符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，既浪費(fèi)了時(shí)間和精力，也增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 （2）符合性測(cè)試不規(guī)范。符合性測(cè)試的目的在于減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，節(jié)約審計(jì)時(shí)間和審計(jì)費(fèi)用，完善審計(jì)職能。但不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師受時(shí)間、預(yù)算等方面的限制，在審計(jì)工作過程中深入到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場(chǎng)的時(shí)間太少，過份依賴被審單位提供的會(huì)計(jì)資料，把大量的時(shí)間用于對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的整理和復(fù)核上。在此情況下，如果被審單位提供的會(huì)計(jì)資料失真，所有基于這些資料的實(shí)質(zhì)性審計(jì)都沒有意義。 （3）沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見、出具審計(jì)報(bào)告的充分必要條件。但目前不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于對(duì)客戶的信賴，在審計(jì)證據(jù)的獲取方面往往忽視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也很少實(shí)施應(yīng)有的替代性測(cè)試程序，審計(jì)工作的隨意性較大。 （二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范的成因 1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來講，審計(jì)成本一般與審計(jì)業(yè)務(wù)量的多少成正比，而與審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)成反比。如果進(jìn)行詳細(xì)、全面的審計(jì)，則審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)降低，但會(huì)加大審計(jì)投入的成本。通常，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)成本與審計(jì)質(zhì)量三者之間尋求一種均衡。但由于現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)市場(chǎng)的供求狀況，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為穩(wěn)定和擴(kuò)大市場(chǎng)份額，在競(jìng)爭中相互壓價(jià)，為了在低廉的收費(fèi)中保持一定的利潤空間，事務(wù)所愿意支付的審計(jì)成本必然降低，這樣會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中就很可能減少甚至省略必要的審計(jì)程序，弱化甚至放棄應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。 2．執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德水準(zhǔn)尚待提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德是其在執(zhí)業(yè)過程中所應(yīng)遵循的行為規(guī)范，包括職業(yè)品格、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等方面所應(yīng)達(dá)到的行為標(biāo)準(zhǔn)。但從總體看，當(dāng)前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德整體水平還較低下，主要表現(xiàn)在：(1)執(zhí)業(yè)不規(guī)范，難以保持獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，甚至忽視職業(yè)道德的約束，出具虛假的審計(jì)報(bào)告。此類問題在近年發(fā)生的審計(jì)失敗案例中都有所體現(xiàn)。(2)采取不正當(dāng)手段招攬客戶。(3)無視專業(yè)勝任能力，承接不能勝任的業(yè)務(wù)。執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德水平低下，嚴(yán)重制約甚至威脅到我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)的生存和發(fā)展，影響了審計(jì)職能與作用的充分發(fā)揮，損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)信譽(yù)，同時(shí)也助長了某些單位非法經(jīng)營行為的滋生，影響了社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定。 執(zhí)業(yè)人員職業(yè)道德水平整體不高的成因主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境差。這是造成執(zhí)業(yè)人員職業(yè)道德水平低下的重要原因。由于我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚處于逐步確立與完善階段，資本市場(chǎng)運(yùn)作還欠規(guī)范，社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的利用程度還不高，因而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)要求也不高，執(zhí)業(yè)人員就缺乏恪守職業(yè)道德的外部壓力。(2)執(zhí)業(yè)人員自身方面的原因。一是執(zhí)業(yè)人員對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的職業(yè)特性缺乏全面認(rèn)識(shí)，尚未普遍樹立起強(qiáng)烈的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任意識(shí)以及職業(yè)道德意識(shí)；二是我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)隊(duì)伍的水平參差不齊，在職業(yè)道德、業(yè)務(wù)素質(zhì)、文化修養(yǎng)、服務(wù)態(tài)度等方面也都尚待提高。(3)法制尚不完善，缺乏有效的職業(yè)道德教育與考核評(píng)價(jià)機(jī)制。此外，對(duì)違規(guī)案件的查處力度不夠，這在一定程度上也縱容了執(zhí)業(yè)人員違背職業(yè)道德的行為。 二、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策 （一）建立與完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制 注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是管理、監(jiān)督并服務(wù)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律性組織，其行業(yè)監(jiān)管職能在日常工作中顯得尤為突出。就總體而言，注協(xié)的業(yè)務(wù)監(jiān)管職能主要是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查，并在涉及監(jiān)管內(nèi)容的方面為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供服務(wù)。具體包括檢查、咨詢和懲戒三個(gè)方面。（1）檢查職能。檢查的目的在于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，并憑借檢查、調(diào)查所取得的證據(jù)資料，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的合法權(quán)益，懲戒違反職業(yè)道德規(guī)范或具有其他過錯(cuò)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師。（2）咨詢職能。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的逐步拓展和日益復(fù)雜，注協(xié)的咨詢職能將日趨重要。目前因執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下而導(dǎo)致事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷于被動(dòng)甚至被推上被告席的，重要原因就是由于執(zhí)業(yè)人員業(yè)務(wù)能力所限或?qū)Ψㄒ?guī)、準(zhǔn)則理解的偏差，導(dǎo)致技術(shù)處理上的失誤。在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所就可能希望注協(xié)能夠通過行業(yè)監(jiān)管體系提供更多的咨詢服務(wù)，這就為注協(xié)監(jiān)管咨詢職能的發(fā)揮提供了廣闊的空間。（3）懲戒職能。懲戒是對(duì)違反職業(yè)道德規(guī)范、在執(zhí)業(yè)過程中具有重大過錯(cuò)且造成危害后果的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施處罰。注協(xié)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督檢查應(yīng)與懲戒處罰結(jié)合起來，只檢查不處理就很難達(dá)到監(jiān)管的目的。根據(jù)注協(xié)監(jiān)管工作的職能，參照司法體系的相關(guān)做法，應(yīng)在注協(xié)監(jiān)管體系下分別建立調(diào)查、鑒定和懲戒三個(gè)專業(yè)委員會(huì)，使之建立與完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制。 （二）實(shí)行同業(yè)互查制度 同業(yè)互查是會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間對(duì)其執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行調(diào)查和評(píng)估，據(jù)以確定被查會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中是否嚴(yán)格執(zhí)行了審計(jì)準(zhǔn)則，從而保證和提高整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平。同業(yè)互查委員會(huì)在中注協(xié)的領(lǐng)導(dǎo)下，應(yīng)當(dāng)制定出具有可操作性的同業(yè)互查準(zhǔn)則，并對(duì)違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取處罰措施。 （三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì) 提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)，可以從以下三方面努力：一是要嚴(yán)格控制錄用階段的人員選拔。員工選聘應(yīng)以年輕化、知識(shí)化、專業(yè)化和德才兼?zhèn)錇闃?biāo)準(zhǔn)，選擇熱心于審計(jì)事業(yè)、工作責(zé)任心強(qiáng)、業(yè)務(wù)技術(shù)精的人員為審計(jì)的中堅(jiān)力量。二是要加強(qiáng)知識(shí)的學(xué)習(xí)與積累，不僅包括對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅法、經(jīng)濟(jì)法和財(cái)務(wù)管理等各門學(xué)科的掌握，還要求熟悉其他方面的知識(shí)，并具備不斷學(xué)習(xí)的能力，只有這樣才能做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。三是在每一個(gè)環(huán)節(jié)上都應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。 （四）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場(chǎng)準(zhǔn)入與退出機(jī)制 完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場(chǎng)準(zhǔn)入與退出機(jī)制主要體現(xiàn)在：第一，要逐步凈化注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境，政府主管部門要引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的有序競(jìng)爭，試行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的破產(chǎn)制度，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所在競(jìng)爭中實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。對(duì)執(zhí)業(yè)規(guī)范、信譽(yù)好的事務(wù)所要扶持引導(dǎo)，促其樹立品牌意識(shí)，做大做強(qiáng)，造就出一批規(guī)模大、業(yè)務(wù)強(qiáng)、品牌硬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。第二，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行分級(jí)管理。分級(jí)管理是一個(gè)重要的制度創(chuàng)新，事務(wù)所的等級(jí)應(yīng)由專家按公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，實(shí)行“優(yōu)者上，劣者下”。事務(wù)所等級(jí)的評(píng)定應(yīng)考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、證券從業(yè)資格注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、從業(yè)人數(shù)、注冊(cè)資本、年業(yè)務(wù)收入、服務(wù)態(tài)度、審計(jì)質(zhì)量、對(duì)社會(huì)的責(zé)任感等指標(biāo)，對(duì)事務(wù)所分級(jí)管理制度的意義在于有利于全方位地規(guī)范事務(wù)所的行為。 （五）積極發(fā)展有限責(zé)任合伙制 有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)事務(wù)所是20世紀(jì)90年代初在國外出現(xiàn)的新型組織形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用這種形式，可以召集大批注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙人，并通過合伙人風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的提高而提高整個(gè)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和防范風(fēng)險(xiǎn)能力。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所融合了合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，是二者優(yōu)化組合的結(jié)果，體現(xiàn)了社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求，是有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的組織形式，應(yīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織形式發(fā)展的基本趨勢(shì)。 總之，我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)經(jīng)歷了20余年的發(fā)展，現(xiàn)已初具規(guī)模。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也必將發(fā)生重大變化。我們既要看到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展成就，又要充分認(rèn)識(shí)存在的問題，并及早采取積極、主動(dòng)的應(yīng)對(duì)措施，以便使我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)能得到更加健康、有序的發(fā)展。
饕餮江江
我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度仍存在著執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下、行業(yè)惡意競(jìng)爭現(xiàn)象嚴(yán)重、監(jiān)管不力等問題。究其原因，主要是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師角色選擇、自身利益與嚴(yán)格執(zhí)法的矛盾、自律與他律的矛盾、審計(jì)責(zé)任與法律責(zé)任協(xié)調(diào)等問題的影響。新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然在會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、金融、法律等諸多方面有著現(xiàn)代化的知識(shí)，但是他們從事會(huì)計(jì)時(shí)間短，缺乏工作經(jīng)驗(yàn)和閱歷。這樣導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)水平低下，執(zhí)業(yè)能力較差。完善我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，應(yīng)從加強(qiáng)行業(yè)誠信建設(shè)、提高執(zhí)業(yè)獨(dú)立性、健全法規(guī)、加強(qiáng)對(duì)監(jiān)管者督導(dǎo)方面努力。
極夜北極光
注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系出臺(tái)順應(yīng)了兩大時(shí)代背景：一方面，經(jīng)濟(jì)全球化和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的大趨勢(shì)，要求我國加速實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則國際趨同，減少我國經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)體系的障礙，改善我國經(jīng)濟(jì)貿(mào)易環(huán)境；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨不斷變化的審計(jì)環(huán)境及由此帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，迫切要求我們大力改進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，增強(qiáng)審計(jì)的有效性，增進(jìn)社會(huì)公眾對(duì)行業(yè)的信心，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定有序運(yùn)行，保護(hù)社會(huì)公眾利益。為便于更好地理解和執(zhí)行這些準(zhǔn)則，現(xiàn)就準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)及創(chuàng)新之處，談?wù)勛约旱恼J(rèn)識(shí)。一、審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化了行業(yè)維護(hù)社會(huì)公眾利益的宗旨審計(jì)準(zhǔn)則作為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)，與社會(huì)公眾的利益密切相關(guān)。同以前制定的審計(jì)準(zhǔn)則相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系更加突出了維護(hù)社會(huì)公眾利益的宗旨，強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，針對(duì)實(shí)務(wù)中暴露出的不足，嚴(yán)格了程序，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師切實(shí)承擔(dān)起保護(hù)社會(huì)公眾利益的責(zé)任。例如，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，針對(duì)新形勢(shì)下財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的特點(diǎn)，更加積極主動(dòng)地識(shí)別和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，并為注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行好這一責(zé)任提供了更多的指引。準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)，舞弊導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。又如，為避免部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所片面理解風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，過分依賴分析程序，而減少實(shí)質(zhì)性程序，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》明確要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。再如，針對(duì)“安然”事件暴露出的會(huì)計(jì)師事務(wù)所銷毀不利工作底稿的問題，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)——審計(jì)工作底稿》對(duì)審計(jì)工作底稿的歸檔期限和保存年限，以及審計(jì)報(bào)告日后對(duì)審計(jì)工作底稿的變動(dòng)，作出了明確規(guī)定。二、審計(jì)準(zhǔn)則符合國際趨同的要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系在體系結(jié)構(gòu)、項(xiàng)目構(gòu)成和基本內(nèi)容上實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同。從體系結(jié)構(gòu)看，我們按照國際趨同的要求，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供服務(wù)性質(zhì)的不同，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系進(jìn)行了重構(gòu)，與國際準(zhǔn)則體系保持了充分的一致。從項(xiàng)目構(gòu)成看，除個(gè)別項(xiàng)目因?qū)ξ覈鴰缀醪贿m用而未被納入外，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系涵蓋了國際審計(jì)準(zhǔn)則的所有項(xiàng)目。在審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上，我們充分采用了國際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計(jì)的目標(biāo)與原則、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)、審計(jì)證據(jù)的獲取和分析、審計(jì)結(jié)論的形成和報(bào)告，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等所有重大方面，與國際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致。對(duì)于國際審計(jì)準(zhǔn)則中包含的舉例等解釋說明性材料，由于我國準(zhǔn)則是部門規(guī)范性文件，不便寫入準(zhǔn)則正文，但我們將把這些內(nèi)容寫入正在起草的指南中，以幫助會(huì)員正確理解和運(yùn)用準(zhǔn)則。三、審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求最近幾年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，復(fù)雜多變的市場(chǎng)環(huán)境、日新月異的科學(xué)技術(shù)、不斷創(chuàng)新的經(jīng)營模式和市場(chǎng)工具，增大了企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而更容易引致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，加之會(huì)計(jì)中估計(jì)與判斷成分的不斷增加、審計(jì)對(duì)象由有形資產(chǎn)向無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)變、信息技術(shù)的不斷發(fā)展，所有這些變化都迫切要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師創(chuàng)新審計(jì)理念和技術(shù)，提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。以往審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往把關(guān)注點(diǎn)放在直接實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序上，而忽略從宏觀層面把握財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)增大。因?yàn)槿绻髽I(yè)管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，那么其內(nèi)部控制是失效的。這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等方面，就很容易受到蒙蔽和欺騙，難于發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在此背景下，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)與英美等國的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同研究制定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，改進(jìn)了傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)切實(shí)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為審計(jì)工作主線，做到有的放矢，避免審計(jì)工作的盲目性，提高審計(jì)的效率和效果。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和基本原則；進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量，以及為獲取審計(jì)證據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序；進(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程序；進(jìn)一步明確了針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序。借鑒國際審計(jì)理念研究和實(shí)務(wù)探索的先進(jìn)成果，我們制定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則是整個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則體系的核心準(zhǔn)則，包括《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》等4個(gè)項(xiàng)目。與以往審計(jì)準(zhǔn)則相比，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則著力解決以下幾個(gè)問題一是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣泛深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各個(gè)方面，包括了解內(nèi)部控制，為識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表層次，以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供更好的基礎(chǔ)。二是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。三是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序）時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與識(shí)別、評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)程序的要求。四是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。同時(shí)，我們以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，在新制定的其他準(zhǔn)則中體現(xiàn)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的要求，并根據(jù)這一要求對(duì)26個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面的修訂和完善。四、審計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格了會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的要求健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員遵守法律法規(guī)、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范以及中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》系統(tǒng)地總結(jié)了近些年審計(jì)失敗的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定全面的質(zhì)量控制制度，包括落實(shí)對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七個(gè)方面。例如，準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所樹立質(zhì)量至上的意識(shí)，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化，建立以質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、薪酬及晉升的政策和程序，要求主任會(huì)計(jì)師對(duì)質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。又如，準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)所有上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，復(fù)核內(nèi)容包括獨(dú)立性、審計(jì)過程中識(shí)別的特別風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對(duì)措施、審計(jì)過程中作出的重要判斷、意見分歧、調(diào)整事項(xiàng)和及審計(jì)報(bào)告等。再如，準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)所有的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照法律法規(guī)的規(guī)定定期輪換項(xiàng)目負(fù)責(zé)人；只有意見分歧問題得到解決，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人才能出具報(bào)告；會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不長于三年的周期內(nèi)選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查。五、審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了內(nèi)容和形式上的創(chuàng)新目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)類型較多，既有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務(wù)，又有司法訴訟中涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)，還有代編財(cái)務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務(wù)咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務(wù)。為了適應(yīng)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)多元化發(fā)展的實(shí)際情況和國際趨同的要求，更好地規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)活動(dòng)，新的審計(jì)準(zhǔn)則體系在準(zhǔn)則框架、準(zhǔn)則名稱和準(zhǔn)則編號(hào)等方面進(jìn)行了諸多創(chuàng)新。一是重構(gòu)準(zhǔn)則框架。將“中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系”改進(jìn)為“中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，具體包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則三部分。為了便于社會(huì)公眾理解，我們也將執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則簡稱為“審計(jì)準(zhǔn)則”。需要特別說明的是，原審計(jì)準(zhǔn)則體系包括了1996年發(fā)布的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則》。前者是為保護(hù)社會(huì)公眾利益和維護(hù)行業(yè)形象，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的道德要求，后者是為促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持和提高專業(yè)勝任能力，對(duì)后續(xù)教育提出的要求。這兩類準(zhǔn)則不屬于行業(yè)技術(shù)性規(guī)范，因此不再納入執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系。但這兩個(gè)準(zhǔn)則仍然是行業(yè)管理的規(guī)范性要求，我們將根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)際情況和國際趨同的需要，對(duì)其進(jìn)行必要修訂。二是改進(jìn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則名稱。原獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包含了部分非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，如《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號(hào)——盈利預(yù)測(cè)審核》、《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第10號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審閱》等等，導(dǎo)致以審計(jì)準(zhǔn)則的名義規(guī)范其他業(yè)務(wù)類型。在新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中，我們借鑒國際通行做法，將非審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)性質(zhì)冠以適當(dāng)?shù)拿Q。例如，我們將《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號(hào)——盈利預(yù)測(cè)審核》重新命名為《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3111號(hào)——預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的審核》；將《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第10號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審閱》重新命名為《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱準(zhǔn)則第2101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審閱》。三是創(chuàng)新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則編號(hào)。原來的審計(jì)準(zhǔn)則是按發(fā)布時(shí)間順序編號(hào)的，看起來連續(xù)，但實(shí)際上比較零亂，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時(shí)間順序編號(hào)帶來的弊端，我們借鑒會(huì)計(jì)科目編號(hào)原理，重新對(duì)準(zhǔn)則的各個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行了分類編號(hào)。新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中，準(zhǔn)則編號(hào)由4位數(shù)組成，其中：千位數(shù)代表不同類別的準(zhǔn)則：“1”代表審計(jì)準(zhǔn)則，“2”代表審閱準(zhǔn)則，“3”代表其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，“4”代表相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則，“5”代表質(zhì)量控制準(zhǔn)則。百位數(shù)代表某一類別準(zhǔn)則中的大類。以審計(jì)準(zhǔn)則為例，我們將審計(jì)準(zhǔn)則分為六大類，分別用1至6表示：“1”代表一般原則與責(zé)任，“2”代表風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)，“3”代表審計(jì)證據(jù)，“4”代表利用其他主體的工作，“5”代表審計(jì)結(jié)論與報(bào)告，“6”代表特殊領(lǐng)域?qū)徲?jì)。十位數(shù)和個(gè)位數(shù)則分別代表其所屬的小類及順序號(hào)。例如：第1311號(hào)（存貨監(jiān)盤），千位數(shù)的“1”表示該準(zhǔn)則為審計(jì)準(zhǔn)則，百位數(shù)的“3”表示該準(zhǔn)則屬于審計(jì)證據(jù)類的準(zhǔn)則，十位數(shù)的“1”表示獲取審計(jì)證據(jù)的某一小類，個(gè)位數(shù)的“1”表示該小類準(zhǔn)則的序號(hào)。相信審計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施，必將對(duì)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)防范，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，降低投資者的決策風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)有效的資源配置，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。下一步，中注協(xié)將把工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則體系的培訓(xùn)和組織實(shí)施工作。為此，我們正在抓緊編寫準(zhǔn)則配套指南，幫助會(huì)員學(xué)習(xí)、理解、掌握和運(yùn)用準(zhǔn)則；建立專業(yè)指導(dǎo)機(jī)制，及時(shí)為會(huì)員在執(zhí)行準(zhǔn)則中遇到的問題提供咨詢；做好準(zhǔn)則實(shí)施前的宣傳和培訓(xùn)工作。
丟了肥膘的豬
會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化是會(huì)計(jì)信息失真的重要原因，而會(huì)計(jì)信息失真導(dǎo)致會(huì)計(jì)誠信危機(jī)。這是一個(gè)國際性、歷史性問題，也是世界各國包括我國政府著力解決的問題。會(huì)計(jì)監(jiān)督職能弱化的形式是多樣的，導(dǎo)致其產(chǎn)生的各種主客觀原因也是多種多樣的，其具體原因主要有：1.會(huì)計(jì)法制建設(shè)不完善會(huì)計(jì)監(jiān)督的法律約束機(jī)制不健全，對(duì)會(huì)計(jì)制假、造假行為懲治不力，這是導(dǎo)致會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化的重要原因。近年來，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步深化的今天，會(huì)計(jì)立法工作還相對(duì)滯后，不少經(jīng)濟(jì)活動(dòng)沒有相應(yīng)的制度來規(guī)范，主要表現(xiàn)在有些必要的專門法律尚未出臺(tái)，而已經(jīng)出臺(tái)的法律法規(guī)的某些條款與現(xiàn)實(shí)要求存在很大距離，我國會(huì)計(jì)法制的不健全和處罰不力是不爭的事實(shí)。會(huì)計(jì)法制的不健全使法律法規(guī)的嚴(yán)肅性和權(quán)威性得不到尊重，如我國《會(huì)計(jì)法》中，明確了單位負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)行為的責(zé)任主體，同時(shí)也對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度的法律地位做了規(guī)定，然而這種做法在實(shí)踐中并未從根本上解決監(jiān)督者與被監(jiān)督者利益連結(jié)、監(jiān)督者執(zhí)行地位不高等癥結(jié)問題，內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督難以實(shí)施。同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)法律法規(guī)宣傳不力，執(zhí)行不力，更助長了會(huì)計(jì)監(jiān)督不力的嚴(yán)重性。一些執(zhí)法機(jī)構(gòu)往往從地方保護(hù)主義等狹隘的局部利益出發(fā)，以各種理由和借口，對(duì)一些企業(yè)的違法犯罪行為從輕發(fā)落，甚至不予處理，助長了社會(huì)上不正之風(fēng)的發(fā)展勢(shì)頭，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)監(jiān)督的有效性。2.內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督是從微觀的角度對(duì)具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其結(jié)果進(jìn)行的監(jiān)督。它通過會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)檢查、會(huì)計(jì)分析、會(huì)計(jì)考核等方法來保證會(huì)計(jì)工作正常有序，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。但在具體執(zhí)行中由于諸多因素的影響，往往就會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部監(jiān)督缺失。首先，有關(guān)人員對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的認(rèn)識(shí)存在偏差。監(jiān)督的直接表現(xiàn)為約束，單位負(fù)責(zé)人和其他成員把會(huì)計(jì)監(jiān)督認(rèn)為是對(duì)自己的監(jiān)督和約束，妨礙自己行使職權(quán)或謀取個(gè)人利益，從而不會(huì)支持和配合會(huì)計(jì)人員履行監(jiān)督，也不愿接受會(huì)計(jì)監(jiān)督。其次，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱，缺少內(nèi)部牽制和復(fù)核，未建立健全相應(yīng)的內(nèi)部控制制度。不重視內(nèi)部審計(jì)工作，不能充分發(fā)揮其作用，更不能將內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督工作貫穿于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的始終。再次，執(zhí)行過程流于形式。很多時(shí)候，控制制度表面看起來十分完善，但實(shí)際執(zhí)行效果并不理想，主要在于各內(nèi)部控制部門未嚴(yán)格履行職責(zé)，走過場(chǎng)，影響了原始信息的真實(shí)性。3.國家監(jiān)督不到位根據(jù)會(huì)計(jì)法的規(guī)定，財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管均是《會(huì)計(jì)法》的執(zhí)法部門，但各個(gè)部門的執(zhí)法依據(jù)和監(jiān)督目標(biāo)卻有著明顯的區(qū)別。如稅務(wù)部門的執(zhí)法依據(jù)是《稅法》，監(jiān)督目標(biāo)主要是規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入；證券監(jiān)管部門的執(zhí)法依據(jù)是《證券法》，監(jiān)督目標(biāo)主要是證券發(fā)行和交易行為，保護(hù)投資者的合法權(quán)益。這些部門對(duì)會(huì)計(jì)資料的檢查，是完成各自監(jiān)督目標(biāo)的手段而不是目的。這樣，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督容易出現(xiàn)多頭監(jiān)管、多部門同時(shí)干預(yù)，甚至存在重復(fù)、沖突，出現(xiàn)問題無人承擔(dān)責(zé)任，反而造成部分監(jiān)督?jīng)]有落到實(shí)處，監(jiān)管不到位。4.社會(huì)監(jiān)督不規(guī)范社會(huì)監(jiān)督方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是主要的監(jiān)督力量，雖然我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)在近幾年得到了發(fā)展，但是執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)規(guī)范及執(zhí)業(yè)環(huán)境仍不盡完善。面對(duì)競(jìng)爭壓力和生存危機(jī)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，與委托人之間存在著經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，它為了自身的生存和發(fā)展，在與同行業(yè)的競(jìng)爭中必然會(huì)迎合委托人，滿足其不合理要求，制造某些虛假的信息，致使監(jiān)督不力。還有一些部門通過行政手段規(guī)定企業(yè)必須到指定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織委托審計(jì)，一些行業(yè)主管部門利用領(lǐng)導(dǎo)地位來壟斷本行業(yè)的業(yè)務(wù)，甚至有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師按領(lǐng)導(dǎo)的意圖辦事，在辦理會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、驗(yàn)資、破產(chǎn)清算等審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)出具了不恰當(dāng)?shù)膱?bào)告。
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