如此對(duì)照?金融工具會(huì)計(jì)涉及的問題也就可以歸為三塊?即金融工具確認(rèn)、金融工具計(jì)量和金融工具披露。 要理解金融工具確認(rèn)?有必要先了解會(huì)計(jì)上所講的“確認(rèn)”是指什么?簡(jiǎn)單地講?會(huì)計(jì)確認(rèn)就是要想辦法將已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)先記賬?記賬之后再如何“過”到期末財(cái)務(wù)報(bào)表上去。但具體到某項(xiàng)金融工具業(yè)務(wù)時(shí)?問題會(huì)變得復(fù)雜一些。比如?某個(gè)企業(yè)今天簽訂了一項(xiàng)購買債券遠(yuǎn)期合同?這個(gè)企業(yè)今天要記賬嗎?為何要記?記作什么?是作為一項(xiàng)資產(chǎn)?還是一項(xiàng)負(fù)債?還是一項(xiàng)其他什么會(huì)計(jì)要素?假定確認(rèn)下來要記的會(huì)計(jì)要素?接下來就該涉及記多少金額了(這已涉及計(jì)量了?后面再討論)。單就這個(gè)企業(yè)要不要記賬這個(gè)問題?人們就爭(zhēng)議了很長(zhǎng)一段時(shí)間。有人說?今天簽一項(xiàng)購買債券遠(yuǎn)期合同?并不需要馬上就支付購買債券的錢?記賬干什么?也有人持不同意見?認(rèn)為只要成為債券遠(yuǎn)期合同的一方?就有不可撤消的履約責(zé)任。因此?會(huì)計(jì)上要反映出來。從會(huì)計(jì)原理上講?后一種意見是有道理的。但是?在一個(gè)相對(duì)較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)?多數(shù)人認(rèn)為簽訂一項(xiàng)債券遠(yuǎn)期合同是不需要記賬的。推而廣之?簽訂任何一項(xiàng)衍生工具合同?也是可以不記賬的。所以?才有等到衍生工具要實(shí)際交割或提前結(jié)算時(shí)才發(fā)現(xiàn)?衍生工具附著的各種風(fēng)險(xiǎn)才顯現(xiàn)?而往往到了這個(gè)時(shí)候?衍生金融工具對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響已經(jīng)較大甚至巨大!現(xiàn)在回過頭來想想這方面的問題?有一個(gè)結(jié)論是顯然的?那就是金融工具會(huì)計(jì)確認(rèn)條件上出了問題。實(shí)際上?金融工具確認(rèn)還涉及對(duì)應(yīng)的“另一端”?即如何將記入賬內(nèi)的金融工具“剔除”出賬或資產(chǎn)負(fù)債表。如果企業(yè)只是做一捶子買賣?即賣出一項(xiàng)金融工具后就“兩訖”了?那么事情就會(huì)變得很簡(jiǎn)單。如果不是這樣呢?比如?企業(yè)賣出一項(xiàng)貸款后?同時(shí)又承諾附條件將其在未來某個(gè)時(shí)候按一定條件買回?事情就又復(fù)雜了一些。隨著結(jié)構(gòu)化交易的不斷推陳出新?業(yè)務(wù)的復(fù)雜性還會(huì)增加。即將在我國(guó)開展的信貸資產(chǎn)證券化涉及相當(dāng)復(fù)雜的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)問題。 其實(shí)?在討論會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)必然要涉及會(huì)計(jì)計(jì)量。會(huì)計(jì)計(jì)量又指什么呢?從最本質(zhì)的意義上講?計(jì)量就是要做兩件事?即選一種“尺子”?再使這把尺子來量東西。用專業(yè)一點(diǎn)的術(shù)語表述?就是要確定一種計(jì)量屬性?并用該屬性來確定金額。顯然?(金融工具)計(jì)量可分為最初記賬時(shí)的計(jì)量?以及最初記賬后再計(jì)量(比如期末計(jì)量)兩種情形。從相對(duì)的意義上講?金融工具初始計(jì)量要簡(jiǎn)單一些?難就難在后續(xù)計(jì)量。圍繞后續(xù)計(jì)量的問題十分豐富。比如?選什么計(jì)量屬性?是成本、攤余成本還是公允價(jià)值?如果選了攤余成本?是采用實(shí)際利率法攤余成本?還是名義利率法攤余成本?如果選了公允價(jià)值?那么兩個(gè)會(huì)計(jì)期末之間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)到什么地方去?記作損益?還是暫時(shí)“存在”權(quán)益中?再說?如果選擇了期末采用歷史或攤余成本計(jì)量?還會(huì)涉及金融資產(chǎn)減值問題。無論是金融工具計(jì)量屬性的選擇?還是確定公允價(jià)值變動(dòng)的“去處”?或是復(fù)雜的金融資產(chǎn)減值?都不是容易解決的問題。如果順著金融工具計(jì)量再往深處考慮?還有一個(gè)套期保值業(yè)務(wù)如何處理的問題。在如今多變的世界里?金融工具風(fēng)險(xiǎn)是避不開的。面對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)?金融工具會(huì)計(jì)要做什么?能做什么?要說答案不難得到?那就是充分反映。但如何去充分反映?則不是一個(gè)簡(jiǎn)單的問題。很多專業(yè)人士探討或嘗試過不同的辦法。由于套期保值業(yè)務(wù)涉及套期工具和被套期項(xiàng)目?因此有人認(rèn)為應(yīng)該將套期工具(通常是一些衍生工具)的價(jià)值變動(dòng)先“掛”起來?也就是會(huì)計(jì)上常說的“遞延”?等被套期項(xiàng)目哪天影響企業(yè)的損益時(shí)再“放”下來?完全地記到損益中。這種想法比較容易讓信守“配比”原則的人接受?事實(shí)上較早的時(shí)候就寫入美國(guó)相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告。也有人認(rèn)為?這種做法太過“配比”?以致于讓人產(chǎn)生“均衡”損益的疑問?當(dāng)然也不能全面、及時(shí)反映風(fēng)險(xiǎn)?所傳達(dá)的會(huì)計(jì)信息“可預(yù)測(cè)價(jià)值”要差一些。于是?持這些觀點(diǎn)的人覺得應(yīng)該貫徹全面公允價(jià)值觀點(diǎn)?用公允價(jià)值計(jì)量套期工具和被套期項(xiàng)目?兩個(gè)公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果直接在損益中“軋差”反映?豈不很好!問題是?現(xiàn)在人們還沒有完全接受采用公允價(jià)值計(jì)量金融工具?所以套期會(huì)計(jì)就要“復(fù)雜地”存在下來?要將套期保值業(yè)務(wù)分為公允價(jià)值套期和現(xiàn)金流量套期兩類(境外凈投資套期大抵歸并到現(xiàn)金流量套期)?并分別進(jìn)行處理。 披露是會(huì)計(jì)中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。試想一下?確認(rèn)和計(jì)量的最終歸屬是什么?實(shí)際上就是要將確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果告訴那些有權(quán)獲知會(huì)計(jì)信息的人?這就是大概念意義上的披露。實(shí)際上?在會(huì)計(jì)上有時(shí)將披露限定在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的說明?因此又常常將在表內(nèi)的“披露”改稱為列報(bào)。當(dāng)列報(bào)和披露兩個(gè)詞同時(shí)出現(xiàn)時(shí)?披露便成了小概念意義上的“披露”。與其他會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)相比?金融工具列報(bào)問題會(huì)復(fù)雜一些。比如?企業(yè)購置了一項(xiàng)固定資產(chǎn)?那么在資產(chǎn)負(fù)債表上將其列作固定資產(chǎn)就行了?但如果企業(yè)發(fā)行了一項(xiàng)可轉(zhuǎn)換債券呢?是僅列作長(zhǎng)期負(fù)債?還是將轉(zhuǎn)換權(quán)拆分開來單獨(dú)列報(bào)呢?進(jìn)一步講?企業(yè)如果發(fā)行比可轉(zhuǎn)換債券更復(fù)雜的金融工具?又該如何反映呢?另外?企業(yè)的金融資產(chǎn)?往往與其金融負(fù)債相聯(lián)系;反之?亦然。這里就容易出現(xiàn)一個(gè)問題?即金融資產(chǎn)與相關(guān)的金融負(fù)債可否在資產(chǎn)負(fù)債表上按相互抵銷后的凈額反映呢?這能否抵消反映?傳達(dá)的信息可就大不相同了。再說說金融工具披露。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的信息與在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)所列報(bào)的信息(數(shù)據(jù))是密切相關(guān)的?甚至可以認(rèn)為是一個(gè)有機(jī)整體。從這個(gè)意義講?金融工具披露與金融工具列報(bào)一樣重要。如何才能體現(xiàn)這一點(diǎn)?從基本思路上就是要著重于金融工具的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)披露?要有利于那些關(guān)心財(cái)務(wù)報(bào)表信息的人士準(zhǔn)確把握一個(gè)特定的企業(yè)因?yàn)榻鹑诠ぞ邩I(yè)務(wù)而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)(當(dāng)然也必然從中了解到金融工具的使用讓企業(yè)規(guī)避了多少風(fēng)險(xiǎn))。風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)披露至少應(yīng)涵蓋如下內(nèi)容(僅從商業(yè)銀行的角度看):企業(yè)面臨的金融風(fēng)險(xiǎn)主要是哪些?是采用哪些方法或手段來管理的?對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)政策主要有哪些?衍生工具的分類使用情況?不同類別衍生工具的公允價(jià)值及其變動(dòng)記在權(quán)益項(xiàng)下還是當(dāng)期損益中;企業(yè)采用哪些方法或手段來確定金融工具的公允價(jià)值?如何采用估值技術(shù)?運(yùn)用的假設(shè)又是哪些?這些假設(shè)的敏感性如何;金融工具是如何分類的?這些分類信息在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)又是如何列報(bào)的?不同類別金融資產(chǎn)之間是否發(fā)生過重分類;運(yùn)用套期會(huì)計(jì)的條件有哪些?不同套期關(guān)系下的套期工具和被套期風(fēng)險(xiǎn)是什么?相關(guān)的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)是如何反映的;金融工具的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是什么?金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移存在持續(xù)涉入的情況下?未終止確認(rèn)的金融資產(chǎn)有多少?承載的風(fēng)險(xiǎn)有哪些?新確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是哪些?是如何計(jì)量的;金融資產(chǎn)和金融負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的信息如何?等等。