1997年開始實施的《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》對注冊會計師的保密責(zé)任作了明確的要求，其中第20條規(guī)定：”注冊會計師應(yīng)當(dāng)對執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中知悉的商業(yè)秘密保密，并不得利用其為自己或他人謀取利益?！贝送?，在我國其他的相關(guān)法規(guī)中對保密責(zé)任亦有涉及。如《注冊會計師法》第19條規(guī)定：“注冊會計師對在執(zhí)業(yè)過程中知悉的商業(yè)秘密，負(fù)有保密的義務(wù)：?！秾徲嫹ā返?4條規(guī)定：“審計人員對其在執(zhí)行職務(wù)中知悉的國家秘密和被審計單位的商業(yè)秘密，負(fù)有保密的義務(wù)”?！蹲C券法》所禁止的內(nèi)幕交易實際上也是對保密的要求，因為內(nèi)幕交易是指“行為人依據(jù)所掌握的內(nèi)幕消息，泄露或利用內(nèi)幕交易消息從事證券交易獲利的活動”。注冊會計師在為上市公司股份發(fā)行作審核驗證或以后年度的報表審計中都不可避免地接觸或獲得企業(yè)的內(nèi)幕消息，根據(jù)《證券法》的要求，注冊會計師必須對此加以保密?！稌嫹ā返?4條也規(guī)定：“依法對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查的部門及其工作人員對在監(jiān)督檢查中知悉的國家秘密和商業(yè)秘密負(fù)有保密義務(wù)”?？傮w說來，作為一項職業(yè)行為規(guī)范，注冊會計師的保密責(zé)任已經(jīng)引起了足夠的重視，但還存在一些值得探討的地方。一、對商業(yè)秘密的內(nèi)涵和外延的界定無論是《注冊會計師法》還是《職業(yè)道德準(zhǔn)則》，對保密責(zé)任的客體都界定為商業(yè)秘密，因此有必要對商業(yè)秘密作一番探討。在我國，商業(yè)秘密作為法律術(shù)語最早出現(xiàn)在1991年修改的民事訴訟法中，第120條專門規(guī)定：“涉及商業(yè)秘密的案件，當(dāng)事人申請不公開審理，可以不公開審理。”1992年7月14日最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》對商業(yè)秘密的外延作了解釋：“民事訴訟法第66條、第120條所指的商業(yè)秘密，主要是指技術(shù)秘密、商業(yè)情報及信息等，如生產(chǎn)工藝、配方、貿(mào)易聯(lián)系、購銷渠道等當(dāng)事人不愿公開的工商業(yè)秘密。”我國1993年頒布的《反不正當(dāng)競爭法》第10條規(guī)定：“經(jīng)營者不得采用下列手段侵犯商業(yè)秘密……本條所稱的商業(yè)秘密，是指不為公眾所知悉、能為權(quán)利人帶來經(jīng)濟利益、具有實用性并經(jīng)權(quán)利人采取保密措施的技術(shù)信息和經(jīng)濟信息?！?995年國家工商局在發(fā)布的《關(guān)于禁止侵犯商業(yè)秘密行為的若干規(guī)定》中對商業(yè)秘密的內(nèi)涵與外延作了更為完整的解釋。1997年《刑法》第219條對“商業(yè)秘密”的認(rèn)定與《反不正當(dāng)競爭法》相同。商業(yè)秘密應(yīng)具備如下特征：(1)商業(yè)秘密內(nèi)容明確；(2)商業(yè)秘密的相對秘密性，關(guān)貿(mào)總協(xié)定知識產(chǎn)權(quán)協(xié)議第39條認(rèn)為不絕對地要求不為所有人所公知，只要求其確切內(nèi)容沒有為不負(fù)保密義務(wù)的內(nèi)行人所公知，而且權(quán)利人向社會公開以后，秘密性則喪失；(3)商業(yè)秘密的新穎性，不能是本行業(yè)內(nèi)普通水平的信息；(4)商業(yè)秘密的管理性，必須經(jīng)權(quán)利人采取了保密措施。可見商業(yè)秘密不易界定。國際會計師聯(lián)合會規(guī)定“職業(yè)會員在提供服務(wù)過程中應(yīng)對所得信息，嚴(yán)加保密”，美國注冊會計師協(xié)會將應(yīng)負(fù)保密義務(wù)的客體確定為機密信息(confidentialinformation)。機密信息與商業(yè)秘密是否等同?筆者認(rèn)為，由于商業(yè)秘密不好認(rèn)定，而機密信息的外延似乎大于商業(yè)秘密的外延，為使注冊會計師免于法律訴訟，并與國際慣例接軌，不如將”商業(yè)秘密“改為”所有信息“。二、保密的時間跨度對執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中獲得的客戶資料保密，存在一個時間跨度的問題，即在執(zhí)行聘約期間應(yīng)對客戶資料保密，聘約期滿甚至注冊會計師從此不再與客戶存有聘約關(guān)系后，是否還對客戶資料負(fù)有保密責(zé)任呢?我國《注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》對此未予以明確。在有關(guān)審計檔案的審計準(zhǔn)則中，規(guī)定對綜合類、備查類審計檔案永久保存，對業(yè)務(wù)類審計檔案則保存15年，然而一旦不再接受聘約，則永久性檔案將轉(zhuǎn)為當(dāng)期業(yè)務(wù)性檔案。國際會計師聯(lián)合會在《職業(yè)會計師道德準(zhǔn)則》中規(guī)定：”即使職業(yè)會計師結(jié)束與客戶或雇主的雇傭關(guān)系，保密義務(wù)仍然有效“。香港會計師公會則規(guī)定：“假如會員更換了工作，他必須把從前任工作中取得的經(jīng)驗與從前任工作中獲取的保密資料區(qū)分開來”。對此我們應(yīng)借鑒這些規(guī)定，在注冊會計師有關(guān)的行為規(guī)則中明確：注冊會計師對在執(zhí)業(yè)過程中獲取的客戶資料所負(fù)的保密責(zé)任，具有很長的時效性，即使注冊會計師與客戶的聘約關(guān)系已經(jīng)結(jié)束，仍負(fù)有保密義務(wù)，直至該資料解密為止。三、助理人員和專家的保密問題注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中，由于時間、地域及能力等方面的限制，一般都會將一部分工作委派給助理人員，或聘請專家來完成其中的部分工作。助理人員和專家在工作時，會接觸到客戶的機密資料，于是就產(chǎn)生了他們對這些資料的保密問題。國際會計師聯(lián)合會在《職業(yè)會計師道德準(zhǔn)則》中規(guī)定：“職業(yè)會計師有義務(wù)保證其屬下以及向其提供建議和幫助的人員遵循保密性原則”。我國在審計基本準(zhǔn)則中對此問題也做出了相關(guān)規(guī)定。但是，為保證道德準(zhǔn)則的完整性，還應(yīng)在道德準(zhǔn)則中規(guī)定：當(dāng)注冊會計師利用助理人員及專家的工作時，必須與他們簽訂保密協(xié)議。否則，萬一發(fā)生泄密事件，注冊會計師將對客戶負(fù)直接責(zé)任。四、客戶存在侵犯他人利益的行為而受損方又是本事務(wù)所的客戶時，注冊會計師的處理方式例如，A公司及B公司均為本事務(wù)所的客戶，A與B簽訂銷售合同，保證向B以不高于向其他公司供應(yīng)商品的價格來供貨。注冊會計師在查閱了A、B雙方的資料后發(fā)現(xiàn)A公司并未遵守以上承諾。此時注冊會計師陷入道德上的兩難處境：如果告知B公司，則違反對A公司的保密義務(wù)；如果不告知B公司，則又不符合客觀、公正原則，而且《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第10條也規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)正直誠實，不偏不倚地對待有關(guān)利益各方”。對此，筆者認(rèn)為，首先，應(yīng)明確審計責(zé)任。如果執(zhí)行的是普通的年報審計業(yè)務(wù)，注冊會計師僅須對其所出具的審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)；但如果B公司依賴于該審計報告來做出決策(例如銀行據(jù)以發(fā)放貸款)，則應(yīng)向B公司披露此信息。其次，應(yīng)堅持社會公眾利益優(yōu)先的原則。盡管“watchdog”最終是為公眾服務(wù)的，但實際情形往往比較復(fù)雜。因此，注冊會計師應(yīng)對保持沉默和披露該項信息所帶來的社會效益孰多孰少做出權(quán)衡，同時盡量多向律師或法律顧問咨詢，聽取他們的忠告。五、對違反保密義務(wù)所引起的法律責(zé)任的追究現(xiàn)行的相關(guān)法規(guī)由于立法技術(shù)、立法時所處的環(huán)境等原因，對違反保密義務(wù)的追究方面不夠完善。如：《會計法》第47條規(guī)定：“財政部門及有關(guān)行政部門的工作人員在實施監(jiān)督管理中濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊或者泄露國家秘密、商業(yè)秘密，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；尚不構(gòu)成犯罪的，依法給予行政處分?！钡溽槍Φ闹黧w是指財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門，并不涉及到注冊會計師?！秾徲嫹ā返?4條規(guī)定：“審計人員對其在執(zhí)行職務(wù)中知悉的國家秘密和被審計單位的商業(yè)秘密，負(fù)有保密的義務(wù)”，但由于注冊會計師、注冊審計師兩資格合并劃歸財政部管理后，除非注冊會計師接受其委托，辦理相關(guān)事項，否則其條款對注冊會計師不起作用?！蹲詴嫀煼ā返?2條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”可見此法也未涉及到注冊會計師本人。而注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則作為行業(yè)的自律規(guī)范，所起的強制作用也是有限的，常見的措施只有給予罰款、取消職業(yè)資格等?！斗床徽?dāng)競爭法》第25條規(guī)定：“違反本法第十條規(guī)定侵犯商業(yè)秘密的，監(jiān)督檢查部門應(yīng)當(dāng)責(zé)令停止違法行為，可以根據(jù)情節(jié)處以一萬元以上二十萬元以下的罰款。”《刑法》第219條對違反保密義務(wù)披露商業(yè)秘密的犯罪行為的處罰作了專門規(guī)定，但所規(guī)范的人員并非專指注冊會計師。因此，筆者認(rèn)為，作為注冊會計師行業(yè)大法的《注冊會計師法》在修訂時，應(yīng)增加對注冊會計師本人違反保密義務(wù)的處罰條款，保證法律內(nèi)容的完備性。六、保密責(zé)任的免責(zé)情形免責(zé)情形涉及何時可以不必遵守保密責(zé)任的問題。對此，我國職業(yè)道德準(zhǔn)則中沒有涉及。AICPA頒布的職業(yè)道德行為準(zhǔn)則(1992)在“301條—客戶的機密信息”中認(rèn)為：“協(xié)會會員在未經(jīng)客戶特別許可的情況下，不得泄露客戶的任何機密情況。這條規(guī)則不能曲解為：(1)解除了會員根據(jù)規(guī)則202和203條款所規(guī)定的職業(yè)責(zé)任；(2)以任何方式影響會員遵從經(jīng)正當(dāng)手續(xù)簽發(fā)的、有法律效力的傳票或傳喚命令，或禁止會員遵守可適用的法律和政府規(guī)章；(3)禁止根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會或州注冊會計師協(xié)會或會計委員會的授權(quán)對會員的專業(yè)任務(wù)進(jìn)行復(fù)查；(4)防止會員向協(xié)會職業(yè)道德部、協(xié)會業(yè)務(wù)評議委員會以及州注冊會計師協(xié)會或會計委員會正式組成的調(diào)查組或紀(jì)律檢查組提出控告，或?qū)λ麄兊脑儐栕龀龃饛?fù)?！笨偨Y(jié)起來，美國注冊會計師協(xié)會就保密性提出了四種例外情況：第一，如果遵守保密義務(wù)與遵守審計準(zhǔn)則中的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)相沖突，則首先遵守技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)；第二，注冊會計師應(yīng)按法律要求，如實向法庭反映客戶的真實情況以利于法庭的判決；第三，對協(xié)會組織的同業(yè)復(fù)查，注冊會計師必須出具載有客戶商業(yè)秘密的工作底稿；第四，注冊會計師面臨協(xié)會或會計委員會的指控時，可以向他們描述客戶的商業(yè)秘密。借鑒美國的做法，我國保密責(zé)任的相關(guān)免責(zé)條款可歸納為：(1)客戶允許披露；(2)有關(guān)商業(yè)秘密有違善良之社會風(fēng)俗；(3)保密義務(wù)與審計準(zhǔn)則的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)相沖突；(4)注冊會計師協(xié)會組織的同業(yè)復(fù)查；(5)面臨法律訴訟；(6)前后任注冊會計師之間的交流。