［摘 要］隨著我國改革開放和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，我國注冊會計師行業(yè)得到了迅猛發(fā)展，中小會計師事務(wù)所因其靈活和巨大的發(fā)展?jié)摿θ缬旰蟠汗S般涌現(xiàn)。但是，這些中小會計師事務(wù)所在新的環(huán)境中發(fā)展艱難，面臨著總體收費偏低、地區(qū)收費差異較大、人員素質(zhì)較低、受大型事務(wù)所排擠等問題，其不容樂觀的現(xiàn)狀導(dǎo)致了事務(wù)所審計質(zhì)量低下，影響了公眾對審計行業(yè)的信心，加大了行業(yè)風(fēng)險。為此，中小事務(wù)所應(yīng)明確市場定位、提供專業(yè)化服務(wù)，同時，加強內(nèi)部管理、提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量，推行合伙組織形式、走聯(lián)合發(fā)展道路，尋求事務(wù)所穩(wěn)定持續(xù)的生存和發(fā)展空間。［關(guān) 鍵 詞］中小會計師事務(wù)所; 新審計準(zhǔn)則; 內(nèi)部控制隨著社會的需要和政策的開放，中小型事務(wù)所如雨后春筍般涌現(xiàn)。截止2006 年4 月，全國會計師事務(wù)所達(dá)到 5639 家，其中大多數(shù)屬于中小型事務(wù)所，他們已日益成為發(fā)展經(jīng)濟(jì)、繁榮市場和擴(kuò)大就業(yè)的重要組成部分，因此，關(guān)注中小型事務(wù)所的發(fā)展，對保持行業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展具有一定現(xiàn)實意義。中小事務(wù)所在發(fā)展的同時，也面臨著狹窄的市場范圍、嚴(yán)重的惡意競爭、不成熟的會計服務(wù)市場和不完善的內(nèi)部質(zhì)量控制等一系列突出問題，如何在激烈的市場競爭中立足并保持穩(wěn)健的發(fā)展是中小規(guī)模事務(wù)所急需解決的問題。2006 年 2 月，財政部發(fā)布了新《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》，新準(zhǔn)則的頒布和全面實施，對我國中小型事務(wù)所的發(fā)展有著非常重要的影響。一、新準(zhǔn)則對中小事務(wù)所審計收費的影響審計服務(wù)的定價，不僅能夠反映審計市場上審計服務(wù)的供求關(guān)系，還會影響到審計師的獨立性和審計質(zhì)量。審計準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，會導(dǎo)致會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)成本的上升，為保證一定盈利水平，會計師事務(wù)所會從其自身情況出發(fā)，相應(yīng)地增加審計收費，但由于種種因素，中小型事務(wù)所的審計收費情況似乎仍在原地踏步，并未發(fā)生太大改變。（ 一） 中小型事務(wù)所審計收費現(xiàn)狀分析1。 審計收費標(biāo)準(zhǔn)不合理，總體收費偏低。西方發(fā)達(dá)國家多采用小時收費制，即將審計工作小時作為收費的標(biāo)準(zhǔn)。由于客戶公司的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度以及審計風(fēng)險等因素都與審計師的工作小時數(shù)息息相關(guān)，所以，審計工作小時制是比較合理的審計計費標(biāo)準(zhǔn)。我國目前大多數(shù)的會計師事務(wù)所的審計收費標(biāo)準(zhǔn)是由當(dāng)?shù)刎斦块T會同物價監(jiān)督部門共同制定，這其中不少為地方標(biāo)準(zhǔn)，審計收費標(biāo)準(zhǔn)無法得到統(tǒng)一。還有的事務(wù)所按審計單位的資產(chǎn)規(guī)模來考慮，更多的是通過與客戶的討價還價來決定收費的高低。據(jù)悉，在中小型所中，審計收費單件 10000 元即可算作高收入，絕大多數(shù)的收費集中在幾千元的水平，單項收費 1000 ～ 2000 元的也不占少數(shù)，如此的審計收費水平與目前承擔(dān)的審計項目的工作量和所承擔(dān)的風(fēng)險無法相配比。低廉的審計收費水平難以支持會計師收集充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，引發(fā)審計質(zhì)量無法保證，長此以往，也就形成“中小事務(wù)所審計質(zhì)量低下”的名聲。另外，政府指定的收費標(biāo)準(zhǔn)與對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的要求存在矛盾。隨著行業(yè)制度和政策的完善，審計成本將持上升趨勢，按照前物價部門規(guī)定的收費標(biāo)準(zhǔn)，中小事務(wù)所將難以盈利，甚至?xí)l(fā)生虧損。這種情況在中小事務(wù)所中的普遍存在，不僅會導(dǎo)致信息嚴(yán)重失真，也會使審計價格調(diào)節(jié)審計市場的功能難以發(fā)揮。2。 審計收費存在嚴(yán)重的惡意競爭。首先，脫鉤改制之后，大部分事務(wù)所失去了原掛靠單位的支持，事務(wù)所唯有在市場需求不足的現(xiàn)實中以降低收費的方式來爭奪業(yè)務(wù)、爭取客戶、謀求發(fā)展。價格競爭向來是企業(yè)爭取市場份額的有效手段，會計師事務(wù)所作為一種市場主體，也不可避免地選擇了這一生存方式。同時，政府部門采取“低價者得”的招標(biāo)方式來聘用事務(wù)所，也迫使參加投標(biāo)的事務(wù)所競相壓價的場面出現(xiàn)。此外，市場分割和行業(yè)的壟斷，還會導(dǎo)致注冊會計師行業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)類鑒證機(jī)構(gòu)存在相互的價格競爭，違背市場經(jīng)濟(jì)的公平競爭原則。在低價收費的同時，審計市場上還普遍存在著傭金、回扣現(xiàn)象，我國審計回扣高達(dá) 30% ～ 60%，事務(wù)所面臨著給回扣還要被壓價的困境，審計成本很難收回。尤其對于中小型審計公司來說，審計風(fēng)險常常要讓位于事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營的生存因素，小型事務(wù)所的生存格外艱難。3。 審計收費地區(qū)差異懸殊。在我國，注冊會計師審計收費標(biāo)準(zhǔn)由國家各級財政部門會同物價管理部門及其他部門共同制定，由于各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不同，制定的審計收費標(biāo)準(zhǔn)也存在較大差異，加之各地方政府制定的審計收費規(guī)范沒有得到有效的執(zhí)行，致使我國的審計收費體系形成較為混亂的局面。在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，收費標(biāo)準(zhǔn)要高出經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)很多倍。數(shù)據(jù)表明，審計資產(chǎn) 300 萬元的小型企業(yè)年度財務(wù)報表，按北京地區(qū)收費標(biāo)準(zhǔn)計算，收費最低為 7500 元（ 還可以協(xié)商乘 1。 5 倍的系數(shù)） ，而吉林省只有 2800 元，幾乎只有發(fā)達(dá)地區(qū)的三分之一，差異如此之大遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異的限度。此外，注冊會計師在可以跨省區(qū)執(zhí)業(yè)的大前提下，不同省區(qū)的不同收費標(biāo)準(zhǔn)極易引起實務(wù)操作上的混亂，進(jìn)而影響審計質(zhì)量，也不利于中小型事務(wù)所進(jìn)一步的橫向發(fā)展。偏低的審計收費、執(zhí)業(yè)收費上存在的惡意競爭以及懸殊的審計收費地區(qū)差異，負(fù)面影響著我國中小事務(wù)所的審計質(zhì)量及其獨立性，這些將嚴(yán)重阻礙中小規(guī)模事務(wù)所的發(fā)展，加大行業(yè)風(fēng)險。（ 二） 新準(zhǔn)則對審計收費的影響新準(zhǔn)則的實施對審計收費產(chǎn)生了一定的影響，具體情況如下:1。 新審計準(zhǔn)則的審計程序發(fā)生了變化。新審計準(zhǔn)則體系全面滲透了風(fēng)險審計理念，會計師事務(wù)所必須摒棄傳統(tǒng)審計觀念，全面樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?。注冊會計師要從更高層面上把握重大錯報風(fēng)險，必須實施風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境，針對已評估的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，進(jìn)一步設(shè)計和實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，包括控制測試和實質(zhì)性測試。在審計程序方面，新準(zhǔn)則也發(fā)生了重大變化，如注冊會計師應(yīng)加強對審計單位及其環(huán)境的了解; 要求注冊會計師在審計的所有階段均要實施風(fēng)險評估程序; 注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別和評估的風(fēng)險與實施的審計程序掛鉤; 注冊會計師應(yīng)針對各項重大交易事項的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。2。 新審計準(zhǔn)則的實施對審計成本的影響。實施新審計準(zhǔn)則會導(dǎo)致審計成本費用的增加，主要原因如下:第一，新審計準(zhǔn)則的實施會增加事務(wù)所審計工作的直接成本。審計人員實施新準(zhǔn)則，在提高會計信息質(zhì)量的同時，也給相關(guān)者帶來一定的成本。例如，新準(zhǔn)則要求審計師實施風(fēng)險評估程序，除對客戶企業(yè)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行評估之外，還要對其外部所面臨的行業(yè)環(huán)境和內(nèi)部戰(zhàn)略管理情況進(jìn)行分析評價。面對更高要求所帶來的龐大和繁雜的會計信息，注冊會計師要去偽存真，確定客戶的財務(wù)信息是否如實地反映其經(jīng)營狀況和財務(wù)成果，就需要收集審計證據(jù)、整理證據(jù)并分析評估，建立恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險模型進(jìn)行風(fēng)險量化，如此的工作量，需要花費審計人員大量的時間和精力，這必然會加大審計項目的直接成本。第二，新審計準(zhǔn)則的實施會引起管理成本的增加。新準(zhǔn)則中的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑髨?zhí)業(yè)人員隨時注意知識的更新、識別行業(yè)的變化，在注冊會計師具備扎實的專業(yè)基礎(chǔ)以及專業(yè)判斷能力的基礎(chǔ)上，還要掌握現(xiàn)代管理知識和行業(yè)知識（ 包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等方面） ，以保證較高的風(fēng)險識別能力和分析能力，這對員工的執(zhí)業(yè)后續(xù)教育和在職培訓(xùn)都提出了更高的要求，這些都會導(dǎo)致包括決策、計劃和控制等要素的管理成本的增加，相應(yīng)地加大了審計成本。（ 三） 執(zhí)行新準(zhǔn)則后審計收費的實際情況及其原因執(zhí)行新準(zhǔn)則后，事務(wù)所審計收費并未得到提高，原因如下:1。 在實務(wù)中新審計準(zhǔn)則并未得到嚴(yán)格執(zhí)行。從注冊會計師的新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則實施近一年半的情況來看，在實施中，有相當(dāng)部分的注冊會計師對新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對的審計理論及方法還未能掌握。首先，大部分的會計師事務(wù)所（ 尤其是內(nèi)部治理機(jī)制不盡完善的中小事務(wù)所） 在實際操作中并沒有執(zhí)行新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?。其次，有部分注冊會計師仍停留在形式主義上，他們雖然在表面上貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?，例如，套用了幾張風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷墓ぷ鞯赘?，或者僅是在工作量上達(dá)到要求，實質(zhì)上并未在更高層次上把握這些證據(jù)等，這些做法僅是應(yīng)付檢查人員的幾張招牌，沒有真正實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?。此外，對大多?shù)中小型事務(wù)所的會計師來說，雖然從內(nèi)心希望認(rèn)真執(zhí)行新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，但由于對新準(zhǔn)則的認(rèn)識和掌握還沒有到位，不知道新準(zhǔn)則下究竟如何規(guī)范實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦颍瑢?dǎo)致工作結(jié)果與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊筮€有較大的差距。導(dǎo)致審計準(zhǔn)則無法深入人心的原因如下: 其一，新審計準(zhǔn)則執(zhí)行難度大。注冊會計師需要一個逐步學(xué)習(xí)、認(rèn)識和掌握的過程，這便需要中小型事務(wù)所拿出一定時間和資金來不斷貫徹，為之努力。其二，執(zhí)業(yè)成本高。審計程序的增加和實施，都需要審計成本的加大投入，對于中小型事務(wù)所來說，這項支出就要讓位于事務(wù)所追逐利益、壓縮成本的目的。其三，執(zhí)行條件不成熟。從內(nèi)部條件來講，我國目前審計市場的環(huán)境有待成熟和完善，并未完全具備執(zhí)行新的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則所需要的前提和條件，因此，我國注冊會計師執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則屬于倉促上陣。多數(shù)中小事務(wù)所存在的注冊會計師較低的綜合素質(zhì)、被審計單位不健全的經(jīng)營管理機(jī)制、不完善的管理現(xiàn)狀（ 特別是中小企業(yè)） 等問題都體現(xiàn)了我國目前審計市場令人堪憂的狀況。2。 在競爭激烈的審計市場中提高收費是不可行的。新準(zhǔn)則要求細(xì)化審計程序，審計人員需要大量搜集審計證據(jù)以做出評價，工作量加大導(dǎo)致成本增加，但是成本的增加往往不會伴隨著收費的同步增加。由于畸形的審計市場供求關(guān)系，客戶通常擁有對會計師事務(wù)所聘用、續(xù)聘、決定審計費用水平的控制權(quán)，市場有效需求不足導(dǎo)致的激烈“搶奪客戶大戰(zhàn)”，使得中小事務(wù)所無法提高收費水平，甚至還要降低收費來拉生意或者保住生意。葉建芳、李丹蒙、李娜娜（ 2008） 認(rèn)為，由于審計成本上升，國內(nèi)事務(wù)所提高了審計收費，而國際四大會計師事務(wù)所的反應(yīng)并未如此，國際“四大”所 2005～ 2007 年的審計收費水平基本持平，在審計成本上漲面前，“四大”所選擇了壓縮利潤以增強其競爭力，這種情況無疑對我國中小型事務(wù)所構(gòu)成或多或少的威脅，我國小型事務(wù)所面臨更大的沖擊。（ 四） 解決中小型事務(wù)所審計收費問題的對策1。 加大中小事務(wù)所對新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的實施力度。對中小事務(wù)所本身來講，首先要做的就是讓本所的注冊會計師接受新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，這就需要做出一個長期的有針對性的培訓(xùn)計劃。有能力的事務(wù)所還可以適當(dāng)考慮制定出分階段的培訓(xùn)目標(biāo)，讓所內(nèi)職員擁有一個逐步學(xué)習(xí)、逐步認(rèn)識、逐步實踐、循序漸進(jìn)的過程，以加深執(zhí)業(yè)人員的認(rèn)識程度。此外，事務(wù)所還要理論聯(lián)系實際，注重對新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則下審計工作底稿實務(wù)操作的培訓(xùn)，隨著廣大注冊會計師對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的逐步掌握、實踐，漸進(jìn)地達(dá)到對新準(zhǔn)則的貫徹和實施。各地政府和注協(xié)可以適當(dāng)?shù)亟o予中小型事務(wù)所一些特殊待遇，例如中小型事務(wù)所在支付培訓(xùn)費用上多少會有限制，這便需要外部給予幫助，可以適當(dāng)考慮免費開設(shè)新準(zhǔn)則培訓(xùn)課程。此外，注協(xié)也可以撥出一定培訓(xùn)經(jīng)費給事務(wù)所用于培訓(xùn)，同時進(jìn)行階段性測試，監(jiān)督其實施情況。2。 獎勵、懲罰機(jī)制相結(jié)合，共同打擊不正當(dāng)競爭。目前的不正當(dāng)競爭多集中于中小型會計事務(wù)所市場，因此，對中小型事務(wù)所的監(jiān)管尤為重要。審計行業(yè)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)從保證審計獨立性入手，從嚴(yán)處罰任何變相的收費行為。例如我國可以根據(jù)自身國情，適當(dāng)?shù)亟梃b美國在 2002 年頒布的《薩班斯 － 奧克斯利法案》，來強化審計獨立性的處罰措施，對于不按標(biāo)準(zhǔn)收費、隨意降價、支付回扣傭金等嚴(yán)重違背職業(yè)道德的會計師事務(wù)所，加重刑事責(zé)任和延長訴訟時效，以打擊不正當(dāng)競爭和審計人員舞弊。此外，在一味強調(diào)加強監(jiān)管、懲罰力度的同時，對于那些能夠按照審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，實事求是敢于出具無法表達(dá)意見、否定意見的會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)?shù)莫剟?，并在業(yè)務(wù)委托中優(yōu)先推薦，促使我國中小型事務(wù)所盡快走上良性競爭的發(fā)展道路。3。 創(chuàng)造審計市場的有效需求，拓展業(yè)務(wù)范圍。會計師事務(wù)所作為審計市場的供給方，不能僅僅被動地等待市場，應(yīng)通過主動改善審計產(chǎn)品供給的品種和服務(wù)的質(zhì)量，引導(dǎo)市場的有效需求，改變自身在競爭中的不利地位。中小型事務(wù)所可以充分發(fā)揮自身的靈活性和低成本優(yōu)勢，發(fā)揮在某一業(yè)務(wù)領(lǐng)域的專長，打造出一兩個具備競爭力、獨具特色的精品項目，做到“小而專、小而精”，贏得客戶與市場。對于正在進(jìn)步的事務(wù)所，可以選擇服務(wù)多元化戰(zhàn)略，除了傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)，中小型事務(wù)所也應(yīng)該致力于研究市場變化和客戶的不同需求，開拓稅務(wù)咨詢、管理咨詢、公司融資等業(yè)務(wù)，開拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，從被動接受市場到主動創(chuàng)造市場，最終獲取審計收費上的主動權(quán)。二、新準(zhǔn)則對中小事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的影響在新準(zhǔn)則中，《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5010 號―――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》規(guī)范了會計師事務(wù)所為確保審計質(zhì)量而應(yīng)實施的管理標(biāo)準(zhǔn)。在內(nèi)部質(zhì)量控制上，雖然小型事務(wù)所擁有成本低、結(jié)構(gòu)靈活、辦公高效的特點，卻也有不盡人意之處，例如規(guī)章制度不完善、一人多職、執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)能力不夠過硬，這些都不利于事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。我國中小型事務(wù)所應(yīng)以新準(zhǔn)則為綱領(lǐng)，充分考慮自身特點，完善其內(nèi)部治理機(jī)制。（ 一） 中小事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的現(xiàn)狀在我國，雖說質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)早已確立，但是制度的執(zhí)行一直流于形式，注冊會計師行業(yè)職業(yè)質(zhì)量普遍不高，甚至偏離標(biāo)準(zhǔn)，中小型事務(wù)所的這一問題更為嚴(yán)重。一方面中小型事務(wù)所規(guī)模有限、人才匱乏、業(yè)務(wù)品種單一、主管人員大多由于缺乏珍視事務(wù)所聲譽、做“百年老店”的長久打算，導(dǎo)致了中小型事務(wù)所行為的短期化; 另一方面由于外部審計市場的競爭壓力，中小型事務(wù)所不得不壓低業(yè)務(wù)收費，從而節(jié)省審計程序以節(jié)約審計成本來保證一定的利潤空間，導(dǎo)致審計服務(wù)質(zhì)量低下，如此造成的惡性循環(huán)將使小型事務(wù)所走向崩潰。在內(nèi)部質(zhì)量控制上，我國中小型事務(wù)所的突出問題主要表現(xiàn)為: 1。 項目經(jīng)理復(fù)核環(huán)節(jié)失控，三級復(fù)核制度流于形式或者干脆被省略掉。2。 抗風(fēng)險能力較低。中小型會計師事務(wù)所的注冊資本僅為 30 萬元，如此身價無法抵抗高風(fēng)險所獲得收入的誘惑。此外，中小事務(wù)所自身風(fēng)險管理制度薄弱，所內(nèi)成員大多風(fēng)險意識弱化。3。 不合理的組織形式。我國大多數(shù)會計師事務(wù)所的組織形式為有限責(zé)任公司制，這無疑對其執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會公信力的困境雪上加霜?？梢?，加強質(zhì)量控制準(zhǔn)則的執(zhí)行對中小型事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展至關(guān)重要。業(yè)務(wù)質(zhì)量的提高有利于贏得客戶和社會的信任，有了客戶和社會公眾，事務(wù)所才有生存之本、收入之源，中小型事務(wù)所應(yīng)從觀念上改變短期經(jīng)營的想法，以“持續(xù)經(jīng)營”的理念不斷發(fā)展壯大。（ 二） 新準(zhǔn)則中質(zhì)量控制準(zhǔn)則的一般作用1。 質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則是注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是為會計師事務(wù)所審計工作符合獨立審計準(zhǔn)則要求確立的基本規(guī)范，以保證審計工作質(zhì)量、規(guī)范審計行為。2。 質(zhì)量控制準(zhǔn)則是每一個會計師事務(wù)所必須遵循的管理標(biāo)準(zhǔn)。每個會計師事務(wù)所都必須要把涉及或維護(hù)質(zhì)量控制政策的責(zé)任分派給適當(dāng)?shù)娜藖硗瓿?。同時，要做到及時地與成員溝通，使他們理解并遵循這些控制制度和程序。3。 貫徹質(zhì)量控制準(zhǔn)則是會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險的有效途徑。目前由于國內(nèi)事務(wù)所從事的業(yè)務(wù)日益多元化，面臨的業(yè)務(wù)風(fēng)險日益增加，而業(yè)務(wù)質(zhì)量控制始終處于比較薄弱的地位，沒有得到應(yīng)有的重視。執(zhí)行新準(zhǔn)則，有利于進(jìn)一步規(guī)范會計師事務(wù)所及其人員遵守各類業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，確保會計師事務(wù)所和項目負(fù)責(zé)人根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況出具適當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，以降低業(yè)務(wù)風(fēng)險。（ 三） 新準(zhǔn)則下中小事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的改善建議為更好地貫徹質(zhì)量控制準(zhǔn)則，對于中小型事務(wù)所來說應(yīng)從以下環(huán)節(jié)加以落實:1。 建立健全各項規(guī)章制度。一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部控制制度是會計師事務(wù)所開展審計工作的基本前提和審計結(jié)果的重要保證，中小型事務(wù)所應(yīng)該在依照新審計準(zhǔn)則要求的基礎(chǔ)上，建立全面的、符合本所特定條件的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。結(jié)合新質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求，中小型會計師事務(wù)所可以制定行之有效的合伙協(xié)議或章程，這是會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量機(jī)制的核心。同時，可以為本所量身定做具有特色的業(yè)務(wù)承接規(guī)定、審計人員委派制度、人員考核與晉升辦法等。最后，為防止審計工作底稿的編制者對有關(guān)事項的判斷或檢查存在偏差，應(yīng)強化事務(wù)所的三級復(fù)核制度。2。 加強審計人員的質(zhì)量控制。人才是事務(wù)所最重要的資源，審計工作質(zhì)量控制歸根結(jié)底還是人的質(zhì)量控制。審計人員的素質(zhì)得到提高，審計工作質(zhì)量自然也會得到提高。新準(zhǔn)則中關(guān)于項目負(fù)責(zé)人有明確的要求，中小型會計師事務(wù)所應(yīng)針對不同性質(zhì)的審計項目選派合適的高級審計人員和項目經(jīng)理。項目經(jīng)理在整個審計項目實施中的工作貫穿始終，他們的素質(zhì)及能力直接影響到審計項目的質(zhì)量。另外，在外勤工作中，高級審計人員承擔(dān)著大量的指導(dǎo)和檢查性工作，因此高級審計人員的專業(yè)能力、職業(yè)道德、職業(yè)判斷能力及與項目經(jīng)理的配合程度等素質(zhì)，在很大程度上影響著該審計項目的質(zhì)量。最后，審計組成員的知識結(jié)構(gòu)應(yīng)與承擔(dān)的審計項目內(nèi)容相適應(yīng)，將有助于高效高質(zhì)的審計工作。3。 關(guān)于風(fēng)險控制。新準(zhǔn)則明確規(guī)定，風(fēng)險控制是注冊會計師必須履行的審計程序，并且應(yīng)當(dāng)針對評估的報表層次及重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，針對評估的認(rèn)定層次及重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。中小型會計師事務(wù)所應(yīng)該在業(yè)務(wù)執(zhí)行中加強風(fēng)險控制意識，并樹立風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念，在審計實務(wù)中時刻以防范審計風(fēng)險為重要前提，以對重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為審計工作的主線流程，將進(jìn)一步審計程序執(zhí)行到位。事務(wù)所更應(yīng)該有選擇地承接業(yè)務(wù)，充分了解業(yè)務(wù)的相關(guān)情況，以降低審計風(fēng)險。4。 對審計過程的控制。審計過程的控制可以說是審計質(zhì)量控制的中心環(huán)節(jié)，現(xiàn)代審計已由制度基礎(chǔ)審計發(fā)展為風(fēng)險基礎(chǔ)審計，新準(zhǔn)則強調(diào)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚?，要求審計人員檢查客戶企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營風(fēng)險的同時，還要注意評估與企業(yè)經(jīng)營密切相關(guān)的外部風(fēng)險要素，用以確定某一階段審計項目的審計重點、范圍和方法。在審計過程中，審計人員應(yīng)按照系統(tǒng)規(guī)范、實事求是等原則收集審計證據(jù)，科學(xué)地整理和加工這些證據(jù)，重視人力資源管理和強化三級復(fù)核制度，以降低審計風(fēng)險。在我國會計服務(wù)市場上，中小型會計師事務(wù)所的廣泛存在是一個不爭的事實，市場的多層次、客戶需求的多樣化、各中小企業(yè)的大量存在和不斷涌現(xiàn)均構(gòu)成了小型事務(wù)所繼續(xù)生存下去和得以繁榮發(fā)展的理由。中小所應(yīng)當(dāng)認(rèn)清自身問題所在，建立和逐步完善獨具特色的內(nèi)部治理機(jī)制。三、新準(zhǔn)則下中小事務(wù)所的發(fā)展策略（ 一） 明確市場定位，提供專業(yè)化服務(wù)中小型事務(wù)所首先應(yīng)該了解自身的定位，主要包括人員定位、業(yè)務(wù)選擇、服務(wù)對象定位和品牌定位等。對于人員定位，中小型所的人員結(jié)構(gòu)當(dāng)以“多面手”為主，確保節(jié)省成本的同時，仍能夠為客戶提供綜合性高水平的服務(wù)。其次，如果業(yè)務(wù)水平處于上升階段，中小事務(wù)所可以嘗試開展管理咨詢、稅務(wù)咨詢等非審計服務(wù)業(yè)務(wù)。再次，根據(jù)事務(wù)所自身的業(yè)務(wù)能力和服務(wù)水平，事務(wù)所可以選擇適合自己的消費群體，以便更好地和客戶建立業(yè)務(wù)關(guān)系，占領(lǐng)市場。最后，對于中小會計師服務(wù)機(jī)構(gòu)，可以使用模仿型品牌和補充型品牌（ 腳注，中小會計師事務(wù)所的定位與生存研究） 。中小所可以以榜樣型品牌為模仿對象，并根據(jù)自己的特色開拓經(jīng)營領(lǐng)域，也可通過補充型品牌實現(xiàn)服務(wù)、區(qū)域和價格上的專業(yè)化。因此，新準(zhǔn)則的實施從客觀上能夠推進(jìn)會計師事務(wù)所和注冊會計師專業(yè)勝任能力的提高，長期來看，這種專業(yè)能力與素質(zhì)的提升必然會帶來注冊會計師社會公信力、公眾形象及市場認(rèn)可度方面的提升。（ 二） 加強內(nèi)部管理，提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量新準(zhǔn)則以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟顬橹笇?dǎo)，從業(yè)務(wù)執(zhí)行層面和會計師事務(wù)所層面制定了相應(yīng)的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。在準(zhǔn)則實施之初，會計師事務(wù)大多只是按照準(zhǔn)則要求從形式上去滿足，經(jīng)過一段時間的知識沉淀后，會逐步潛移默化地深入到注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為和意識深處，會不自覺地將外在強制行為轉(zhuǎn)化為自覺意識下的行為，會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制，包括合伙儀式、合伙文化與合伙機(jī)制，也會隨著這一過程逐步形成和完善。當(dāng)然，這需要一個漫長的過程，但無論如何，隨著事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的不斷改善和新準(zhǔn)則的不斷推進(jìn)，事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量必將隨之節(jié)節(jié)增高。（ 三） 推行合伙制組織形式，走聯(lián)合發(fā)展道路從中小事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展的角度考慮，合伙制應(yīng)該是首選。首先，合伙制的組織形式更加適合事務(wù)所“人合”的特點。其次，合伙制組織形式下，操作相對簡單，有利于小型事務(wù)所節(jié)約內(nèi)部管理成本。最后，CPA 承擔(dān)無限責(zé)任，有利于增加投資者和社會公眾的信任，便于業(yè)務(wù)的開拓。面對當(dāng)前較差的社會公信力，中小事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在組織形式的選擇上揚長避短，這是解決問題的根本。在我國會計師事務(wù)所走向規(guī)?；?jīng)營道路、提高市場競爭力的過程中，合并已成為現(xiàn)階段我國注冊會計師職業(yè)界的一個重要現(xiàn)象，中小型事務(wù)所可以通過強強聯(lián)合，通過大范圍尋找客戶，提高事務(wù)所業(yè)務(wù)的覆蓋面及其談判地位和實力，提高規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)而提高工作效率和審計質(zhì)量，打響自己的品牌，最終增強事務(wù)所的市場競爭力。此外，行業(yè)協(xié)會應(yīng)積極配合和支持事務(wù)所合并，調(diào)查本行業(yè)各家事務(wù)所狀況，對有意愿做大做強的中小所，進(jìn)行政策咨詢，牽線搭橋，促使這些中小所進(jìn)行接觸、溝通，為這些中小所聯(lián)合、兼并及重組搭建平臺。中小型會計師事務(wù)所是我國會計市場的主力軍，與大型事務(wù)所比較，他們自身的靈活性、可塑性及服務(wù)對象的特殊性，都具有極大的發(fā)展空間。新準(zhǔn)則的實施，盡管在短期內(nèi)對小型所形成更多的是挑戰(zhàn)，但在應(yīng)對挑戰(zhàn)的過程中，會形成長期發(fā)展的機(jī)遇。我國中小型事務(wù)所應(yīng)當(dāng)抓住各方面的條件和機(jī)遇，在新環(huán)境下更好更健康地發(fā)展，這對發(fā)展中國的民間審計具有極大的實踐意義。