會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)涉及到三方當(dāng)事人：會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、利益第三人。由于信息不對稱及專業(yè)技能的限制，第三人往往信賴審計(jì)報(bào)告，并在各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事務(wù)中以此作為判斷的依據(jù)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不實(shí)審計(jì)結(jié)論必然會(huì)使第三人在經(jīng)濟(jì)事務(wù)中做出錯(cuò)誤的判斷，從而給其造成經(jīng)濟(jì)損失。第三人在蒙受經(jīng)濟(jì)損失后應(yīng)該有權(quán)利向不實(shí)財(cái)務(wù)信息的鑒證者——會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋求經(jīng)濟(jì)上的救濟(jì)。一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的責(zé)任特征（一）民事責(zé)任性質(zhì)認(rèn)定會(huì)計(jì)界和法律界對注冊會(huì)計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告應(yīng)當(dāng)對利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任這一觀點(diǎn)是一致的。不同的是，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)因何種法理為由承擔(dān)責(zé)任、承擔(dān)何種責(zé)任，即利害關(guān)系人以何種請求權(quán)向注冊會(huì)計(jì)師主張權(quán)利。綜合學(xué)界的不同學(xué)說，如違約責(zé)任說、產(chǎn)品責(zé)任說、專家責(zé)任說、信息侵權(quán)責(zé)任說等，筆者認(rèn)同專家責(zé)任一說。英美法系國家一般認(rèn)為會(huì)計(jì)師、建筑師、醫(yī)師、評(píng)估師等具有專門技能或知識(shí)的人員的侵權(quán)責(zé)任屬于一種新型的民事責(zé)任即專家責(zé)任。專家對于自己的專門領(lǐng)域的工作具備最低基準(zhǔn)的能力保證，從利害關(guān)系人角度來說，注冊會(huì)計(jì)師負(fù)有不同于一般人的專門知識(shí)、技能，相應(yīng)地也應(yīng)當(dāng)負(fù)有高度注意義務(wù)，如因注冊會(huì)計(jì)師未盡高度注意義務(wù)就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。豎信息侵權(quán)責(zé)任的法理基礎(chǔ)歸根結(jié)底在于第三人信賴注冊會(huì)計(jì)師基于其專家身份、信息優(yōu)勢和專業(yè)知識(shí)而提供的信息而已，其實(shí)也是一種專家責(zé)任。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代使得信息提供者的責(zé)任發(fā)展為一個(gè)獨(dú)立的法域，即專家責(zé)任。近些年來，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任定位為專家責(zé)任逐漸成為一種代表性的觀點(diǎn)。對于注冊會(huì)計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告應(yīng)當(dāng)對利害關(guān)系人承擔(dān)何種民事責(zé)任，最高院司法解釋已經(jīng)明確態(tài)度認(rèn)定為是侵權(quán)責(zé)任。而且就相關(guān)條款可以推斷出是特殊侵權(quán)責(zé)任，但并未進(jìn)一步界定特殊侵權(quán)責(zé)任的具體類型，有待進(jìn)一步完善。（二）責(zé)任承擔(dān)主體審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的承擔(dān)主體如何確定的問題，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告而導(dǎo)致利害關(guān)系人（第三人）受損害，承擔(dān)賠償責(zé)任的主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是注冊會(huì)計(jì)師，或者是兩者共同承擔(dān)。該問題的實(shí)質(zhì)是注冊會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該直接對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。理論界存在兩種觀點(diǎn)：“一元論”，即由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，注冊會(huì)計(jì)師不對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任：“二元論”，即注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。筆者比較贊同一元論。《注冊會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定表明我國社會(huì)審計(jì)是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為本位的，注冊會(huì)計(jì)師不能以個(gè)人名義執(zhí)業(yè)，只有會(huì)計(jì)師事務(wù)所才是執(zhí)業(yè)主體。規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接對第三人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任有利于明確責(zé)任主體，解決糾紛，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，起到警示作用。然而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)審計(jì)侵權(quán)責(zé)任，并不等于注冊會(huì)計(jì)師不需要承擔(dān)任何民事責(zé)任。如果注冊會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度出具不實(shí)審計(jì)而造成利害關(guān)系人損失的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過勞動(dòng)合同和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度以及其他內(nèi)部規(guī)章制度來追究注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任。二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件（一）違法行為即會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了不實(shí)審計(jì)報(bào)告“不實(shí)”在會(huì)計(jì)界和法律界存在著不同的理解，但二者之間的矛盾并不是不可調(diào)和。由于審計(jì)固有的風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師對于被審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，并不擔(dān)保經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有任何錯(cuò)誤。對于遵循職業(yè)準(zhǔn)則但仍然未能揭示被審計(jì)事項(xiàng)中的錯(cuò)弊，注冊會(huì)計(jì)師是沒有責(zé)任的，因?yàn)榇藭r(shí)他們也是企業(yè)造假的受害者。這種語境下的真實(shí)，更確切的是指審計(jì)過程的真實(shí)性或者程序的真實(shí)。而法律界以及普通民眾認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和結(jié)論與實(shí)際情況不符，即為不實(shí)。這里更強(qiáng)調(diào)內(nèi)容的真實(shí)、結(jié)果的真實(shí)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任的問題并非如“非真即假”或者“非假即真”那么簡單。“不實(shí)審計(jì)報(bào)告”只是會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的必要條件，而不是充分條件，除此還要考察主觀上是否有過錯(cuò)，是否充分履行了職業(yè)謹(jǐn)慎義務(wù)。（二）損害事實(shí)即利害關(guān)系人與被審計(jì)單位進(jìn)行交易或者從事與被審計(jì)單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動(dòng)而遭受了損失，且損失數(shù)額能夠在數(shù)量上確定、損害事實(shí)能夠用相關(guān)合法合理的證據(jù)加以證明。（三）因果關(guān)系即利害關(guān)系人遭受損失與不實(shí)審計(jì)報(bào)告之間存在著引起與被引起的關(guān)系。投資人或者債權(quán)人投資失利從而利益受損，常因信賴審計(jì)報(bào)告而把矛頭指向會(huì)計(jì)師事務(wù)所，歸咎于注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)不當(dāng)。其實(shí)導(dǎo)致不實(shí)審計(jì)報(bào)告結(jié)果的原因有很多。有的是被審計(jì)單位的責(zé)任，有的是注冊會(huì)計(jì)師自己的責(zé)任，有的很可能是雙方共同的責(zé)任。所以有必要區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，以利于解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何按照多因一果及原因力大小與被鑒定單位等責(zé)任主體承擔(dān)責(zé)任的順序及大小問題。（四）主觀過錯(cuò)即會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)報(bào)告主觀上存在故意或過失。按照最高法司法解釋的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對第三人侵權(quán)責(zé)任采取了過錯(cuò)推定原則，即仍然需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀存在過錯(cuò)，只是對舉證責(zé)任進(jìn)行了重新分配，由事務(wù)所證明自己不存在過錯(cuò)而已。筆者贊同此觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告具有公信力，第三人基于合理信賴原則依此產(chǎn)生的利益關(guān)系法律應(yīng)當(dāng)保護(hù)。由于信息不對稱以及專業(yè)技能的限制，對于注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過錯(cuò)，受害人很難舉證。而且，根據(jù)最高院司法解釋的規(guī)定，判斷注冊會(huì)計(jì)師主觀上是否存在過錯(cuò)，既不能僅以會(huì)計(jì)師是否嚴(yán)格遵循程序?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)，也不能以財(cái)務(wù)報(bào)告是否虛假為標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”和“職業(yè)謹(jǐn)慎”共同作為衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所有無過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)。三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)的具體內(nèi)容（一）責(zé)任承擔(dān)的類型最高法司法解釋通過對故意和過失的區(qū)分，分別課以會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同的責(zé)任類型。具體而言，對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)合謀，共同故意導(dǎo)致報(bào)告不實(shí)的場合，其與被審計(jì)單位構(gòu)成共同侵權(quán)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位共同承擔(dān)連帶責(zé)任。對于注冊會(huì)計(jì)師因未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，過失出具不實(shí)報(bào)告的，則承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任，即對被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任（最高院司法解釋第10條）。其理由是，因?yàn)闀?huì)計(jì)師不實(shí)審計(jì)與原告的損失間往往是一種間接因果關(guān)系，會(huì)計(jì)師要對自己的過錯(cuò)承擔(dān)責(zé)任，但承擔(dān)的不是直接責(zé)任，而是一種間接責(zé)任。體現(xiàn)在法律上，就是一種補(bǔ)充責(zé)任。這樣有利于分清主次責(zé)任，避免一些法院不追究主要責(zé)任人的責(zé)任，而直接追究次要責(zé)任人的責(zé)任。有學(xué)者認(rèn)為，只要會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，不管是故意還是過失，都應(yīng)認(rèn)定與侵權(quán)，對第三人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。筆者認(rèn)為，首先，因?yàn)楣室夂瓦^失畢竟主觀惡意程度不同，卻承擔(dān)相同的責(zé)任對會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說過于苛刻。在過失的情形下，被審計(jì)單位明顯責(zé)任更大，應(yīng)該首先追究其責(zé)任。否則很容易造成縱容被審計(jì)單位的負(fù)面影響，使其更有恃無恐，假賬泛濫，因?yàn)榉凑腥藶槠滟I單。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任并不會(huì)對受害者的救濟(jì)造成影響，因?yàn)橹皇秦?zé)任順序不同而已。先由被審計(jì)單位賠償利害關(guān)系人的損失；被審計(jì)單位的出資人虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資，事后未補(bǔ)足，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計(jì)單位財(cái)產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人再在虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任；對被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。如果債務(wù)人自身財(cái)產(chǎn)足以清償債務(wù)，債權(quán)人的利益并未受到損害，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也無需承擔(dān)民事責(zé)任。（二）責(zé)任承擔(dān)的范圍最高法司法解釋規(guī)定，因過失出具不實(shí)報(bào)告，并給利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任，但在這種情況下規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償應(yīng)以其不實(shí)審計(jì)金額為限。其第10條第2款和第3款分別規(guī)定：“對被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其不實(shí)審計(jì)金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任”：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所對一個(gè)或者多個(gè)利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償貴任應(yīng)以不實(shí)審計(jì)金額為限”。（三）免責(zé)和減責(zé)情形在過錯(cuò)推定情況下，受害人過錯(cuò)或者第三人過錯(cuò)是可以減輕甚至免除侵權(quán)行為人責(zé)任的。最高院司法解釋第七條規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所不承擔(dān)民事賠償責(zé)任的五種情形。其中前三種屬于因沒有過錯(cuò)而不需承擔(dān)民事賠償責(zé)任的情形；后兩種屬于因沒有因果關(guān)系而不需承擔(dān)民事賠償責(zé)任的情形。這也正是遵循“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”和“職業(yè)謹(jǐn)慎”來共同作為衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所有無過錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)的具體體現(xiàn)。最高院司法解釋第八條規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所減輕責(zé)任的情形，即利害關(guān)系人明知會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的報(bào)告為不實(shí)報(bào)告而仍然使用的，人民法院應(yīng)當(dāng)酌情減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償責(zé)任。這與《侵權(quán)責(zé)任法》第二十六條“被侵權(quán)人對損害的發(fā)生也有過錯(cuò)的，可以減輕侵權(quán)人的責(zé)任”相一致。