上市公司發(fā)布虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的案例前 言美國(guó)自二00一年十月以來(lái)，陸續(xù)爆發(fā)安隆(Enron)的財(cái)務(wù)報(bào)表不實(shí)報(bào)導(dǎo)、世界通訊(Worldcom)的隱瞞虧損、線上時(shí)代華納(AOL LIME Warners)的虛報(bào)廣告營(yíng)收及強(qiáng)生制藥(Johnson)被控隱瞞產(chǎn)品過(guò)失，甚至連國(guó)際知名的奇異公司（G.E.）、美國(guó)國(guó)際集團(tuán)（AIG）、思科（Cisco）、摩根大通銀行及國(guó)際商業(yè)機(jī)器（IBM）等也因?yàn)榭梢傻臅?huì)計(jì)操作實(shí)務(wù)，而讓投資人起了疑心，弊案酬聞，使得股市狂跌，造成美國(guó)自30年代經(jīng)濟(jì)大恐慌以來(lái)，最大的投資信心危機(jī)。有鑒於此，美國(guó)參議員沙班（Paul Sarbane）提出的著名的沙氏法案（Sarbanes-Oxley Act of 2002，又稱為「企業(yè)改革法」），該法案的重要項(xiàng)目包括：強(qiáng)化主管機(jī)關(guān)之監(jiān)督、公司治理、會(huì)計(jì)師獨(dú)立性等，并成立公開(kāi)公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（Public Company Accounting Oversight Board；PCAOB）；尤其在會(huì)計(jì)師獨(dú)立性及內(nèi)部控制等議題上，明文規(guī)定會(huì)計(jì)師不得同時(shí)為同一客戶提供審計(jì)及非審計(jì)服務(wù)，并加強(qiáng)對(duì)公司內(nèi)部稽核之監(jiān)控。會(huì)計(jì)師查核簽證之功能原在賦予會(huì)計(jì)師站在保護(hù)投資大眾的立場(chǎng)，以稽核上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表資訊。然而一連串的企業(yè)丑聞案，使會(huì)計(jì)師的公信力受到懷疑，從而影響公開(kāi)發(fā)行公司的財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)及審計(jì)規(guī)范與管制的可靠性。一九九七年底的亞洲金融風(fēng)暴，凸顯出亞洲企業(yè)仍以家族及集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)為主，大陸的”老三案”(深圳原野、海南中水、長(zhǎng)城機(jī)電)導(dǎo)致涉案會(huì)計(jì)師事務(wù)所解散、相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承受?chē)?yán)厲的行政處罰；“新三案“(瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐)則是“所破人亡”，而查核銀廣夏、東方電子的注冊(cè)會(huì)計(jì)師更是鋃鐺入獄，遭受懲處 。臺(tái)灣在二00四年爆發(fā)之博達(dá)、皇統(tǒng)、宏達(dá)科、訊碟、升技等上市公司高層人員挪用公司資金，進(jìn)行股價(jià)護(hù)盤(pán)及利益輸送等情事，引發(fā)了本土性金融風(fēng)暴，不僅使一般投資人蒙受重大損失，更使金融體系的資產(chǎn)品質(zhì)惡化，投資人信心大受打擊，亦使得簽證這些公司的會(huì)計(jì)師受到輿論及法律上嚴(yán)格的譴責(zé) 。為防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊，如何建立一套公司治理制度以偵測(cè)舞弊，便顯得異常重要。公司治理可分為“內(nèi)部監(jiān)控“，及“外部治理“兩類(lèi)，前者企求在公司內(nèi)部，建立一套完善的監(jiān)督機(jī)制，由股東會(huì)與監(jiān)督機(jī)關(guān)善盡監(jiān)督義務(wù)，避免公司經(jīng)營(yíng)者從事道德危險(xiǎn)之行為；后者則希冀由交易相對(duì)人、債權(quán)人、市場(chǎng)、主管機(jī)關(guān)、證卷商、會(huì)計(jì)師、及社會(huì)大眾等共同發(fā)揮力量來(lái)監(jiān)督公司經(jīng)營(yíng)者追求公司利益。世界銀行於一九九九年提出之公司治理架構(gòu)如圖一所示：爰此，本文乃藉由分析財(cái)務(wù)報(bào)表虛假之原因及特點(diǎn)，并從兩岸之經(jīng)營(yíng)環(huán)境與會(huì)計(jì)師之責(zé)任與獨(dú)立性規(guī)范之觀點(diǎn)，探求如何落實(shí)公司治理制度中，有關(guān)兩岸會(huì)計(jì)師查核簽證之一環(huán)。一、上市公司管理舞弊之原因分析所謂“虛假財(cái)務(wù)報(bào)告”，是指財(cái)務(wù)報(bào)告中所揭示的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資訊存在嚴(yán)重不實(shí)或者財(cái)務(wù)報(bào)告的揭露存在重大遺漏。不同的企業(yè)提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)不同，其中最主要的有以下幾個(gè)層面：1. 股價(jià)考量若經(jīng)營(yíng)高層本身就是大股東或有業(yè)績(jī)預(yù)算的壓力，為了使該公司有更高的股價(jià)，進(jìn)而使自己本身持股市值增加，便有強(qiáng)烈的誘因趨使他對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表動(dòng)手腳，從營(yíng)業(yè)收入開(kāi)始，不論是毛利率、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)利益、業(yè)外收益等都有可用來(lái)“窗飾“財(cái)務(wù)報(bào)表。此與投資人及分析師長(zhǎng)久以來(lái)非常重視公司的營(yíng)業(yè)收入成長(zhǎng)、毛利率變化、盈余成長(zhǎng)及每股盈余等數(shù)字上，有十分密切的關(guān)系。2. 募集資金的考量對(duì)於有募集資金壓力的公司而言，如何從市場(chǎng)上募得較佳的資金條件，企業(yè)的營(yíng)運(yùn)獲利狀況，是關(guān)鍵性的因素，此乃經(jīng)營(yíng)高層要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作假的另一個(gè)重要原因。為了能夠順利地從資本市場(chǎng)上募集到所需要的資金，條件不佳的企業(yè)若欲配股或增發(fā)新股，就會(huì)操縱損益，發(fā)布虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表。3. 經(jīng)營(yíng)管理階層之薪酬與公司績(jī)效有連帶關(guān)系企業(yè)管理階層之薪酬結(jié)構(gòu)自1990年代發(fā)生變化，為獎(jiǎng)勵(lì)管理階層之經(jīng)營(yíng)績(jī)效所發(fā)放之紅利，從過(guò)去之現(xiàn)金紅利制轉(zhuǎn)變成目前多數(shù)公司以股票選擇權(quán)作為員工之酬勞。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，企業(yè)對(duì)於股票選擇權(quán)之發(fā)放比例在過(guò)去十年間成長(zhǎng)三倍，其相對(duì)應(yīng)之價(jià)值更是驚人，1997年全美前2000大企業(yè)所發(fā)放之股票選擇權(quán)市值約為50億美元，至2000年時(shí)，其市值已增加為162億美元，其價(jià)值短短三年間就超過(guò)三倍。兩岸上市公司的高階經(jīng)營(yíng)層通常不會(huì)愿意自己因業(yè)績(jī)不好而下臺(tái)，但在經(jīng)營(yíng)環(huán)境艱困時(shí)，作假帳就變成經(jīng)營(yíng)層要維持好獲利績(jī)效的選擇項(xiàng)目之一。股票選擇權(quán)誘使企業(yè)管理階層積極創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)績(jī)效以拉抬公司股價(jià)，臺(tái)灣目前常見(jiàn)的方式包括提早認(rèn)列未實(shí)現(xiàn)收入、隱藏負(fù)債、使用其他新穎的會(huì)計(jì)手法等，以提高公司當(dāng)年度之盈余。大陸企業(yè)目前仍然是以國(guó)有企業(yè)為主體，上市公司大部分也是由原來(lái)的國(guó)有企業(yè)改制而成，在管理體制上還帶有原來(lái)的一些特點(diǎn)，有些經(jīng)營(yíng)管理者在上任的當(dāng)年會(huì)希望公司利潤(rùn)能有大幅上升，從而展現(xiàn)自己的管理能力和績(jī)效。亦有部分經(jīng)理人為達(dá)到此種預(yù)期，便會(huì)著手粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。4. 資產(chǎn)重組或合并過(guò)程中的需要企業(yè)的資產(chǎn)重組和合并，往往涉及很多人的利益，為了滿足不同的利益需要，企業(yè)通常會(huì)藉改制和合并之機(jī)制造虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。例如有些上市公司為了維護(hù)企業(yè)在股票市場(chǎng)的形象，藉合并之名迷惑投資者。隨著兩岸證券市場(chǎng)的發(fā)展，國(guó)家對(duì)市場(chǎng)的監(jiān)管愈來(lái)愈趨嚴(yán)峻，上市公司發(fā)布虛假財(cái)務(wù)報(bào)告所需承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也逐漸加大，通常必須有很大的誘因，才會(huì)促使上市以司挺而走險(xiǎn)。二、 產(chǎn)生虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的原因及理論分析由於資訊的提供者與使用者之間存在著資訊不對(duì)稱，擁用較多資訊的一方就能夠利用資訊為自己謀利，審計(jì)的產(chǎn)生即為了減少資訊的不對(duì)稱。美國(guó)證管會(huì)向來(lái)以其透明的資訊揭露、嚴(yán)密的會(huì)計(jì)法規(guī)及有效率的執(zhí)法機(jī)構(gòu)，建置堪稱最具效率之市場(chǎng)規(guī)范架構(gòu)。并於2000年8月訂定「公平揭露規(guī)則」 (Regulation Fair Disclosure，簡(jiǎn)稱Regulation FD)，禁止企業(yè)與證券分析師於非公開(kāi)場(chǎng)合接觸時(shí)傳遞有關(guān)企業(yè)內(nèi)部之重大未公開(kāi)訊息。惟Regulation FD之實(shí)施仍無(wú)法完全解決資訊不對(duì)稱之問(wèn)題，證券分析師於安隆、世界通訊案中，不但獲知企業(yè)內(nèi)部之重大未公開(kāi)訊息，甚至隱而未告或發(fā)布不當(dāng)之研究報(bào)告以誤導(dǎo)投資人。致使投資人質(zhì)疑證管會(huì)是否確有善盡主管機(jī)關(guān)監(jiān)督之責(zé)。產(chǎn)生虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)，究其主要原因有兩個(gè)方面：一是“利益和風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)衡”決定了企業(yè)為什麼做虛假財(cái)務(wù)報(bào)告；二是“資訊不對(duì)稱”決定了企業(yè)為什麼能夠做虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。自1990年代全世界五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，開(kāi)始就替顧客提供管理諮詢服務(wù)，即為其查帳客戶同時(shí)提供審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)。由於管理諮詢服務(wù)之公費(fèi)收入遠(yuǎn)較查核業(yè)務(wù)為高，其潛在之市場(chǎng)讓五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所除削價(jià)競(jìng)爭(zhēng)外，對(duì)於查帳客戶偏好之會(huì)計(jì)方法，也漸選擇以默認(rèn)應(yīng)對(duì)。會(huì)計(jì)師就此之利益衡量，使獨(dú)立性漸受侵蝕。企業(yè)出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告一旦被查出，其后果是相當(dāng)嚴(yán)重的，可能造成公司經(jīng)濟(jì)利益和社會(huì)形象的損害，日后成為被稽查的重點(diǎn)對(duì)象，造假者個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益損失和法律責(zé)任的追究等。盡管如此，仍有企業(yè)為追求從而鋌而走險(xiǎn)。加諸目前企業(yè)內(nèi)、外部監(jiān)管不力等因素，企業(yè)出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告被稽核的比率相當(dāng)?shù)?，且?duì)舞弊案之懲處力度不大。三、 兩岸財(cái)務(wù)報(bào)告造假的主要手法大陸有學(xué)者針對(duì)其上市公司管理舞弊案進(jìn)行研究 ，本研究更加入近期臺(tái)灣的舞弊造假手法加以比較。從理論上來(lái)說(shuō)，舞弊最終乃須透過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告表達(dá)出來(lái)。表一說(shuō)明了兩岸上市司財(cái)務(wù)舞弊案的造假手法。表中列示的造假手法都是窗飾財(cái)務(wù)報(bào)告的做法。為了滿足不同的目的，會(huì)計(jì)人員會(huì)靈活采用各種不同的方法，使得財(cái)務(wù)報(bào)告符合管理階層之期望。茲將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，茲將常使用的財(cái)報(bào)舞弊方式說(shuō)明如下：1. 虛增銷(xiāo)貨收入此乃上市公司管理舞弊手法中最常采用的方法。如大陸紅光實(shí)業(yè)、黎明股份、銀廣夏等，－－為了提高凈收益，從而達(dá)到配股或分紅等其他目的，管理當(dāng)局於是透過(guò)制造某些虛擬的銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)，從而高估其銷(xiāo)貨收入。臺(tái)灣2004年爆發(fā)的地雷股中，亦有多家上市公司以先設(shè)立人頭或空殼公司，再由地雷公司與這些人頭公司進(jìn)行進(jìn)貨及銷(xiāo)貨的交易，如此一來(lái)，就可「憑空創(chuàng)造」經(jīng)營(yíng)階層所要的漂亮營(yíng)收數(shù)字，以近期降為全額交割股的升技為例，根據(jù)證交所資料顯示，升技2004年上半年自Top Rise等3家供應(yīng)商進(jìn)貨55億元，占總進(jìn)貨金額之70％，同期間，銷(xiāo)貨至Sunfine等4家公司61億元，占總銷(xiāo)貨金額之71％，其中有高達(dá)41億余元無(wú)實(shí)際通關(guān)證明文件，此外，以上所提及7家進(jìn)貨及銷(xiāo)貨公司都在香港注冊(cè)，且住址皆相同，明顯是設(shè)立來(lái)作虛灌營(yíng)收的空殼公司。結(jié)果，升技2004年前3季的148億營(yíng)業(yè)收入，近15億的稅后凈利及2.41元的每股稅后盈余，絕大部份是造假作出來(lái)的。2. 虛增應(yīng)收帳款虛增應(yīng)收帳款可同時(shí)虛增銷(xiāo)貨收入。由於會(huì)計(jì)處理上只要有單據(jù)證明銷(xiāo)貨，便可認(rèn)列營(yíng)業(yè)收入及應(yīng)收帳款，因此，某些公司為了增加營(yíng)收，會(huì)刻意放寬銷(xiāo)貨政策，例如延長(zhǎng)客戶付款期限、給予較多的折讓或利用有關(guān)出口貨物優(yōu)惠政策，虛增收入等，使?fàn)I業(yè)收入在短期間不正常地增加，這對(duì)公司的損益表有一定的美化作用。 例如，大陸51黎明弊案中，即為了達(dá)到虛增收入、利潤(rùn)的目的，些擬銷(xiāo)貨業(yè)務(wù)和銷(xiāo)貨對(duì)象，不惜虛開(kāi)銷(xiāo)貨發(fā)票，虛增收入。該公司所屬的營(yíng)銷(xiāo)不能作進(jìn)項(xiàng)抵扣的普通增值稅發(fā)票，虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2269萬(wàn)元，而臺(tái)灣的博達(dá)公司亦利用關(guān)系企業(yè)制造多起虛擬之交易。表一 兩岸上市公司財(cái)務(wù)舞弊案的造假手法虛增銷(xiāo)貨收入 虛增應(yīng)收帳款 存貨價(jià)值的任意調(diào)整 會(huì)計(jì)政策利用 關(guān)系人或子公司交易 費(fèi)用的轉(zhuǎn)移和調(diào)整大陸紅光實(shí)業(yè)舞弊案 ★ ★ ★大陸鄭百文舞弊案 ★ ★ ★大陸張家界舞弊案 ★大陸ST黎明舞弊案 ★ ★ ★ ★ ★大陸大東海舞弊案 ★ ★大陸銀廣廈舞弊案 ★ ★ ★ ★大陸麥科特舞弊案 ★臺(tái)灣博達(dá)舞弊案 ★ ★ ★臺(tái)灣升技舞弊案 ★ ★ ★臺(tái)灣皇統(tǒng)舞弊案 ★ ★ ★ ★臺(tái)灣宏達(dá)科舞弊案 ★ ★臺(tái)灣太電掏空案舞弊案 ★ ★ ★臺(tái)灣中強(qiáng)電子舞弊案 ★ ★1997年度大陸上市公司61.12%的應(yīng)收帳款是其關(guān)系人交易 (見(jiàn)表二)，其中與控股公司發(fā)生的應(yīng)收帳款關(guān)系人交易達(dá)95.29億元，占總額的39.71%，與同屬控股子公司、集團(tuán)附屬企業(yè)和兄弟公司之間發(fā)生的應(yīng)收帳款金額為75.13億元，占總額的31.31%。值得注意的是，大陸上市公司關(guān)系人交易中應(yīng)收帳款金額盈余過(guò)大，顯示操蹤現(xiàn)象顯著。關(guān)系人 交易筆數(shù) 交易金額(億元) 所占比例(%)直(間)接控股公司 291 95.29 39.71從屬控股子公司、集團(tuán) 145 75.13 31.31附屬企業(yè)、兄弟公司、子公司 98 26.31 10.96聯(lián)營(yíng)、參股公司 207 17.47 7.28合資公司 11 25.79 10.74小 計(jì) 752 239.99 100.00資料來(lái)源：蔣義宏、魏剛著，「中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)問(wèn)題研究」，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社。3. 存貨價(jià)值的任意調(diào)整在銷(xiāo)貨收入不虛增的情況下，“盈余管理”的焦點(diǎn)就著中在成本及費(fèi)用兩個(gè)方面。銷(xiāo)貨成本的調(diào)整主要集中在存貨成本的調(diào)整，而存貨所包括的層面較廣，設(shè)計(jì)方法又多，乃為財(cái)會(huì)人員提供了很多虛擬財(cái)報(bào)的管道。假若，該產(chǎn)品需求不錯(cuò)，在通路上的貨品銷(xiāo)售不成問(wèn)題，對(duì)該公司將不會(huì)有負(fù)面影響，但是，若該產(chǎn)品在通路上出現(xiàn)滯銷(xiāo)的情況，不僅公司未來(lái)業(yè)績(jī)將受影響，之前異常增加的應(yīng)收帳款，也有可能會(huì)變成呆帳，若通路商要求退貨，又是另一筆退貨呆帳，二者皆可能影響公司獲利狀況，臺(tái)灣多年前生產(chǎn)電腦顯示器的中強(qiáng)電子，就是因此而關(guān)門(mén)大吉。另外，臺(tái)灣2004年中股市最大地雷之一的博達(dá)案，自1999年開(kāi)始，即透過(guò)國(guó)內(nèi)外人頭公司，以假買(mǎi)賣(mài)的方式做帳達(dá)141億元，由於當(dāng)時(shí)手機(jī)概念股當(dāng)紅，博達(dá)即大肆宣傳其所生產(chǎn)的砷化鎵未來(lái)應(yīng)用在手機(jī)上的商機(jī)有多大，成長(zhǎng)性有多高，為了圓這個(gè)謊，博達(dá)透過(guò)這些人頭公司，以假銷(xiāo)貨單進(jìn)行堆貨，在進(jìn)貨方面，則另外找了7家，自設(shè)2家原料供應(yīng)商配合出貨洗錢(qián)，虛灌營(yíng)收手法的手法與升技案如出一轍。大陸部分則有麥科特公司透過(guò)偽造進(jìn)口設(shè)備融資租賃合約，虛列固定資產(chǎn)9074萬(wàn)港元；采用偽造材料和產(chǎn)品的購(gòu)銷(xiāo)合約、虛開(kāi)進(jìn)出口發(fā)票、偽造海關(guān)印章等手段，虛增收入30118萬(wàn)港元，虛構(gòu)成本20798萬(wàn)港元，虛構(gòu)利潤(rùn)9320萬(wàn)港元。又如例如黎明進(jìn)出口公司擅自將其本應(yīng)在「委托發(fā)出材料」科目核算的外委加工服裝業(yè)務(wù)，通過(guò)與被委托方對(duì)開(kāi)發(fā)票的形式，進(jìn)行銷(xiāo)貨核算，以虛增888萬(wàn)元之銷(xiāo)貨收入。4. 會(huì)計(jì)政策利用有時(shí)上市司也會(huì)利用會(huì)計(jì)變動(dòng)或會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的漏洞來(lái)操縱利潤(rùn)，如改變短期投資處理?yè)p益法及會(huì)計(jì)原則變動(dòng)等。尤其在新制度剛出爐，具體作法尚未明確規(guī)范時(shí)，被利用造假的情況最多，如當(dāng)企業(yè)被允許對(duì)各種資產(chǎn)提列減損準(zhǔn)備時(shí)，這類(lèi)準(zhǔn)備就成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的主要方法，此外當(dāng)制度和準(zhǔn)則中的某些特殊情況，需要主觀判斷或估計(jì)時(shí)，也容易被造假者利用，如或有事項(xiàng)的可能性的判斷，企業(yè)會(huì)根據(jù)自己的需要作出是否揭露、如何揭露的決定。所以，在造假方法中，重大事項(xiàng)的故意遺漏也被頻繁地使用。5. 關(guān)系人或子公司交易上市柜公司除了可運(yùn)用關(guān)系人或子公司交易虛灌營(yíng)收外，亦可與這些關(guān)系人或子公司從事財(cái)務(wù)交易，以達(dá)到增加公司獲利或圖利他人之目的。例如：臺(tái)灣早期的資產(chǎn)股利用關(guān)系人交易買(mǎi)賣(mài)農(nóng)地或山坡地等圖利他人。近年來(lái)臺(tái)灣的太電掏空案就成為這種財(cái)務(wù)操作的代表性例子。根據(jù)檢方調(diào)查，當(dāng)時(shí)太電副總經(jīng)理及財(cái)務(wù)長(zhǎng)胡洪九，在民國(guó)82年到87年間，設(shè)立包括「中俊企業(yè)」等146家虛擬企業(yè)，再以太電為這些公司作擔(dān)保，由這些虛擬企業(yè)向銀行大筆舉債，得款后將這些款項(xiàng)轉(zhuǎn)往海外洗錢(qián)，再把債務(wù)拋給太電，導(dǎo)致太電損失達(dá)新臺(tái)幣200億元，若折回現(xiàn)值，金額高達(dá)400億，大陸部分之關(guān)系人交易則絕大部分透過(guò)應(yīng)收帳款產(chǎn)生，如上述之第二點(diǎn)所述。6. 費(fèi)用的轉(zhuǎn)移和調(diào)整所謂費(fèi)用轉(zhuǎn)移，是指延遲費(fèi)用與外界第三者（可能是供應(yīng)商、客戶，也可能是關(guān)系人）交易的入帳時(shí)間，以增加本期損益。另外，折舊費(fèi)用的任意調(diào)整，資產(chǎn)減損或報(bào)廢時(shí)機(jī)的選擇，也可用來(lái)操縱損益。在大陸百文管理舞弊案中，公司上市后三年運(yùn)用年度截止日前后之收入、費(fèi)用的操蹤方法，任意沖減成本及費(fèi)用、費(fèi)用跨期入帳等手段，以累計(jì)虛增利潤(rùn)約14390萬(wàn)元。四、 公司治理對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的防范虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)難度很高，需要審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中運(yùn)用高度的正直性和責(zé)任感，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表之品質(zhì)。為此，國(guó)家的監(jiān)理機(jī)構(gòu)也應(yīng)制定完善的審計(jì)程序規(guī)范，建立責(zé)任制度，以約束審計(jì)人員的行為。同時(shí)，應(yīng)建立配套的激勵(lì)機(jī)制，提高審計(jì)人員待遇，激勵(lì)他們努力提高業(yè)務(wù)能力和水準(zhǔn)。以下乃本文針對(duì)兩岸制度之建議：1. 建立健全的外部監(jiān)管體系安隆案涉及財(cái)報(bào)舞弊及資產(chǎn)侵占，擔(dān)任其簽證的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所(Arthur Anderson Co.,)因管理諮詢之業(yè)務(wù)考量，無(wú)法客觀地從事審計(jì)工作，反倒成為經(jīng)營(yíng)層舞弊的馬前卒。因此美國(guó)通過(guò)沙氏法案，對(duì)會(huì)計(jì)師痛下殺手，不再信任其「自律」，改以PCAOB直接監(jiān)控會(huì)計(jì)師工作品質(zhì)、執(zhí)行會(huì)計(jì)師之管理懲處，會(huì)計(jì)師遂落入「他律」之手。因此兩岸應(yīng)建立健全審計(jì)財(cái)稅、證券等監(jiān)管體系，明確劃分各部門(mén)在打擊財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的職能范圍，使之形成有效的監(jiān)管網(wǎng)路。隨著大陸傳統(tǒng)政府審計(jì)領(lǐng)域逐漸向民間審計(jì)開(kāi)放，在增加業(yè)務(wù)渠道的同時(shí)，也自然帶來(lái)其他政府部門(mén)的監(jiān)管，例如，依據(jù)「中華人民共和國(guó)外資金融機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l件」規(guī)定的「委托會(huì)計(jì)師對(duì)外資金融機(jī)構(gòu)審計(jì)的管理辦法」，要求外資金融機(jī)構(gòu)的設(shè)立必須聘請(qǐng)中國(guó)會(huì)計(jì)師，由其對(duì)外資金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行法定審計(jì)，同時(shí)，中國(guó)人民銀行有權(quán)對(duì)從事此項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)品質(zhì)進(jìn)行調(diào)查，并擁有處罰權(quán)。臺(tái)灣目前已設(shè)有會(huì)計(jì)師懲戒委員會(huì)、全聯(lián)會(huì)評(píng)鑒委員會(huì)(財(cái)政部)、會(huì)計(jì)研究發(fā)展基金會(huì)等，但懲戒、或訂定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，多依證期局之要求，被動(dòng)從事。且證期局人手不足，形成懲戒輕、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則訂定慢?；蛟S，證期局應(yīng)效法PCAOB，名正言順地讓會(huì)計(jì)師公會(huì)繳械，并撥補(bǔ)足額經(jīng)費(fèi)，制定財(cái)會(huì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、強(qiáng)力監(jiān)督會(huì)計(jì)師之查核品質(zhì)、速懲怠忽，才可能遠(yuǎn)離博達(dá)風(fēng)暴。2. 內(nèi)部監(jiān)管董事會(huì)被認(rèn)為是解決管理階層潛在自利誘因及不適任問(wèn)題之適當(dāng)方法，其特色是設(shè)置獨(dú)立董事及各種不同功能之委員會(huì)。一般認(rèn)為，獨(dú)立董事制度之功能有三：1.提升經(jīng)營(yíng)績(jī)效；2.汰換不適任之經(jīng)營(yíng)者；3.對(duì)違法經(jīng)營(yíng)或利益沖突交易等道德危險(xiǎn)之監(jiān)督。目前，美國(guó)雖僅有密西根州公司法明文規(guī)定公司應(yīng)設(shè)獨(dú)立董事，但實(shí)務(wù)上美國(guó)多數(shù)大型發(fā)行公司之董事會(huì)，有半數(shù)以上之成員階為獨(dú)立董事。因此，兩岸企業(yè)有先建立完善的董事會(huì)制度，加強(qiáng)公司治理機(jī)制的有效性，從而抑制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。如前所述，亞洲企業(yè)董事會(huì)的成員大多數(shù)是企業(yè)的經(jīng)理層，內(nèi)線交易現(xiàn)象嚴(yán)重。如何提高董事會(huì)成員的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性，將是兩岸企業(yè)董事會(huì)制度急需解決的問(wèn)題。董事會(huì)功能的強(qiáng)化有助於強(qiáng)化企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系及內(nèi)部控制制度，從而杜絕董事會(huì)授權(quán)的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)布。其次，在健全董事會(huì)制度的基礎(chǔ)上，有效建立企業(yè)內(nèi)部管理和會(huì)計(jì)制制度。企業(yè)內(nèi)部控制制度目前已為現(xiàn)代企業(yè)科學(xué)、有效管理、合法營(yíng)運(yùn)的重要標(biāo)志。只有董事會(huì)制度的完善，內(nèi)部審計(jì)才能具有其應(yīng)有的獨(dú)立性，從而發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督職能，以抑制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)布。3. 會(huì)計(jì)師必須就管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制之評(píng)估結(jié)果出具查核意見(jiàn)臺(tái)灣目前系由證交法及其施行細(xì)則、證交所及柜買(mǎi)中心「對(duì)上市(柜)公司重大訊息之查證暨公開(kāi)處理程序」、「對(duì)上市(柜)公司重大訊息記者會(huì)作業(yè)程序」、「公開(kāi)發(fā)行公司網(wǎng)路申報(bào)公開(kāi)資訊應(yīng)注意事項(xiàng)」等予以規(guī)范，公司應(yīng)依規(guī)定須將重大訊息內(nèi)容或說(shuō)明輸入證交所指定之網(wǎng)際網(wǎng)路資訊申執(zhí)系統(tǒng)，以減少投資人資訊不對(duì)稱現(xiàn)象。臺(tái)灣之公開(kāi)發(fā)行公司如有關(guān)系企業(yè)者，應(yīng)依規(guī)定編制關(guān)系企業(yè)三書(shū)表，此外，兩岸的公開(kāi)發(fā)行公司除應(yīng)於財(cái)務(wù)報(bào)表揭露海外投資及大陸投資資訊外，以公司對(duì)轉(zhuǎn)投資公司直接或間接具有重大影響力者，再揭露其被投資公司從事資金貸放、背書(shū)保證、重大資產(chǎn)、交易關(guān)系人交易等資訊。4. 同業(yè)評(píng)鑒方面臺(tái)灣會(huì)計(jì)師公會(huì)全國(guó)聯(lián)合設(shè)會(huì)有業(yè)務(wù)評(píng)鑒委員會(huì)，負(fù)責(zé)評(píng)鑒規(guī)則之制定及會(huì)計(jì)師之評(píng)鑒，而評(píng)鑒委員會(huì)之組成，除會(huì)計(jì)師代表外，尚包括政府機(jī)構(gòu)代表及學(xué)者專(zhuān)家，不會(huì)有由會(huì)計(jì)師完全主導(dǎo)之情況。大陸的財(cái)政部門(mén)是會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)師業(yè)的主管部門(mén)，有責(zé)任整頓會(huì)計(jì)秩序、加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管。而大陸的會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律性組織，未來(lái)將更密切與會(huì)計(jì)師、政府等有關(guān)部門(mén)的聯(lián)系，進(jìn)而發(fā)揮行業(yè)組織的作用。五、 小結(jié)當(dāng)前，兩岸的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展還不夠完善，證券市場(chǎng)、審計(jì)市場(chǎng)、經(jīng)理人員都存在許多問(wèn)題。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初期，國(guó)家審計(jì)的監(jiān)管是必要的。所以，針對(duì)虛假財(cái)報(bào)告審計(jì)，應(yīng)充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督運(yùn)作，利用會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、權(quán)威性，以維護(hù)會(huì)計(jì)資訊使用者的權(quán)益，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。做為一個(gè)優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師，必須客觀地評(píng)估所觀察的情況及搜集的證據(jù)，并對(duì)於任何潛在的負(fù)面指標(biāo)或跡象，保持專(zhuān)業(yè)上應(yīng)有的注意，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)重大不實(shí)的表達(dá)。對(duì)於值得懷疑的問(wèn)題或線索，能鍥而不舍深入了解受查單位之經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)情況及產(chǎn)業(yè)特性，財(cái)務(wù)報(bào)表之審計(jì)目標(biāo)雖為財(cái)務(wù)報(bào)表的允當(dāng)性，但會(huì)計(jì)師揭露重大舞弊仍是責(zé)無(wú)旁貸的。參考文獻(xiàn)：1. 黎明案資料來(lái)自《摘自「黎明頭上的光環(huán)-財(cái)政部遼寧專(zhuān)員辦訪談錄」》中國(guó)證券報(bào)其余案件資料來(lái)源：http://www.csrc.gov.cn(中國(guó)證盟會(huì)網(wǎng)站)2. 林炳滄，如何避免審計(jì)失敗，翰中印刷有限公司1997年版3. 飛草，四類(lèi)上市司業(yè)績(jī)基本不可信http://www.homeway.com.cn2001.9.264. 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