增值稅出口退稅的稅務(wù)籌劃浙江寧波大紅鷹學(xué)院屈中標(biāo)一、國外料件加工復(fù)出口貨物的稅務(wù)籌劃 1援 國外料件加工復(fù)出口業(yè)務(wù)的貿(mào)易方式。企業(yè)發(fā)生國外 料件加工復(fù)出口業(yè)務(wù)，可采取以下三種貿(mào)易方式，出口退稅分 別按免、抵、退稅辦法和免稅辦法處理：一是自營進(jìn)口。將國外 料件正常報關(guān)進(jìn)口，繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅或消費稅及關(guān)稅， 加工復(fù)出口后再申請退還增值稅或消費稅。二是進(jìn)料加工。我 國對進(jìn)料加工實行退稅而非免稅政策，即進(jìn)口原料、零部件時 減征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，在加工復(fù)出口時則享受退稅待遇。出 口企業(yè)開展進(jìn)料加工業(yè)務(wù)，應(yīng)先持主管部門的批件，送主管稅 務(wù)機(jī)關(guān)退稅部門審核簽章，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)必須登記并將復(fù)印 件留存?zhèn)洳椤：ｊP(guān)憑蓋有主管稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅部門印章的外經(jīng) 貿(mào)主管部門的批件，方能辦理進(jìn)口料件登記手冊；加工的貨物 出口后，可申請辦理加工及生產(chǎn)環(huán)節(jié)已繳納增值稅的出口退 稅。三是來料加工。在來料加工方式下，來料進(jìn)口及成品生產(chǎn) 環(huán)節(jié)均予以免稅，不實行退稅。 2援 國外料件加工復(fù)出口貨物的稅務(wù)籌劃。 （1）當(dāng)企業(yè)出口貨物的征稅率與其退稅率相等時，無論國 外料件加工復(fù)出口貨物耗用國產(chǎn)料件多少、利潤率高低，都應(yīng) 該選擇進(jìn)料加工方式。因為在進(jìn)料加工方式下，貨物出口后可 以辦理全部進(jìn)項稅額的出口退稅；而在來料加工方式下，雖然 免征增值稅，但進(jìn)項稅額不予辦理出口退稅，從而增加了出口 貨物的銷售成本。 （2）當(dāng)企業(yè)出口貨物的征稅率大于其退稅率時，可分為幾 種情況：當(dāng)國外料件加工復(fù)出口貨物耗用的國產(chǎn)料件較少、利 潤率較高時，應(yīng)選擇來料加工方式。在來料加工方式下，免征 增值稅，而在進(jìn)料加工方式下，雖可辦理增值稅退稅，但由于 退稅率可能低于征稅率，其增值稅差額要計入出口貨物銷售 成本，這就使進(jìn)料加工方式業(yè)務(wù)成本較大。當(dāng)國外料件加工復(fù) 出口貨物耗用的國產(chǎn)料件較多、利潤率較低時，應(yīng)選擇進(jìn)料加 工方式。進(jìn)料加工方式下可辦理出口退稅，雖然因退稅率低于 征稅率而增加了出口貨物的成本，但與來料加工方式相比，隨 著耗用國產(chǎn)料件數(shù)量的增多，其成本會逐漸抵消，甚至小于后 者的業(yè)務(wù)成本。若僅從此角度出發(fā)，出口企業(yè)應(yīng)選擇進(jìn)料加工 方式。但若從資金運作角度看，進(jìn)料加工方式占用的資金多， 來料加工方式占用的資金少或不占用資金（外商預(yù)付定金的 情況下），而且在進(jìn)料加工方式下辦理退稅時，因出口貨物退 稅率低于征稅率而產(chǎn)生的增值稅差額計入出口貨物銷售成 本，勢必增大成本、減少利潤，可少繳一部分企業(yè)所得稅。 總之，不同貿(mào)易方式或者不同計退稅方式對企業(yè)的成本 和收益以及現(xiàn)金流量的影響是不同的。出口企業(yè)是采用來料 加工還是進(jìn)料加工方式，要考慮不同的貿(mào)易方式下貨物所有 權(quán)和貨物定價權(quán)問題。在來料加工方式下，料件和成品的所有 權(quán)歸外商所有，承接來料加工的企業(yè)只收取加工費，出口企業(yè) 也沒有成品的定價權(quán)；而在進(jìn)料加工方式下，料件和加工成品 的所有權(quán)及定價權(quán)都屬于承接進(jìn)料加工業(yè)務(wù)的出口企業(yè)，因 此，也可以通過提高國外料件加工復(fù)出口貨物的售價來增大 出口盈利，從而最大限度地提高出口退稅的數(shù)額。 二、貨物出口方式選擇的稅務(wù)籌劃 目前，我國企業(yè)出口商品主要有生產(chǎn)企業(yè)自營出口、委托 代理出口和買斷出口三種方式。自營出口由出口企業(yè)自己辦 理出口業(yè)務(wù)，出口商品定價和與出口業(yè)務(wù)有關(guān)的一切國內(nèi)外 費用以及傭金支出、索賠、理賠等均由出口企業(yè)決定和負(fù)擔(dān)， 出口企業(yè)直接辦理退稅，并享有出口退稅收入；代理出口是指 貨物出口企業(yè)委托代理企業(yè)辦理貨物出口；買斷出口是指生 產(chǎn)企業(yè)把貨物賣給出口企業(yè)，由出口企業(yè)辦理貨物出口和出 口退稅。 當(dāng)前，外貿(mào)企業(yè)出口貨物應(yīng)退增值稅采取先征后退方式， 而生產(chǎn)企業(yè)自營（或委托）出口應(yīng)退的增值稅是執(zhí)行免、抵、退 稅政策。自營（或委托）出口與通過外貿(mào)企業(yè)出口采取不同的 退稅方式，對企業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生不同的影響。當(dāng)征稅率等于退稅 率時，自營（或委托）出口與通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)出口，企業(yè)的增 值稅稅負(fù)相同。當(dāng)征稅率大于退稅率時, 自營（或委托）出口 與通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)出口，企業(yè)的增值稅稅負(fù)存在差異。 首先，如果生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期投入料件全部來自國內(nèi)，當(dāng)產(chǎn)品 出口價格大于外貿(mào)企業(yè)的收購價格時，企業(yè)通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)企 業(yè)出口產(chǎn)品有利于減輕增值稅稅負(fù)。并且，在產(chǎn)品出口價格確 定的情況下，利用外貿(mào)出口可為生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供 更廣闊的空間，因為生產(chǎn)企業(yè)在將產(chǎn)品銷售給關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè) 時，可以通過壓低銷售價格進(jìn)行稅務(wù)籌劃，從而獲得更多的利 益。現(xiàn)舉例說明。 例1：某中外合資企業(yè)A 采購國內(nèi)原材料生產(chǎn)工業(yè)品全 部用于出口，3 月自營出口產(chǎn)品價款為1 053 萬元，本月可抵 扣進(jìn)項稅額為100 萬元，增值稅稅率為17%，產(chǎn)品出口退稅率 為13%，無上期留抵稅金。 若A 企業(yè)采取自營出口方式，執(zhí)行免、抵、退稅政策，則 A 企業(yè)本月實際增值稅稅負(fù)為-57.88 萬元〔1 053伊（17%- 13%）-100〕，即A 企業(yè)實際可從稅務(wù)部門得到稅收補(bǔ)貼57.88 萬元。若A 企業(yè)通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)B 出口，A 企業(yè)把產(chǎn)品以 陰財會月刊·全國優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊 陰窯24窯 援 上旬 同樣的價格（A 企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票注明價稅合計 1 053 萬元，不含稅價為900 萬元）銷售給B 企業(yè)，B 企業(yè)再以 1 053 萬元的價格出口，則 A、B 兩企業(yè)本月實際增值稅稅負(fù) 為-64 萬元〔900伊（17%-13%）-100〕，即A、B 兩企業(yè)實際可從 稅務(wù)部門得到稅收補(bǔ)貼64 萬元。若A 企業(yè)將產(chǎn)品以更低價 格819 萬元（此時不含稅價為700 萬元）銷售給B 企業(yè)，B 企 業(yè)再以1 053 萬元的價格出口，則 A、B 兩企業(yè)本月實際增值 稅稅負(fù)為-72 萬元〔700伊（17%-13%）-100〕，即A、B 兩企業(yè)可 從稅務(wù)部門得到稅收補(bǔ)貼72 萬元。 例2：平高公司本月出口商品銷售額為8 000 萬元，產(chǎn)品 成本為3 200 萬元，進(jìn)項稅額為544 萬元，假定不考慮工資費 用和固定資產(chǎn)折舊費，增值稅稅率為17%，退稅率為13%。平 高公司可采取不同方式辦理出口及退稅：淤所屬的生產(chǎn)出口 產(chǎn)品的工廠采取非獨立核算方式，平高公司采取自營出口方 式，出口退稅執(zhí)行免、抵、退稅政策。于A 公司是平高公司下屬 的獨立核算的進(jìn)出口公司，集團(tuán)所有商品均委托A 公司出 口，平高公司出口退稅執(zhí)行免、抵、退稅政策。盂以8 000 萬元 的價格將出口商品賣給A 公司，由A 公司報關(guān)出口并辦理退 稅，A 公司采取先征后退方式辦理退稅。分析平高公司采用哪 種方式出口商品最有利。 采用第一種即自營出口方式，平高公司應(yīng)納增值稅-224 萬元〔8 000伊（17%-13%）-3 200伊17%〕，即應(yīng)退稅 224 萬元。 如果計算結(jié)果為正數(shù)，則為應(yīng)納稅額。 采用第二種即委托出口方式，平高公司應(yīng)納增值稅的計 算結(jié)果與第一種方式相同。 采取第三種即買斷方式，平高公司將出口商品賣給A 公 司，開具增值稅專用發(fā)票并繳納增值稅，應(yīng)納增值稅 816 萬元（8 000伊17%-3 200伊17%），A 公司申請退稅1 040 萬元 （8 000伊13%）。平高公司實際可獲得的退稅額為A 公司的退 稅額與集團(tuán)已繳稅額之差，即 224 萬元（1 040-816）。從計算 結(jié)果來看，第三種方式的退稅額與前兩種方式的相同，但是在 第三種方式下，平高公司在繳納增值稅的同時，還要按應(yīng)納增 值稅的7%和3%繳納城建稅和教育費附加，而這一部分并不 退，實際增加了平高公司的稅負(fù)。 采取第四種即買斷方式，同時利用轉(zhuǎn)讓定價。平高公司應(yīng) 納增值稅476 萬元（6 000伊17%-3 200伊17%），A 公司申請退 稅1 040 萬元（8 000伊13%），平高公司實際可獲得的退稅額為 A 公司的退稅額與集團(tuán)已繳稅額之差，即564 萬元（1 040- 476）。 從以上計算結(jié)果可見，集團(tuán)公司如果設(shè)有獨立核算的進(jìn) 出口公司，則可以采用轉(zhuǎn)讓定價方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃，選擇出口 方式時可采用買斷出口;如果不能利用轉(zhuǎn)讓定價，企業(yè)應(yīng)改買 斷出口為委托出口，即生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品不再銷售給進(jìn)出 口公司，而是委托進(jìn)出口公司辦理出口。這樣，可以將出口貨 物所含的進(jìn)項稅額抵消內(nèi)銷貨物的銷項稅額，減少整個集團(tuán) 公司實際繳納的增值稅，而不用等著國家的退稅，從而可以減 少企業(yè)資金占用，提高資金的使用效率。同時，由于對出口貨 物不征增值稅，出口企業(yè)就不必負(fù)擔(dān)隨之而繳納的城建稅和 教育費附加，從而減輕了企業(yè)稅負(fù)。 其次，在進(jìn)料加工方式下，生產(chǎn)企業(yè)在選擇出口方式時， 必須權(quán)衡來自國外的進(jìn)口料件價格、生產(chǎn)企業(yè)將產(chǎn)品出售給 關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)的不含稅價格、出口產(chǎn)品離岸價（折合為人民 幣）三者之間的關(guān)系，從而選擇最有利的出口方式。同時，生產(chǎn) 企業(yè)選擇自營（或委托）出口方式時，可通過調(diào)整國內(nèi)料件與 進(jìn)口料件投入比例進(jìn)行稅務(wù)籌劃，從而獲得更多的利益。 當(dāng)國外進(jìn)口材料價格與A 企業(yè)把出口產(chǎn)品銷售給關(guān)聯(lián) 外貿(mào)企業(yè)的不含稅價格的合計數(shù)小于本期出口產(chǎn)品總售價 時，A 企業(yè)通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè) B 出口有利于減輕增值稅稅 負(fù)，同時A 企業(yè)可利用銷售價格進(jìn)行稅務(wù)籌劃，從而獲取更 多的利益。當(dāng)國外進(jìn)口材料價格與A 企業(yè)把出口產(chǎn)品銷售給 關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)的不含稅價格的合計數(shù)大于本期出口產(chǎn)品總售 價時，A 企業(yè)自營（或委托）出口有利于減輕增值稅稅負(fù)。進(jìn)一 步研究可發(fā)現(xiàn)，在當(dāng)期投入料件價格為定量時，A 企業(yè)可通過 調(diào)整國內(nèi)采購料件與國外進(jìn)口料件的比例進(jìn)行稅務(wù)籌劃，并 且國外進(jìn)口料件所占比例越大，A 企業(yè)獲得的利益就越多。現(xiàn) 舉例說明。 例3：某外資企業(yè)A 本年度計劃出口價值1 053 萬元的 自產(chǎn)產(chǎn)品，產(chǎn)品無內(nèi)銷，當(dāng)期投入國外進(jìn)口料件的到岸價為 600 萬元，國內(nèi)采購料件不含稅價為200 萬元，增值稅稅率為 17%，產(chǎn)品出口退稅率為13%，無上期留抵進(jìn)項稅額。 若A 企業(yè)通過關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)B 出口，假設(shè)A 企業(yè)以1 000 萬元（不含稅價）的價格將產(chǎn)品銷售給 B 企業(yè)，B 企業(yè)再以 1 053 萬元的價格出口，則 A、B 兩企業(yè)應(yīng)納增值稅 6 萬元 〔1 000伊（17%-13%）-200伊17%〕。若A 企業(yè)自營（或委托）出 口，則A 企業(yè)應(yīng)納增值稅-15.88 萬元〔（1 053-600）伊（17%- 13%）-200伊17%〕。顯然，A 企業(yè)通過自營（或委托）出口能減輕 增值稅稅負(fù)。 三、改變經(jīng)營方式的稅務(wù)籌劃 例4：黃河公司為生產(chǎn)型中外合資企業(yè)，主要生產(chǎn)甲產(chǎn)品 及經(jīng)銷乙產(chǎn)品，具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)。該公司在國外有長期、穩(wěn) 定的客戶，每月對乙產(chǎn)品的需求量是100 萬件。乙產(chǎn)品工藝比 較簡單，黃河公司未自行生產(chǎn)，而是從A 工廠購進(jìn)后銷售給 B 外貿(mào)公司出口至國外客戶（黃河公司認(rèn)為辦理出口手續(xù)很 煩瑣，故通過外貿(mào)公司出口）。 以一個月的銷量100 萬件為單位，黃河公司業(yè)務(wù)的有關(guān) 情況為：淤乙產(chǎn)品的制造成本為225 萬元，其中材料成本為 200 萬元（不含稅價，且能全部取得17%的增值稅專用發(fā)票）。 A 工廠以250 萬元的不含稅價將乙產(chǎn)品銷售給黃河公司，其 當(dāng)月利潤為25 萬元，進(jìn)項稅額為34 萬元（200伊17%），銷項稅 額為42.5 萬元（250伊17%），應(yīng)繳增值稅 8.5 萬元（42.5原34）。 于黃河公司以250 萬元的不含稅價購進(jìn)，以275 萬元的不含 稅價售出，其當(dāng)月利潤為25 萬元，進(jìn)項稅額為 42.5 萬元 （250伊17%），銷項稅額為46.75 萬元（275伊17%），應(yīng)繳增值稅 4.25 萬元（46.75-42.5）。盂B 外貿(mào)公司以275 萬元的不含稅價 （含稅價321.75 萬元）購進(jìn)，因黃河公司銷售非自產(chǎn)貨物無法 開具稅收繳款書，因此B 外貿(mào)公司無法辦理出口退稅，購進(jìn) 全國中文核心期刊·財會月刊陰 援 上旬窯25窯陰 成本為321.75 萬元，出口售價為325 萬元，利潤為3.25 萬元， 不繳稅，不退稅。榆乙產(chǎn)品的征稅率和退稅率均為17%。黃河 公司可選擇以下方案進(jìn)行稅務(wù)籌劃： 方案1：改變黃河公司中間經(jīng)銷商的地位，變成黃河公司 為B 外貿(mào)公司向A 工廠代購乙產(chǎn)品，而黃河公司為B 外貿(mào)公 司代購貨物向其索取代理費。按該方案運作后由于A 工廠屬 生產(chǎn)型企業(yè)，其銷售給B 外貿(mào)公司的自產(chǎn)貨物可開具稅收繳 款書，B 外貿(mào)公司憑該稅收繳款書可辦理出口退稅。具體操作 為：淤A 工廠以250 萬元（不含稅價）開具增值稅專用發(fā)票將 乙產(chǎn)品銷售給B 外貿(mào)公司，同時向B 外貿(mào)公司提供稅收繳款 書，A 工廠進(jìn)項稅額為34 萬元，銷項稅額為42.5 萬元，應(yīng)繳 增值稅8.5 萬元。于黃河公司向B 外貿(mào)公司收取71.75 萬元 代購貨物的代理費，應(yīng)繳營業(yè)稅3.59 萬元（71.75伊5%），利潤 為68.16 萬元。盂B 外貿(mào)公司以250 萬元（不含稅價）購入乙 產(chǎn)品，同時支付黃河公司71.75 萬元的代理費，乙產(chǎn)品出口售 價325 萬元，利潤3.25 萬元，同時購貨時應(yīng)支付42.7 萬元的 進(jìn)項稅額，貨物出口后能取得42.7 萬元的出口退稅，因此增 值稅稅負(fù)為0。 按此方案，A 工廠和B 外貿(mào)公司的利潤及稅負(fù)未變，而 黃河公司利潤增至68.16 萬元，少繳4.25 萬元的增值稅。 方案2：變黃河公司為A 工廠的供貨商，由黃河公司購 入生產(chǎn)乙產(chǎn)品的原材料加上自己應(yīng)得的利潤后將原材料銷售 給A 工廠，再由A 工廠生產(chǎn)出成品后銷售給B 外貿(mào)公司，同 時提供稅收繳款書，由B 外貿(mào)公司辦理出口退稅。具體操作 為：淤黃河公司以200 萬元的不含稅價購入材料，取得增值稅 專用發(fā)票，以 271.75 萬元（含稅價317.95 萬元）銷售給 A 工 廠，其當(dāng)月進(jìn)項稅額為34 萬元，銷項稅額為46.198 萬元，應(yīng) 繳增值稅12.198 萬元，利潤為71.75 萬元。于A 工廠以271.75 萬元（含稅價317.95 萬元）購進(jìn)，以321.75 萬元（含稅價376.45 萬元）的價格將乙產(chǎn)品銷售給B 外貿(mào)公司，其利潤為25 萬 元，進(jìn)項稅額為46.198 萬元，銷項稅額為54.698 萬元，應(yīng)繳增 值稅8.50 萬元，增值稅稅負(fù)及利潤額未改變。盂B 外貿(mào)公司以 321.75 萬元（含稅價376.45 萬元）購進(jìn)，出口售價325 萬元，利 潤3.25 萬元未變，購貨時支付的進(jìn)項稅額54.698 萬元在貨物 出口后可全額退稅，因此，增值稅稅負(fù)為0，未發(fā)生變化。 按此方案，A 工廠和B 外貿(mào)公司的利潤及稅負(fù)未變，而 黃河公司利潤增至71.75 萬元，增值稅稅負(fù)增加7.948 萬元 （12.198-4.25）。 方案3：黃河公司以A 工廠應(yīng)得利潤25 萬元/月的額度 整體租賃A 工廠生產(chǎn)乙產(chǎn)品的設(shè)備（含人工費等），自購材料 加工成成品后直接出口，使乙產(chǎn)品變成自產(chǎn)自銷。在此種方式 下，黃河公司出口應(yīng)享受生產(chǎn)企業(yè)的免、抵、退稅政策。由于購 進(jìn)200 萬元的材料負(fù)擔(dān)34 萬元的進(jìn)項稅額，該產(chǎn)品以325 萬 元報關(guān)出口后可退增值稅34 萬元。因此增值稅稅負(fù)為0，成 本為250 萬元（225+25），銷售價格為325 萬元，利潤為75 萬 元。茵 融資租入固定資產(chǎn)的所得稅納稅調(diào)整 遼寧遼東學(xué)院 伊 虹 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21 號—— —租賃》（CAS 21）規(guī)定：在租 賃開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最 低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值， 將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為 未確認(rèn)融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中 發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅 等初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值?！镀髽I(yè)所得稅法實 施條例》規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款 總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅 基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承 租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。 從以上規(guī)定可以看出，企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法在融資租入 固定資產(chǎn)的初始計量規(guī)定上存在差異，造成融資租入固定資 產(chǎn)初始確認(rèn)時會計賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，導(dǎo)致后續(xù)期在 計算企業(yè)所得稅時需要進(jìn)行納稅調(diào)整。由于納稅調(diào)整的計算 比較復(fù)雜，筆者結(jié)合實例進(jìn)行分析。 例：2007 年12 月1 日，甲運輸公司與乙租賃公司簽訂了 一份融資租賃20 輛貨車的租賃合同。合同規(guī)定：租賃期開始 日為2008 年1 月1 日；租賃期為3 年，每年年末支付租金 240 萬元；租賃期滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該批貨車的選擇 權(quán)，購買價為30 萬元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為 100 萬元。該批貨車于2007 年12 月31 日運抵甲公司，當(dāng)日投入 運營；甲公司決定租賃期滿時，購買該批貨車；甲公司采用年 限平均法計提固定資產(chǎn)折舊，于每年年末一次確認(rèn)融資費用 并計提折舊；租賃開始日該批貨車的公允價值為600 萬元；租 賃內(nèi)含報酬率為10%。假設(shè)未發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù) 費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用。 一、融資租入的固定資產(chǎn)初始計量存在可抵扣暫時性差 異，但不需要進(jìn)行納稅調(diào)整 1. 按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，計算融資租入固定資產(chǎn)的