并不是所有的銷售傭金都需要計入——合同取得成本 彭懷文 隨著1月1日后更多企業(yè)開始實施新收入準則，很多人也在關心與學習新收入準則。 其中，對于銷售傭金，《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則）有如下規(guī)定： 第二十八條? 企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益。 增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本（如銷售傭金等）。 企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出（如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費等），應當在發(fā)生時計入當期損益，但是，明確由客戶承擔的除外。 有人根據(jù)上述規(guī)定，就一口咬定，所有的銷售傭金需要計入——合同取得成本。 新收入準則只是具體會計準則之一，為了精簡，不可能把所有的問題解釋的非常情況清楚，因此我們看到這些具體條款規(guī)定的時候，既要看條款規(guī)定的本身，也要考慮規(guī)定的前提和需要遵守的會計基本原則。 一、“合同取得成本”核算的是收入尚未發(fā)生（或確認）時支付的成本 新收入準則第二十八條原話“ 企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的 ”，請注意其中的“預期能夠收回”用語。既然是“預期能夠收回”，那肯定就不是現(xiàn)在已經(jīng)收回。換一句話說，現(xiàn)在已經(jīng)收回的，是不需要計入“合同取得成本”的。 比如，就以銷售傭金為例來說明。 1、保險公司根據(jù)實際收取的保險款，給保險代理人支付的銷售傭金。 2、房屋中介企業(yè)幫助房開企業(yè)推銷尾盤，房開企業(yè)支付給房屋中介企業(yè)的銷售傭金。 3、房屋中介企業(yè)，根據(jù)員工當月實際完成的二手房交易，計算銷售提成。 類似于上述的情形的“銷售傭金”有很多，就不一一舉例說明。 上面這幾個案例都有一個共同點，就是企業(yè)在支付傭金的時候，不但合同已經(jīng)簽署，而且已經(jīng)取得了收入，對于支付的傭金也不再存在“預期能夠收回”的問題。 因此，對于這類合同已經(jīng)簽署，并在簽署后及時就取得收入（或確認收入）的，應當在實際支付時就計入當期的損益，而不是計入“合同取得成本”。 二、“合同取得成本”體現(xiàn)的基本原則是——配比原則 （一）何謂“配比原則”？ 《企業(yè)會計準則第14號——收入》只是具體會計準則之一，肯定需要遵守《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定的基本原則。 配比原則——就是會計核算中最重要的基本原則之一。 配比原則——百度百科，是這樣解釋的： 配比原則是會計原則之一，亦稱配合原則。 1.支出范圍的配比 企業(yè)日常發(fā)生的各種支出，應根據(jù)其性質及用途與其相應的資金來源相匹配并得到補償，支出與收入相比較，確定經(jīng)營成果。例如，與產(chǎn)品銷售有關的費用，應從產(chǎn)品銷售收入中得到補償;與產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售無關的營業(yè)外支出、專項工程支出等，應分別從利潤及各種專用基金中得到補償。 2.支出時間的配比 一定會計期間所發(fā)生的費用支出，如果應該歸屬于當期產(chǎn)品的成本，則應計入當期的生產(chǎn)、銷售成本之中;如果是不應歸屬于當期產(chǎn)品的費用支出，則即使已經(jīng)發(fā)生或支付，也不能計入當期成本;如果有些費用，即使還沒有發(fā)生或支付、但應當計入當期產(chǎn)品成本，也應由本期成本負擔。 （二）基本準則中關于配比原則的規(guī)定 在《企業(yè)會計準則——基本準則》中，有專門的條款對配比原則做出規(guī)定。 第三十五條企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產(chǎn)品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務的成本等計入當期損益。 企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。 企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產(chǎn)的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。 （三）“合同取得成本”正是配比原則的體現(xiàn) 對于企業(yè)取得合同過程中發(fā)生的增量成本，新收入準則的規(guī)定可以計入“合同取得成本”，同時規(guī)定攤銷期限不超過一年的可以直接計入發(fā)生的當期損益。 怎么理解新收入準則的規(guī)定呢？ 新收入準則的意思是：1.攤銷期限一年內的，可以不歸集到“合同取得成本”，也可以歸集，企業(yè)自愿選擇；2.超過一年的增量成本，就需要歸集到“合同取得成本”了。 其實啊，如果大家對于“合同取得成本”這個會計科目不好理解的話，我建議可以參照“待攤費用”與“長期待攤費用”兩個科目進行理解。 待攤費用——目前在《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》中已經(jīng)不再使用了，是《企業(yè)會計制度》中的會計科目，主要核算的是需要在一年內進行攤銷的費用。 長期待攤費用——主要核算的是需要在一年以上進行攤銷的費用，目前在三個準則（制度）都在使用。 為什么《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》不再使用“待攤費用”呢？原因還是一年內攤銷，實際意義不大，因為會計分期是一年，一次性計入與分月攤銷計入最終結果影響不大。因此，新收入準則對于攤銷在一年內的合同取得增量成本，也是遵循同樣的道理。 因此，對于“合同取得成本”，我們是不是可以看成一個變相的“長期待攤費用”呢？因為大家都熟悉這個會計科目，這樣來理解，大家就容易理解新收入準則規(guī)定的涵義。 我們再回到銷售傭金這個問題上，來具體看看“合同取得成本”的應用。 【案例-1】A電梯公司銷售團隊取得B房地產(chǎn)企業(yè)新開發(fā)樓盤的電梯銷售與安裝合同。 合同約定，合同簽訂后，B公司支付10%的定金；電梯運抵現(xiàn)場后，支付10%；剩余款項在安裝調試驗收合格后支付，保留10%作為質保金在驗收后1年內支付。 根據(jù)A公司內部的銷售提成制度，在收到第一筆定金后算合同正式生效，合同生效后就可以給銷售團隊計算業(yè)績并計算提成。假如在2021年銷售提成共計算了20萬元。假設該電梯安裝調試與驗收預估時間是18個月。 假定A公司適用新收入準則。 【分析】電梯銷售并不是其他商品一樣簡單，需要安裝、調試和驗收合格才能移交“控制權”，所以該案例中給銷售團隊計算提成的時候，雖然合同已經(jīng)簽訂（取得），但是電梯公司會計上并不能馬上就確認收入，因合同取得而發(fā)生的成本，就需要先歸集后攤銷。 因此，會計處理： 1.計提銷售提成 借：合同取得成本?20萬元 貸：應付職工薪酬——應付工資?20萬元 2.當企業(yè)確認電梯銷售收入時 借：銷售費用——銷售人員工資?20萬元 貸：合同取得成本?20萬元 【案例-2】甲房屋中介代理公司幫助乙房地產(chǎn)開發(fā)公司推銷新開發(fā)樓盤，合同約定根據(jù)購房者簽署生效的購房合同計算傭金，傭金比例為購房合同總金額的3%。 乙房地產(chǎn)開發(fā)公司的樓盤目前正處于建設階段，但是已經(jīng)取得了預售許可證。 根據(jù)實際簽署合同金額，2021年1月份乙房地產(chǎn)開發(fā)公司向甲房屋中介代理公司支付了傭金106萬元，取得了甲公司開具的專票。假定該批房屋約定的交房時間為24個月后。 【分析】由于乙房地產(chǎn)開發(fā)公司的樓盤只是出于預售階段，即便是簽署了合同與收到房款，在會計上也是不能確認收入的，因此取得該銷售合同支付的傭金，就需要歸集并“攤銷”。 1.支付傭金 借：合同取得成本?100萬元 ??? 應交稅費——應交增值稅?6萬元 貸：銀行存款?106萬元 2.分攤 隨著房屋交付給購房者，房地產(chǎn)企業(yè)隨之在會計上確認收入，對于“合同取得成本”也隨之攤銷。具體攤銷金額=支付過銷售傭金的房屋合同金額×該合同的傭金比例。 借：銷售費用——銷售傭金 貸：合同取得成本 說明： 看了前面案例，有人就有疑問，“不是說好的攤銷嗎？”怎么前面的分錄，都沒有分期攤銷呢？ ——這個問題還是需要回到“配比原則”上來！ ——按照新收入準則，收入的確認，有時點確認，也有時段確認。根據(jù)“配比原則”，如果是時點確認收入，攤銷也就在時點分攤，時點一次是確認了收入，當然就是一次性分攤；如果收入是時段確認，當然攤銷也是時段分攤。 因此，此處的“攤銷”不能完全等同于房屋裝修費“長期待攤費用”的攤銷，因為房屋裝修費是隨時都在使用中，所以每個月都需要攤銷。 下面再舉一個分期攤銷的案例。 【案例-3】某網(wǎng)絡培訓公司，通過網(wǎng)絡課程講授CPA考試培訓。該培訓機構通過微信公眾號推廣該課程，并按照報名費的40%作為微信公眾號的傭金。該網(wǎng)絡課程，約定的使用時間最長為3年，根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)判斷平均使用時間是2年，培訓公司因此按照2年分期確認收入。 該培訓公司2021年實際支付銷售傭金90萬元，只是分別取得了普通發(fā)票。 【分析】：由于推銷課程而預收培訓費，但是培訓服務是在培訓合同簽署后3年內，因此會計上不能在收取款項的時候就直接全部確認收入；由于培訓服務是分時段提供的，因此收入也應分時段確認。 因為推廣而支付的銷售傭金，按照“配比原則”應與收入確認同步分攤確認為當期的費用。 1.支付傭金 借：合同取得成本?90萬元 貸：銀行存款90萬元 2.按照收入預估2年分期確認，傭金也在2年內分期分攤。 每月攤銷額=90/(2*12)=3.75萬元 借：銷售費用——銷售傭金?3.75萬元 貸：合同取得成本?3.75萬元