評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段的最后一個(gè)步驟。獲取的關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)因素和控制對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的抵銷(xiāo)信息（通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序），通常將全部用于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類(lèi)交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)估將作為確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間安排的基礎(chǔ)，以應(yīng)對(duì)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)。

表7-5列示了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)考慮的部分風(fēng)險(xiǎn)因素。

表7-5 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)考慮的部分風(fēng)險(xiǎn)因素

在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序。

1. 在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（包括與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制）的整個(gè)過(guò)程中，結(jié)合對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中各類(lèi)交易、賬戶余額和披露（包括定量披露和定性披露）的考慮，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。

例如，被審計(jì)單位因相關(guān)環(huán)境法規(guī)的實(shí)施需要更新設(shè)備，可能面臨原有設(shè)備閑置或貶值的風(fēng)險(xiǎn)；宏觀經(jīng)濟(jì)的低迷可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問(wèn)題；競(jìng)爭(zhēng)者開(kāi)發(fā)的新產(chǎn)品上市，可能導(dǎo)致被審計(jì)單位的主要產(chǎn)品在短期內(nèi)過(guò)時(shí)，預(yù)示將出現(xiàn)存貨跌價(jià)和長(zhǎng)期資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)等）的減值。

2. 結(jié)合對(duì)擬測(cè)試的相關(guān)控制的考慮，將識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系。

例如，銷(xiāo)售困難使產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格下降，可能導(dǎo)致年末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值而需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這顯示存貨的計(jì)價(jià)認(rèn)定可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)。

3. 評(píng)估識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)其是否更廣泛地與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)，進(jìn)而潛在地影響多項(xiàng)認(rèn)定。

4. 考慮發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性（包括發(fā)生多項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的可能性），以及潛在錯(cuò)報(bào)的重大程度是否足以導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)利用實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的信息，包括在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和確定其是否得到執(zhí)行時(shí)獲取的審計(jì)證據(jù)，作為支持風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。

在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類(lèi)交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。

某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的某類(lèi)交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定相關(guān)。例如，被審計(jì)單位存在復(fù)雜的聯(lián)營(yíng)或合資，這一事項(xiàng)表明長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。又如，被審計(jì)單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項(xiàng)表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。例如，在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國(guó)家和地區(qū)開(kāi)展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動(dòng)性出現(xiàn)問(wèn)題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮。又如，管理層缺乏誠(chéng)信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)。

財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類(lèi)交易、賬戶余額和披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對(duì)措施。

例如，被審計(jì)單位治理層、管理層對(duì)內(nèi)部控制的重要性缺乏認(rèn)識(shí)，沒(méi)有建立必要的制度和程序；或管理層經(jīng)營(yíng)理念偏于激進(jìn)，又缺乏實(shí)現(xiàn)激進(jìn)目標(biāo)的人力資源等，這些缺陷源于薄弱的控制環(huán)境，可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取總體應(yīng)對(duì)措施。

在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。

這是由于控制有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性時(shí)，除了考慮可能的風(fēng)險(xiǎn)外，還要考慮控制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的抵銷(xiāo)和遏制作用。有效的控制會(huì)減少錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性，而控制不當(dāng)或缺乏控制，錯(cuò)報(bào)就有可能會(huì)變成現(xiàn)實(shí)。

控制可能與某一認(rèn)定直接相關(guān)，也可能與某一認(rèn)定間接相關(guān)。關(guān)系越間接，控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯(cuò)報(bào)的作用越小。例如，銷(xiāo)售經(jīng)理對(duì)分地區(qū)的銷(xiāo)售網(wǎng)點(diǎn)的銷(xiāo)售情況進(jìn)行復(fù)核，與銷(xiāo)售收入完整性的認(rèn)定只是間接相關(guān)。相應(yīng)地，該項(xiàng)控制在降低銷(xiāo)售收入完整性認(rèn)定中的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面的效果，要比與該認(rèn)定直接相關(guān)的控制（例如，將發(fā)貨單與開(kāi)具的銷(xiāo)售發(fā)票相核對(duì)）的效果差。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正特定認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的控制。在確定這些控制是否能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將控制活動(dòng)和其他要素綜合考慮。如將銷(xiāo)售和收款的控制置于其所在的流程和系統(tǒng)中考慮，以確定其能否實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。因?yàn)閱蝹€(gè)的控制活動(dòng)（如將發(fā)貨單與銷(xiāo)售發(fā)票相核對(duì)）本身并不足以控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，只有多種控制活動(dòng)和內(nèi)部控制的其他要素綜合作用才足以控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

當(dāng)然，也有某些控制活動(dòng)可能專門(mén)針對(duì)某類(lèi)交易或賬戶余額的個(gè)別認(rèn)定。例如，被審計(jì)單位建立的、以確保盤(pán)點(diǎn)工作人員能夠正確地盤(pán)點(diǎn)和記錄存貨的控制活動(dòng)，直接與存貨賬戶余額的存在和完整性認(rèn)定相關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要對(duì)盤(pán)點(diǎn)過(guò)程和程序進(jìn)行了解，就可以確定控制是否能夠?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)識(shí)別的各類(lèi)交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)予以匯總和評(píng)估，以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。表7-6給出了評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)匯總表示例。

表7-6 評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)匯總表

注：注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以在該表中記錄針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而相應(yīng)制定的審計(jì)方案。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制后，可能對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的可審計(jì)性產(chǎn)生懷疑。例如，對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄的可靠性和狀況的擔(dān)心可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為可能很難獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。再如，管理層嚴(yán)重缺乏誠(chéng)信，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出虛假陳述的風(fēng)險(xiǎn)高到無(wú)法進(jìn)行審計(jì)的程度。因此，如果通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表局部或整體的可審計(jì)性產(chǎn)生疑問(wèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告：

（1）被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄的狀況和可靠性存在重大問(wèn)題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)；

（2）對(duì)管理層的誠(chéng)信存在嚴(yán)重疑慮。必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。

特別風(fēng)險(xiǎn)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和評(píng)估的、根據(jù)判斷認(rèn)為需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

在判斷哪些風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)至少考慮下列事項(xiàng)：

（1）風(fēng)險(xiǎn)是否屬于舞弊風(fēng)險(xiǎn)；

（2）風(fēng)險(xiǎn)是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)處理方法或其他方面的重大變化相關(guān)，因而需要特別關(guān)注；

（3）交易的復(fù)雜程度；

（4）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；

（5）財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，特別是計(jì)量結(jié)果是否具有高度不確定性；

（6）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易。

在判斷哪些風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)考慮識(shí)別出的控制對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的抵銷(xiāo)效果。

日常的、不復(fù)雜的、經(jīng)正規(guī)處理的交易不太可能產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)。特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。

非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。例如，企業(yè)購(gòu)并、債務(wù)重組、重大或有事項(xiàng)等。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：

（1）管理層更多地干預(yù)會(huì)計(jì)處理；

（2）數(shù)據(jù)收集和，處理進(jìn)行更多的人工干預(yù)；

（3）復(fù)雜的計(jì)算或會(huì)計(jì)處理方法；

（4）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計(jì)單位難以對(duì)由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效控制。

判斷事項(xiàng)通常包括作出的會(huì)計(jì)估計(jì)（具有計(jì)量的重大不確定性）。如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的估計(jì)、需要運(yùn)用復(fù)雜估值技術(shù)確定的公允價(jià)值計(jì)量等。由于下列原因，與重大判斷事項(xiàng)相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：

（1）對(duì)涉及會(huì)計(jì)估計(jì)、收入確認(rèn)等方面的會(huì)計(jì)原則存在不同的理解；

（2）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對(duì)未來(lái)事項(xiàng)作出假設(shè)。

了解與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定有效的審計(jì)方案予以應(yīng)對(duì)。對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)很少受到日?？刂频募s束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位是否針對(duì)該特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施了控制。

例如，作出會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)是否由管理層或?qū)＜疫M(jìn)行復(fù)核，是否建立作出會(huì)計(jì)估計(jì)的正規(guī)程序，重大會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果是否由治理層批準(zhǔn)等。再如，管理層在收到重大訴訟事項(xiàng)的通知時(shí)采取的措施，包括這類(lèi)事項(xiàng)是否提交適當(dāng)?shù)膶＜遥ㄈ鐑?nèi)部或外部的法律顧問(wèn)）處理、是否對(duì)該事項(xiàng)的潛在影響作出評(píng)估、是否確定該事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露問(wèn)題以及如何確定等。

如果管理層未能實(shí)施控制以恰當(dāng)應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷，并考慮其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類(lèi)事項(xiàng)與治理層溝通。

作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一部分，如果認(rèn)為僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)法應(yīng)對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的控制，并確定其執(zhí)行情況。

在被審計(jì)單位對(duì)日常交易采用高度自動(dòng)化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在，其充分性和適當(dāng)性通常取決于自動(dòng)化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的可能性。

例如，某企業(yè)通過(guò)高度自動(dòng)化的系統(tǒng)確定采購(gòu)品種和數(shù)量，生成采購(gòu)訂購(gòu)單，并通過(guò)系統(tǒng)中設(shè)定的收貨確認(rèn)和付款條件進(jìn)行付款。除了系統(tǒng)中的相關(guān)信息以外，該企業(yè)沒(méi)有其他有關(guān)訂購(gòu)單和收貨的記錄。在這種情況下，如果認(rèn)為僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮依賴的相關(guān)控制的有效性，并對(duì)其進(jìn)行了解、評(píng)估和測(cè)試。

在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以用表7-7匯總識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

表7-7 識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)匯總

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，可能隨著審計(jì)過(guò)程中不斷獲取審計(jì)證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。

例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估可能基于預(yù)期控制運(yùn)行有效這一判斷，即相關(guān)控制可以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。但在測(cè)試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的證據(jù)可能表明相關(guān)控制在被審計(jì)期間并未有效運(yùn)行。同樣，在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的金額和頻率比在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)預(yù)計(jì)的金額和頻率要高。因此，如果通過(guò)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)與初始評(píng)估獲取的審計(jì)證據(jù)相矛盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序。

因此，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與了解被審計(jì)單位及其環(huán)境一樣，也是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。