長期股權(quán)投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外一種方法，或者某些情況下，因出售股權(quán)等原因?qū)Ρ煌顿Y單位喪失了控制、共同控制或重大影響時(shí)，會(huì)由長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)核算。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念下，認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益性投資由對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響轉(zhuǎn)為能夠施加重大影響或共同控制時(shí)，是一種實(shí)質(zhì)性的轉(zhuǎn)變，相應(yīng)地，轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)應(yīng)以公允價(jià)值重新計(jì)量。公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的變動(dòng)計(jì)入損益，另外，當(dāng)投資方因增資等原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，該轉(zhuǎn)變亦為實(shí)質(zhì)性的，有關(guān)投資在合并報(bào)表層面需要重新計(jì)量，因重新計(jì)量產(chǎn)生的價(jià)值調(diào)整視為原股權(quán)的處置計(jì)入損益。另外一個(gè)方向的轉(zhuǎn)換是由于實(shí)際出售等原因?qū)е聦?duì)被投資單位的 持股比例降低、影響程度下降帶來的。如由對(duì)子公司的投資轉(zhuǎn)換為對(duì)聯(lián)營或合營企業(yè)投資、對(duì)聯(lián)營或合營企業(yè)投資轉(zhuǎn)換為不具有共同控制或重大影響，從而需要作為金融資產(chǎn)核算，因影響程度下降導(dǎo)致的不同類別股權(quán)投資之間的轉(zhuǎn)換、股權(quán)投資轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)等，亦作為原持有投資的處置，有關(guān)價(jià)值量變動(dòng)計(jì)入變動(dòng)當(dāng)期損益。 因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力下降，由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響，或是與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下，在投資企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，將剩余的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算，即應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“其他綜合收益”或“資本公積——其他資本公積”。 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。 【例7-17】20x7年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當(dāng)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬元，商譽(yù)100萬元。20x7年1月1日至20x8年1月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬元，其中按購買日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有的非交易性權(quán)益工具投資以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值25萬元。 20x9年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為40%，能對(duì)其施加重大影響。20x9年1月8日，即甲公司喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。 甲公司在其個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理分別如下： (1) 甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的處理： ① 確認(rèn)部分股權(quán)處置收益： 借：銀行存款 4 800 000 ???????貸：長期股權(quán)投資 （6 000 000 x 60％ ） 3 600 000 ??????????????投資收益 1 200 000 ②對(duì)剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算： 借：長期股權(quán)投資 300 000 ???????貸：盈余公積 （500 000 × 40% × 10%）20 000 ??????????????未分配利潤 （500 000 × 40% × 90%） 180 000 ??????????????其他綜合收益 （250 000 × 40%） 100 000 經(jīng)上述調(diào)整后，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，剩余股權(quán)的賬面價(jià)值為270萬元（600 x 40% +30）。 （2）甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益為125萬元[(480 +320)-675]。由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)確認(rèn)了120萬元的投資收益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下調(diào)整： ①對(duì)剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量的調(diào)整： 借：長期股權(quán)投資 3 200 000 ???????貸：長期股權(quán)投資 （6 750 000 × 40%） 2 700 000 ??????????????投資收益 500 000 ②對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整： 借：投資收益 （750 000 x 60%） 450 000 ???????貸：盈余公積 （500 000 x 60% x 10%） 30 000 ??????????????利潤分配——未分配利潤 （500 000 x60% x90% ） 270 000 ??????????????其他綜合收益 （250 000 x 60%） 150 000 ③由于與子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益為其持有的非交易性權(quán)益工具投資的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，在子公司終止確認(rèn)時(shí)該其他綜合收益應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益： 借：其他綜合收益 250 000 ???????貸：留存收益 250 000 因追加投資原因?qū)е略钟械姆诸悶橐怨蕛r(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，或非交易性權(quán)益工具投資分類為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，以及對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照本章關(guān)于對(duì)子公司投資初始計(jì)量的相關(guān)規(guī)定處理。 對(duì)于原作為金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換為采用成本法核算的對(duì)子公司投資的，如有關(guān)金融資產(chǎn)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換時(shí)的公允價(jià)值確認(rèn)為長期股權(quán)投資；如非交易性權(quán)益工具投資分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，應(yīng)按照轉(zhuǎn)換時(shí)的公允價(jià)值確認(rèn)長期股權(quán)投資，原確認(rèn)計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入留存收益，不得計(jì)入當(dāng)期損益。 投資企業(yè)對(duì)原持有的被投資單位的股權(quán)不具有控制、共同控制或重大影響，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤黾?，使其能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響而轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算的，應(yīng)在轉(zhuǎn)換日，按照原股權(quán)的公允價(jià)值加上為取得新增投資而應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本；如原投資屬于分類為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，與其相關(guān)的原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算當(dāng)期的留存收益，不得計(jì)入當(dāng)期損益。在此基礎(chǔ)上，比較初始投資成本與獲得被投資單位共同控制或重大影響時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，調(diào)整長期股權(quán)投 資的賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。 【例7-18】甲公司于20x5年2月取得乙公司10%股權(quán)，對(duì)乙公司不具有控制、共同控制和重大影響，甲公司將其分類為以公允計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的金融資產(chǎn)，投資成本為900萬元。 20x6年3月1日，甲公司又以1800萬元取得乙公司12%的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為12 000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照乙公司章程規(guī)定，甲公司能夠派人參與乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定甲公司在取得對(duì)乙公司10%的股權(quán)后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他所有交權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)，20x6年3月1日，甲公司對(duì)乙公司投資原10%股權(quán)的公允價(jià)值為1 300萬元，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)收益為400萬元。 本例中，20x6年3月1日，甲公司對(duì)乙公司投資原10%股權(quán)的公允價(jià)值為1 300萬元，因追加投資改按權(quán)益法核算，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)收益400萬元 轉(zhuǎn)入留存收益。 甲公司對(duì)乙公司股權(quán)增持后，持股比例改為22%，初始投資成本為3 100萬元（1 300 + 1 800），應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為2640萬元（12 000 x22%），前者大于后者466萬元，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 甲公司對(duì)上述交易的會(huì)計(jì)處理如下： 借：長期股權(quán)投資——投資成本 31 000 000 ???????貸：銀行存款 18 000 000 ??????????????其他權(quán)益工具投資 13 000 000 借：其他綜合收益 4 000 000 ???????貸：留存收益 4 000 000 投資企業(yè)原持有的被投資單位的股權(quán)對(duì)其具有共同控制或重大影響，因部分處置等原因，導(dǎo)致持股比例下降，不能再對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響的，應(yīng)于失去共同控制或重大影響時(shí)，改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)剩余股權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即，對(duì)剩余股權(quán)在改按公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，原采用權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)，采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；因被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法時(shí)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 【例7-19】甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，?duì)該股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。20x8年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的50%對(duì)外出售，取得價(jià)款1 800萬元。相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)于當(dāng)日完成。甲公司持有乙公司剩余15%股權(quán)，無法再對(duì)乙公司施加重大影響，轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的金融資產(chǎn)核算。股權(quán)出售日，剩余股權(quán)的公允價(jià)值為1 800萬元。 出售該股權(quán)時(shí)，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3 200萬元，其中投資成本2 600萬元， 損益調(diào)整為300萬元，因被投資單位的非交易性權(quán)益工具投資以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)享有部分為200萬元，除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)為100萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下： （1）確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益： 借：銀行存款 18 000 000 ???????貸：長期股權(quán)投資 16 000 000 ??????????????投資收益 2 000 000 （2）因與對(duì)乙公司投資相關(guān)的其他綜合收益為被投資公司持有的非交易性權(quán)益工具投資的公允價(jià)值變動(dòng)，由于終止采用權(quán)益法核算，將原確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入留存收益。 借：其他綜合收益 2 000 000 ???????貸：留存收益 2 000 000 （3）由于終止采用權(quán)益法核算，將原計(jì)入資本公積的其他所有者權(quán)益變動(dòng)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益： 借：資本公積——其他資本公積 1 000 000 ???????貸：投資收益 1 000 000 （4）剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，當(dāng)日公允價(jià)值為1 800萬元，賬面價(jià)值為1 600萬元，兩者差異計(jì)入當(dāng)期投資收益： 借：其他權(quán)益工具投資 18 000 000 ???????貸：長期股權(quán)投資 16 000 000 ??????????????投資收益 2 000 000 投資企業(yè)原持有被投資單位的股份使得其能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，其后因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆担荒茉賹?duì)被投資單位實(shí)施控制，同時(shí)對(duì)被投資單位亦不具有共同控制能力或重大影響的，應(yīng)將剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并于喪失控制權(quán)日將剩余股權(quán)按公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 【例7-20】甲公司持有乙公司60%股權(quán)并能控制乙公司，投資成本為1 200萬元，按成本法核算。20x8年5月12日，甲公司出售所持乙公司股權(quán)的90%給非關(guān)聯(lián)方，所得價(jià)款為1 800萬元，剩余6%股權(quán)于喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值為200萬元，甲公司將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。假定不考慮其他因素，甲公司于喪失控制權(quán)日的會(huì)計(jì)處理如下： （1）出售股權(quán)： 借：銀行存款 18 000 000 ???????貸：長期股權(quán)投資 10 800 000 ??????????????投資收益 7 200 000 （2）剩余股權(quán)的處理： 借：交易性金融資產(chǎn) 2 000 000 ???????貸：長期股權(quán)投資 1 200 000 ??????????????投資收益 800 000 企業(yè)處置長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。 采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計(jì)入其他綜合收益（不能結(jié)轉(zhuǎn)損益的除外）或資本公積（其他資本公枳）中的金額，如處置后因具有重大影響或共同控制仍然采用權(quán)益法核算的，在處置時(shí)亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自其他綜合收益或資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。如處置后對(duì)有關(guān)投資終止采用權(quán)益法的，則原計(jì)入其他綜合收益（不能結(jié)轉(zhuǎn)損益的除外）或資本公積（其他資本公積）中的金額應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。 【例7-21】A企業(yè)原持有B企業(yè)40%的股權(quán)，20x6年12月20日，A企業(yè)決定出售10%的B企業(yè)股權(quán)，出售時(shí)A企業(yè)賬面上對(duì)B企業(yè)長期股權(quán)投資的構(gòu)成為：投資成本1 800萬元，損益調(diào)整480萬元，可轉(zhuǎn)入損益的其他綜合收益100萬元，其他權(quán)益變動(dòng)200萬元。出售取得價(jià)款705萬元。 （1）A企業(yè)確認(rèn)處置損益的賬務(wù)處理為： 借：銀行存款 7 050 000 ???????貸：長期股權(quán)投資 [（1 800 +480 + 100 +200）÷40% x 10%] 6 450 000 ??????????????投資收益 600 000 （2）除應(yīng)將實(shí)際取得價(jià)款與出售長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，確認(rèn)出售損益以外，還應(yīng)將原計(jì)入其他綜合收益或資本公積的部分按比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 借：資本公積——其他資本公積 500 000 ???????其他綜合收益 250 000 ???????貸：投資收益 750 000