新舊收入準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅對收入確認(rèn)的對比分析 彭懷文 由于稅法與會計上收入的分類和范圍、收入確認(rèn)的時間、收入確認(rèn)的條件、收入的計量原則等方面的差異，從而使得收入在稅法與會計上形成了各種稅會差異。 收入是稅務(wù)稽查的必查內(nèi)容，看似簡單，實則最容易出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險。 一、收入的稅務(wù)與會計分類及范圍差異分析 （一）收入的稅務(wù)與會計相關(guān)規(guī)定 會計上核算的收入主要分為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中的收入，和其他相關(guān)準(zhǔn)則涉及的長期股權(quán)投資、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入。 依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（2017版）第二條規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。而不包括企業(yè)取得的非日常的長期資產(chǎn)處置利得、政府補貼等收入。 而稅法上的收入，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定了9類：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費收入；（八）接受捐贈收入；（九）其他收入。 （二）收入范圍的稅會差異分析 從上面關(guān)于收入的會計和稅法的相關(guān)規(guī)定可以看到，會計上的收入實際上分散于多個會計準(zhǔn)則中，而稅法上的收入，直接在《企業(yè)所得稅法》第六條進(jìn)行了范圍的規(guī)定。 從會計科目上來看，會計上的收入，主要是指主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；而稅法上的收入，是指所有能夠增加應(yīng)納稅所得額的項目，除包括會計確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入外，還包括會計確認(rèn)的接受捐贈等形成的營業(yè)外收入、金融資產(chǎn)及長期股權(quán)投資形成的投資收益、長期資產(chǎn)處置利得、政府補貼等項目。 從具體分類來看，會計上的收入主要有銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入這三大類收入；而稅法上，是將收入進(jìn)行了重新的分類。 稅法規(guī)定的銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)(不包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn))收入、租金收入和特許權(quán)使用費收入，與會計確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入相對應(yīng)。稅法規(guī)定的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息收入，與會計確認(rèn)的投資收益相對應(yīng)。稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、現(xiàn)金資產(chǎn)溢余收入、接受捐贈收入，以及其他收入中的債務(wù)重組收入、違約金收入、補貼收入、確實無法償付的應(yīng)付款項等，與會計確認(rèn)的資產(chǎn)處置收益、營業(yè)外收入、其他收益等相對應(yīng)。 二、收入的確認(rèn)條件 稅法沒有對收入確認(rèn)的條件作專門規(guī)定的情況下，按照稅法沒有明確規(guī)定時依照會計規(guī)定處理的原則，在大多數(shù)情況下，會計與稅法確認(rèn)收入的條件是相同的。 （一）會計準(zhǔn)則對商品銷售收入確認(rèn)條件的規(guī)定條件 1.舊收入準(zhǔn)則的條件 2006版《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第四條規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)： （一） 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； （二） 企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制； （三） 收入的金額能夠可靠地計量； （四） 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（五） 相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。 2.新收入準(zhǔn)則的條件 2017版《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第五條規(guī)定，當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入： （一）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)； （二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱"轉(zhuǎn)讓商品"） 相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)； （三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款； （四）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額； （五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。 在合同開始日即滿足前款條件的合同， 企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進(jìn)行重新評估， 除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大變化。 合同開始日通常是指合同生效日。 3.新舊收入確認(rèn)條件變化 舊收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)強調(diào)——主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移；而新收入準(zhǔn)則則強調(diào)——商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。 （二）稅法對商品銷售收入確認(rèn)條件的規(guī)定 《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)： 1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； 2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制； 3.收入的金額能夠可靠地計量； 4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。 （三）商品銷售收入確認(rèn)條件的稅會差異分析 首先，會計確認(rèn)收入時需要考慮謹(jǐn)慎性原則，無論是舊版還是新版的收入準(zhǔn)則，都強調(diào)商品銷售的"經(jīng)濟(jì)利益很可能收回"；而稅法確認(rèn)收入一般不考慮謹(jǐn)慎性原則，不考慮商品銷售后是否能夠收回貨款，稅款的征收要遵循法律性原則和確保收入的原則,注重界定和準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅額的計稅依據(jù)。如有時會計在確認(rèn)收入時因考慮謹(jǐn)慎性原則而不確認(rèn)收入，但是在稅法上可以仍然確認(rèn)收入并相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 其次，對于不具備商業(yè)實質(zhì)或者公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，會計不確認(rèn)收入，而稅法仍然會確認(rèn)收入。 三、收入確認(rèn)的原則及例外原則 無論是會計準(zhǔn)則還是稅法規(guī)定，都強調(diào)收入確認(rèn)需要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；但是會計準(zhǔn)則同時又強調(diào)實質(zhì)重于形式原則。 除《企業(yè)所得稅法》及其實施條例另有規(guī)定外，稅法無規(guī)定的，稅務(wù)處理應(yīng)遵循會計準(zhǔn)則規(guī)定。但是，針對一些特例，稅法也有不是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的例外處理規(guī)定： （一）按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入 稅法規(guī)定，利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入及分期收款銷售商品收入等，以合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 特別說明，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第一條規(guī)定，跨年度一次性收取租金的收入，也可以適用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。 （二）按工作量或完工進(jìn)度確認(rèn)收入 企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，應(yīng)按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 （三）按分得產(chǎn)品的時間確認(rèn)收入 采取產(chǎn)品分成取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的時間確認(rèn)收入的實現(xiàn)，其收入金額按照產(chǎn)品的公允價值確定。 （四）接受捐贈按照實際收到捐贈資產(chǎn)的時間確認(rèn)收入 （五）按照利潤分配日確認(rèn)收入 股息、紅利等權(quán)益性投資，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。 （六）會員費按收入時確認(rèn) 支付的會員費只有會籍，其他服務(wù)或商品消費需要另外收費的，取得該會員費時確認(rèn)收入；如果支付會員費入會后，不再付費或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的會員費，應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。 以上幾點，接受捐贈收入的會計處理與稅法規(guī)定一致，不存在稅會差異；其余幾點可能均存在稅會差異。對于稅法規(guī)定可以不按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理的，企業(yè)應(yīng)通過填報《A105020未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》和《A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》等進(jìn)行納稅調(diào)整。 四、銷售商品收入確認(rèn)時間的稅會差異 （一）商品銷售收入確認(rèn)時間的會計規(guī)定 在會計上，下列商品銷售方式，通常按規(guī)定的時點確認(rèn)為收入，有證據(jù)表明不滿足收入確認(rèn)條件的除外： 1．賒銷方式銷售貨物，新收入準(zhǔn)則按貨物控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入，舊收入準(zhǔn)則按照主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方時確認(rèn)收入。 2.分期收款方式銷售貨物，會計上分期收款銷售商品的處理：在貨物已經(jīng)交付于購貨方后，標(biāo)志著與貨物有關(guān)的所有權(quán)和報酬（貨物控制權(quán)）已經(jīng)轉(zhuǎn)移至購貨方，滿足收入確認(rèn)條件，應(yīng)確認(rèn)收入。如果合同或協(xié)議價款的收取時間超過合理期限，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值（通常為合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值）確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益（沖減財務(wù)費用）。 3．預(yù)收貨款方式銷售貨物，舊收入準(zhǔn)則在發(fā)出貨物確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則在貨物控制權(quán)移交給購貨方時確認(rèn)收入。 4．委托收款方式銷售貨物，舊收入準(zhǔn)則在發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天確認(rèn)收入。 5．委托代銷方式銷售貨物，會計上在收到代銷清單時確認(rèn)收入。 6．直接收款方式銷售貨物，舊收入準(zhǔn)則收取款項且貨物的相關(guān)風(fēng)險和報酬已發(fā)生轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則在貨物控制權(quán)移交給購貨方確認(rèn)收入。 7．提貨交款方式銷售貨物，舊收入準(zhǔn)則在收到款項時確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則在購買方提貨時確認(rèn)收入。 （二） 商品銷售收入確認(rèn)時間的稅法規(guī)定 在稅法方面，依據(jù)《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)規(guī)定，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實現(xiàn)時間： 1．銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入。 2．銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。 3．銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。 4．銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認(rèn)收入。 對于稅法上沒有明確規(guī)定的收入確認(rèn)時間的，按會計規(guī)定處理。具體如表-1所示： 五、短期勞務(wù)確認(rèn)收入的稅會對比 勞務(wù)收入，大部分在會計和企業(yè)所得稅上確認(rèn)時條件和時點一致，但是也有部分是有區(qū)別的。短期勞務(wù)（非跨年度勞務(wù)）的收入、成本費用的結(jié)轉(zhuǎn)均在一個年度內(nèi)完成，會計與稅法不存在差異。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（2006版）應(yīng)用指南和《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）都對提供勞務(wù)的收入確認(rèn)進(jìn)行了規(guī)定。具體對比：如表-2從上表的對比中可以看到，會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定實際上是基本一致的，只是表述略有不同。 六、跨年勞務(wù)收入的確認(rèn)稅會差異分析 依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（2006版）規(guī)定，對于跨年勞務(wù)，采用完工進(jìn)度法（又稱完工百分比法）劃分不同年度的勞務(wù)收入和勞務(wù)支出。企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入。同時，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。完工百分比法的測量標(biāo)準(zhǔn)有三種，一是已完成工作的測量，二是已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例，三是發(fā)生成本占總成本的比例。 而在稅法上，依據(jù)《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）的規(guī)定，對會計上的完工百分比法予以了認(rèn)可，即稅會一致。 同時，在采用完工百分比法劃分跨年度勞務(wù)收入和勞務(wù)支出時，要求提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，會計和稅法的相關(guān)規(guī)定都承認(rèn)以下三條標(biāo)準(zhǔn)：一是收入的金額能夠可靠地計量，二是交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定，三是交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。 此外，會計準(zhǔn)則還強調(diào)"相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)"的標(biāo)準(zhǔn)，對于經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期不能流入企業(yè)的，則會計上從風(fēng)險角度考慮，不確認(rèn)勞務(wù)收入；稅法規(guī)定未強調(diào)這一標(biāo)準(zhǔn)，不論經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，只要滿足上述三條標(biāo)準(zhǔn)即應(yīng)確認(rèn)收入，市場經(jīng)營風(fēng)險由企業(yè)承擔(dān)。按照稅法確認(rèn)收入后，如果以后經(jīng)濟(jì)利益未能流入企業(yè)，則可以作為"財產(chǎn)損失"，申請在企業(yè)所得稅稅前扣除。