第一章 總 則 第一條 為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，明確鑒證業(yè)務(wù)的目標和要素，確定中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則、中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則（分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務(wù)準則）適用的鑒證業(yè)務(wù)類型，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》，制定本準則。 第二條 鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。 注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當遵守本準則以及依據(jù)本準則制定的審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務(wù)準則。 第三條 本準則所稱注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務(wù)所。 本準則所稱鑒證業(yè)務(wù)要素，是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標準、證據(jù)和鑒證報告。 第四條 注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當遵守中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范（簡稱職業(yè)道德規(guī)范）和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則。 1 第二章 鑒證業(yè)務(wù)的定義和目標 第五條 鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。 鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結(jié)果。如責任方按照會計準則和相關(guān)會計制度（標準）對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（包括披露，下同）而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）。 第六條 鑒證對象信息應(yīng)當恰當反映既定標準運用于鑒證對象的情況。如果沒有按照既定標準恰當反映鑒證對象的情況，鑒證對象信息可能存在錯報，而且可能存在重大錯報。 第七條 鑒證業(yè)務(wù)分為基于責任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。 在基于責任方認定的業(yè)務(wù)中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預(yù)期使用者獲取。如在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層（責任方）對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進行確認、計量和列報（評價或計量）而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，該財務(wù)報表可為預(yù)期報表使用者獲取，注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告。這種業(yè)務(wù)屬于基于責任方認定的業(yè)務(wù)。 在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。如在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能無法從管理層（責任方）獲取其對內(nèi)部控制有效性的評價報告（責任方認定），或雖然 2 注冊會計師能夠獲取該報告，但預(yù)期使用者無法獲取該報告，注冊會計師直接對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，預(yù)期使用者只能通過閱讀該鑒證報告獲得內(nèi)部控制有效性的信息（鑒證對象信息）。這種業(yè)務(wù)屬于直接報告業(yè)務(wù)。 第八條 鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。 合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財務(wù)信息審計中，要求注冊會計師將審計風險降至可接受的低水平，對審計后的歷史財務(wù)信息提供高水平保證（合理保證），在審計報告中對歷史財務(wù)信息采用積極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。 有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財務(wù)信息審閱中，要求注冊會計師將審閱風險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平（高于歷史財務(wù)信息審計中可接受的低水平），對審閱后的歷史財務(wù)信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報告中對歷史財務(wù)信息采用消極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務(wù)屬于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。 第三章 業(yè) 務(wù) 承 接 第九條 在接受委托前，注冊會計師應(yīng)當初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境。 業(yè)務(wù)環(huán)境包括業(yè)務(wù)約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預(yù)期使用者的需求、責任方及其環(huán)境的相關(guān)特征，以及可能對鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn) 3 生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。 第十條 在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，只有認為符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求，并且擬承接的業(yè)務(wù)具備下列所有特征，注冊會計師才能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接： （一）鑒證對象適當； （二）使用的標準適當且預(yù)期使用者能夠獲取該標準； （三）注冊會計師能夠獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)以支持其結(jié)論； （四）注冊會計師的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng)； （五）該業(yè)務(wù)具有合理的目的。如果鑒證業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，或委托人試圖將注冊會計師的名字和鑒證對象不適當?shù)芈?lián)系在一起，則該業(yè)務(wù)可能不具有合理的目的。 第十一條 當擬承接的業(yè)務(wù)不具備本準則第十條規(guī)定的鑒證業(yè)務(wù)的所有特征，不能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接時，注冊會計師可以提請委托人將其作為非鑒證業(yè)務(wù)（如商定程序、代編財務(wù)信息、管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)等相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)），以滿足預(yù)期使用者的需要。 第十二條 如果某項鑒證業(yè)務(wù)采用的標準不適當，但滿足下列條件之一時，注冊會計師可以考慮將其作為一項新的鑒證業(yè)務(wù)： （一）委托人能夠確認鑒證對象的某個方面適用于所采用的標準，注冊會計師可以針對該方面執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，但在鑒證報告中應(yīng)當說明該報告的內(nèi)容并非針對鑒證對象整體； （二）能夠選擇或設(shè)計適用于鑒證對象的其他標準。 第十三條 對已承接的鑒證業(yè)務(wù)，如果沒有合理理由，注冊會計師不應(yīng)將該項業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù)，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務(wù)變更 4 為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。 當業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求，或預(yù)期使用者對該項業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解時，注冊會計師可以應(yīng)委托人的要求，考慮同意變更該項業(yè)務(wù)。如果發(fā)生變更，注冊會計師不應(yīng)忽視變更前獲取的證據(jù)。 第四章 鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系 第十四條 鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊會計師、責任方和預(yù)期使用者。 責任方與預(yù)期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。 第十五條 注冊會計師可以承接符合本準則第十條規(guī)定的各類鑒證業(yè)務(wù)。 如果鑒證業(yè)務(wù)涉及的特殊知識和技能超出了注冊會計師的能力，注冊會計師可以利用專家協(xié)助執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當確信包括專家在內(nèi)的項目組整體已具備執(zhí)行該項鑒證業(yè)務(wù)所需的知識和技能，并充分參與該項鑒證業(yè)務(wù)和了解專家所承擔的工作。 第十六條 責任方是指下列組織或人員： （一）在直接報告業(yè)務(wù)中，對鑒證對象負責的組織或人員； （二）在基于責任方認定的業(yè)務(wù)中，對鑒證對象信息負責并可能同時對鑒證對象負責的組織或人員。 責任方可能是鑒證業(yè)務(wù)的委托人，也可能不是委托人。 第十七條 注冊會計師通常提請責任方提供書面聲明，表明責任 5 方已按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量，無論該聲明是否能為預(yù)期使用者獲取。 在直接報告業(yè)務(wù)中，當委托人與責任方不是同一方時，注冊會計師可能無法獲取此類書面聲明。 第十八條 預(yù)期使用者是指預(yù)期使用鑒證報告的組織或人員。責任方可能是預(yù)期使用者，但不是唯一的預(yù)期使用者。 注冊會計師可能無法識別使用鑒證報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預(yù)期使用者對鑒證對象存在不同的利益需求時。注冊會計師應(yīng)當根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定或與委托人簽訂的協(xié)議識別預(yù)期使用者。 在可行的情況下，鑒證報告的收件人應(yīng)當明確為所有的預(yù)期使用者。 第十九條 在可行的情況下，注冊會計師應(yīng)當提請預(yù)期使用者或其代表，與注冊會計師和責任方（如果委托人與責任方不是同一方，還包括委托人）共同確定鑒證業(yè)務(wù)約定條款。 無論其他人員是否參與，注冊會計師都應(yīng)當負責確定鑒證業(yè)務(wù)程序的性質(zhì)、時間和范圍，并對鑒證業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的、可能導(dǎo)致對鑒證對象信息作出重大修改的問題進行跟蹤。 第二十條 當鑒證業(yè)務(wù)服務(wù)于特定的使用者，或具有特定目的時，注冊會計師應(yīng)當考慮在鑒證報告中注明該報告的特定使用者或特定目的，對報告的用途加以限定。 6 第五章 鑒 證 對 象 第二十一條 鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括： （一）當鑒證對象為財務(wù)業(yè)績或狀況時（如歷史或預(yù)測的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量），鑒證對象信息是財務(wù)報表； （二）當鑒證對象為非財務(wù)業(yè)績或狀況時（如企業(yè)的運營情況），鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關(guān)鍵指標； （三）當鑒證對象為物理特征時（如設(shè)備的生產(chǎn)能力），鑒證對象信息可能是有關(guān)鑒證對象物理特征的說明文件； （四）當鑒證對象為某種系統(tǒng)和過程時（如企業(yè)的內(nèi)部控制或信息技術(shù)系統(tǒng)），鑒證對象信息可能是關(guān)于其有效性的認定； （五）當鑒證對象為一種行為時（如遵守法律法規(guī)的情況），鑒證對象信息可能是對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。 第二十二條 鑒證對象具有不同特征，可能表現(xiàn)為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預(yù)測、時點或期間。這些特征將對下列方面產(chǎn)生影響： （一）按照標準對鑒證對象進行評價或計量的準確性； （二）證據(jù)的說服力。 鑒證報告應(yīng)當說明與預(yù)期使用者特別相關(guān)的鑒證對象特征。 第二十三條 適當?shù)蔫b證對象應(yīng)當同時具備下列條件： （一）鑒證對象可以識別； （二）不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的結(jié)果合理一致； 7 （三）注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關(guān)的信息，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當?shù)蔫b證結(jié)論。 第六章 標 準 第二十四條 標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。 標準可以是正式的規(guī)定，如編制財務(wù)報表所使用的會計準則和相關(guān)會計制度；也可以是某些非正式的規(guī)定，如單位內(nèi)部制定的行為準則或確定的績效水平。 第二十五條 注冊會計師在運用職業(yè)判斷對鑒證對象作出合理一致的評價或計量時，需要有適當?shù)臉藴省?適當?shù)臉藴蕬?yīng)當具備下列所有特征： （一）相關(guān)性：相關(guān)的標準有助于得出結(jié)論，便于預(yù)期使用者作出決策； （二）完整性：完整的標準不應(yīng)忽略業(yè)務(wù)環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關(guān)因素，當涉及列報時，還包括列報的基準； （三）可靠性：可靠的標準能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務(wù)環(huán)境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計量； （四）中立性：中立的標準有助于得出無偏向的結(jié)論； （五）可理解性：可理解的標準有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。 注冊會計師基于自身的預(yù)期、判斷和個人經(jīng)驗對鑒證對象進行的評價和計量，不構(gòu)成適當?shù)臉藴省?8 第二十六條 注冊會計師應(yīng)當考慮運用于具體業(yè)務(wù)的標準是否具備本準則第二十五條所述的特征，以評價該標準對此項業(yè)務(wù)的適用性。在具體鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師評價標準各項特征的相對重要程度，需要運用職業(yè)判斷。 標準可能是由法律法規(guī)規(guī)定的，或由政府主管部門或國家認可的專業(yè)團體依照公開、適當?shù)某绦虬l(fā)布的，也可能是專門制定的。采用標準的類型不同，注冊會計師為評價該標準對于具體鑒證業(yè)務(wù)的適用性所需執(zhí)行的工作也不同。 第二十七條 標準應(yīng)當能夠為預(yù)期使用者獲取，以使預(yù)期使用者了解鑒證對象的評價或計量過程。標準可以通過下列方式供預(yù)期使用者獲取： （一）公開發(fā)布； （二）在陳述鑒證對象信息時以明確的方式表述； （三）在鑒證報告中以明確的方式表述； （四）常識理解，如計量時間的標準是小時或分鐘。 如果確定的標準僅能為特定的預(yù)期使用者獲取，或僅與特定目的相關(guān)，鑒證報告的使用也應(yīng)限于這些特定的預(yù)期使用者或特定目的。 第七章 證 據(jù) 第一節(jié) 總 體 要 求 第二十八條 注冊會計師應(yīng)當以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當?shù)淖C 9 據(jù)。 注冊會計師應(yīng)當及時對制定的計劃、實施的程序、獲取的相關(guān)證據(jù)以及得出的結(jié)論作出記錄。 第二十九條 注冊會計師在計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，尤其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風險以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。 第二節(jié) 職業(yè)懷疑態(tài)度 第三十條 職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。 第三十一條 鑒證業(yè)務(wù)通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但?yīng)當考慮用作證據(jù)的信息的可靠性，包括考慮與信息生成和維護相關(guān)的控制的有效性。 如果在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應(yīng)當作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真?zhèn)巍?第三節(jié) 證據(jù)的充分性和適當性 第三十二條 證據(jù)的充分性是對證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會 10 計師確定的樣本量有關(guān)。證據(jù)的適當性是對證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。 所需證據(jù)的數(shù)量受鑒證對象信息重大錯報風險的影響，即風險越大，可能需要的證據(jù)數(shù)量越多；所需證據(jù)的數(shù)量也受證據(jù)質(zhì)量的影響，即證據(jù)質(zhì)量越高，可能需要的證據(jù)數(shù)量越少。 盡管證據(jù)的充分性和適當性相關(guān)，但如果證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。 第三十三條 證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境。 注冊會計師通常按照下列原則考慮證據(jù)的可靠性： （一）從外部獨立來源獲取的證據(jù)比從其他來源獲取的證據(jù)更可靠； （二）內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的證據(jù)更可靠； （三）直接獲取的證據(jù)比間接獲取或推論得出的證據(jù)更可靠； （四）以文件記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的證據(jù)比口頭形式的證據(jù)更可靠； （五）從原件獲取的證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的證據(jù)更可靠。 在運用本條第二款第（一）項至第（五）項所述原則評價證據(jù)的可靠性時，注冊會計師應(yīng)當注意可能出現(xiàn)的重大例外情況。 第三十四條 如果針對某項認定從不同來源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)能夠相互印證，與該項認定相關(guān)的證據(jù)通常具有更強的說服力。 如果從不同來源獲取的證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的證據(jù)不一致，可 11 能表明某項證據(jù)不可靠，注冊會計師應(yīng)當追加必要的程序予以解決。 第三十五條 針對一個期間的鑒證對象信息獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，通常要比針對一個時點的鑒證對象信息獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)更困難。 針對過程提出的結(jié)論通常限于鑒證業(yè)務(wù)涵蓋的期間，注冊會計師不應(yīng)對該過程是否在未來以特定方式繼續(xù)發(fā)揮作用提出結(jié)論。 第三十六條 注冊會計師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。 在評價證據(jù)的充分性和適當性以支持鑒證報告時，注冊會計師應(yīng)當運用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑態(tài)度。 第四節(jié) 重 要 性 第三十七條 在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍，評估鑒證對象信息是否不存在錯報時，注冊會計師應(yīng)當考慮重要性。在考慮重要性時，注冊會計師應(yīng)當了解并評估哪些因素可能會影響預(yù)期使用者的決策。 注冊會計師應(yīng)當綜合數(shù)量和性質(zhì)因素考慮重要性。在具體業(yè)務(wù)中評估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對重要程度，需要注冊會計師運用職業(yè)判斷。 12 第五節(jié) 鑒證業(yè)務(wù)風險 第三十八條 鑒證業(yè)務(wù)風險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當結(jié)論的可能性。 在直接報告業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息僅體現(xiàn)在注冊會計師的結(jié)論中，鑒證業(yè)務(wù)風險包括注冊會計師不恰當?shù)靥岢鲨b證對象在所有重大方面遵守標準的結(jié)論的可能性。 第三十九條 在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當將鑒證業(yè)務(wù)風險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以獲取合理保證，作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。 在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)不同，其風險水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)；但注冊會計師實施的證據(jù)收集程序至少應(yīng)當足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。 當注冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任時，這種保證水平是有意義的保證水平。 第四十條 鑒證業(yè)務(wù)風險通常體現(xiàn)為重大錯報風險和檢查風險。 重大錯報風險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。 檢查風險是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。 注冊會計師對重大錯報風險和檢查風險的考慮受具體業(yè)務(wù)環(huán)境的影響，特別受鑒證對象性質(zhì)，以及所執(zhí)行的是合理保證鑒證業(yè)務(wù)還 是有限保證鑒證業(yè)務(wù)的影響。 第六節(jié) 證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍 第四十一條 證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍因業(yè)務(wù)的不同而不同。注冊會計師應(yīng)當清楚表達證據(jù)收集程序，并以適當?shù)男问竭\用于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。 第四十二條 在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，為了能夠以積極方式提出結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當通過下列不斷修正的、系統(tǒng)化的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)： （一）了解鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項，在適用的情況下包括了解內(nèi)部控制； （二）在了解鑒證對象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項的基礎(chǔ)上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風險； （三）應(yīng)對評估的風險，包括制定總體應(yīng)對措施以及確定進一步程序的性質(zhì)、時間和范圍； （四）針對已識別的風險實施進一步程序，包括實施實質(zhì)性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性； （五）評價證據(jù)的充分性和適當性。 第四十三條 合理保證提供的保證水平低于絕對保證。由于下列因素的存在，將鑒證業(yè)務(wù)風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則： （一）選擇性測試方法的運用； （二）內(nèi)部控制的固有局限性； 14 （三）大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的； （四）在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量判斷； （五）在某些情況下鑒證對象具有特殊性。 第四十四條 合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)都需要運用鑒證技術(shù)和方法，收集充分、適當?shù)淖C據(jù)。與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。 無論是合理保證還是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，如果注意到某事項可能導(dǎo)致對鑒證對象信息是否需要作出重大修改產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當執(zhí)行其他足夠的程序，追蹤這一事項，以支持鑒證結(jié)論。 第七節(jié) 可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量 第四十五條 可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量受下列因素的影響： （一）鑒證對象和鑒證對象信息的特征； （二）業(yè)務(wù)環(huán)境中除鑒證對象特征以外的其他事項。 第四十六條 對任何類型的鑒證業(yè)務(wù)，如果下列情形對注冊會計師的工作范圍構(gòu)成重大限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，注冊會計師提出無保留結(jié)論是不恰當?shù)模?（一）客觀環(huán)境阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務(wù)風險降至適當水平； （二）責任方或委托人施加限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務(wù)風險降至適當水平。 15 第八節(jié) 記 錄 第四十七條 注冊會計師應(yīng)當記錄重大事項，以提供證據(jù)支持鑒證報告，并證明其已按照鑒證業(yè)務(wù)準則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)。 第四十八條 對需要運用職業(yè)判斷的所有重大事項，注冊會計師應(yīng)當記錄推理過程和相關(guān)結(jié)論。 如果對某些事項難以進行判斷，注冊會計師還應(yīng)當記錄得出結(jié)論時已知悉的有關(guān)事實。 第四十九條 注冊會計師應(yīng)當將鑒證過程中考慮的所有重大事項記錄于工作底稿。 在運用職業(yè)判斷確定工作底稿的編制和保存范圍時，注冊會計師應(yīng)當考慮，使未曾接觸該項鑒證業(yè)務(wù)的有經(jīng)驗的專業(yè)人士了解實施的鑒證程序，以及作出重大決策的依據(jù)。 第八章 鑒 證 報 告 第五十條 注冊會計師應(yīng)當出具含有鑒證結(jié)論的書面報告，該鑒證結(jié)論應(yīng)當說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。 注冊會計師應(yīng)當考慮其他報告責任，包括在適當時與治理層溝通。 第五十一條 在基于責任方認定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師的鑒證結(jié)論可以采用下列兩種表述形式： （一）明確提及責任方認定，如“我們認為，責任方作出的‘根據(jù)×標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。 16 （二）直接提及鑒證對象和標準，如“我們認為，根據(jù)×標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”。 在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當明確提及鑒證對象和標準。 第五十二條 在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當以積極方式提出結(jié)論，如“我們認為，根據(jù)×標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”或“我們認為，責任方作出的‘根據(jù)×標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。 在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當以消極方式提出結(jié)論，如“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據(jù)×標準，×系統(tǒng)在任何重大方面是無效的”或“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，責任方作出的‘根據(jù)×標準，×系統(tǒng)在所有重大方面是有效的’這一認定是不公允的”。 第五十三條 當存在本準則第五十四條至第五十六條所述情況時，注冊會計師應(yīng)當對其影響程度作出判斷。如果這些情況影響重大，注冊會計師不能出具無保留結(jié)論的報告。 第五十四條 對任何類型的鑒證業(yè)務(wù)，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。 在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當考慮解除業(yè)務(wù)約定。 第五十五條 如果存在下列情形，注冊會計師應(yīng)當視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告： （一）注冊會計師的結(jié)論提及責任方的認定，且該認定未在所有重大方面作出公允表達； （二）注冊會計師的結(jié)論直接提及鑒證對象和標準，且鑒證對象 17 信息存在重大錯報。 第五十六條 在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當，可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者，注冊會計師應(yīng)當視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。 如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。 在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當考慮解除業(yè)務(wù)約定。 第五十七條 當注冊會計師針對鑒證對象信息出具報告，或同意將其姓名與鑒證對象聯(lián)系在一起時，則注冊會計師與該鑒證對象發(fā)生了關(guān)聯(lián)。 如果獲知他人不恰當?shù)貙⑵湫彰c鑒證對象相關(guān)聯(lián)，注冊會計師應(yīng)當要求其停止這種行為，并考慮采取其他必要的措施，包括將不恰當使用注冊會計師姓名這一情況告知所有已知的使用者或征詢法律意見。 第九章 附 則 第五十八條 注冊會計師執(zhí)行司法訴訟中涉及會計、審計、稅務(wù)或其他事項的鑒定業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當參照本準則辦理。 第五十九條 某些業(yè)務(wù)可能符合本準則第五條鑒證業(yè)務(wù)的定義，使用者可能從業(yè)務(wù)報告的意見、觀點或措辭中推測出某種程度的保證，但如果滿足下列所有條件，注冊會計師執(zhí)行這些業(yè)務(wù)不必遵守本準則： 18 （一）注冊會計師的意見、觀點或措辭對整個業(yè)務(wù)而言僅是附帶性的； （二）注冊會計師出具的書面報告被明確限定為僅供報告中所提及的使用者使用； （三）與特定預(yù)期使用者達成的書面協(xié)議中，該業(yè)務(wù)未被確認為鑒證業(yè)務(wù)； （四）在注冊會計師出具的報告中，該業(yè)務(wù)未被稱為鑒證業(yè)務(wù)。 第六十條 本準則自2007年1月1日起施行。中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見 第一章 總 則 第一條 為了規(guī)范注冊會計師職業(yè)道德行為，提高注冊會計師職業(yè)道德水準 ，維護注冊會計師職業(yè)形象，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》和《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》，制定本指導(dǎo)意見。 第二條 注冊會計師應(yīng)當遵守職業(yè)道德準則，履行相應(yīng)的社會責任，維護社會公眾利益。 第三條 注冊會計師執(zhí)行審計、審核和審閱等鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當恪守獨立、客觀、公正的原則。 第四條 注冊會計師應(yīng)當保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，保持和提高專業(yè)勝任能力， 遵守獨立審計準則等職業(yè)規(guī)范，勤勉盡責。 第五條 注冊會計師應(yīng)當履行對客戶的責任，對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密。 第六條 注冊會計師應(yīng)當與同行保持良好的工作關(guān)系，配合同行的工作。 第二章 獨 立 性 第七條 注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)當保持實質(zhì)上和形式上的獨立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場。 第八條 可能損害獨立性的因素包括經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。 第九條 會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當考慮經(jīng)濟利益對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括： (一) 與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費以外的直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益； (二) 收費主要來源于某一鑒證客戶； (三) 過分擔心失去某項業(yè)務(wù)； (四) 與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系； (五) 對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費的方式； (六) 可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。