一、會計人員管理體制主要觀點分析 會計人員管理體制一直是我國會計改革爭議較大的一個理論與實踐問題，其實質是會計人員的隸屬關系，也即單位會計機構和會計人員歸誰管理、會計人員直接對誰負責的問題。長期以來，人們對會計人員隸屬關系的認識存在以下幾種： 1.會計人員獨立論 會計人員獨立論指會計人員獨立于委托者和受托方等相關利益主體。該觀點認為，由于各個相關利益主體之間往往存在利害沖突，為了保證會計信息的客觀與中立，會計人員不能歸屬于多元利益主體，比如投資者、經(jīng)營者、債權人以及勞動者等任何一方。會計人員受會計法律、法規(guī)約束，以“第三者”身份出現(xiàn)，由政府通過社會中介機構（比如會計民間社團等）對其進行管理。 這一觀點的代表人物是井尻雄士。井尻雄士顯然是從“經(jīng)營責任學說”角度闡述這一問題，并以委托人與經(jīng)營者兩方面利益主體為例進行假設。他強調：會計人員與資源委托者和受托方之間的雙重關系，將會計人員看成是處于委托者和受托方之間的中介角色，即會計人員從客觀的立場上參與到委托和受托責任關系之中，反映受托經(jīng)營責任及其履行情況，會計人員行為不受資源委托者和受托方影響，只受會計準則約束。按照這一觀點，其代理關系可以表述為： 會計人員獨立論的實質是把會計人員看作信息需求者的共同代理人。然而，該觀念強調的“獨立”存在理論上的弱點。具體表現(xiàn)為： （1）會計人員的地位不能超脫出來。按照委托代理理論，會計人員屬于委托代理關系中的第三層次，如果將其獨立出來，會導致出資者、經(jīng)理人員和會計人員三個代理層次的嚴重錯位，不符合委托代理理論要求。 （2）會計人員難以實現(xiàn)居中要求。按照“獨立論”，會計人員既不代表任何一方從事會計事務，又要兼顧各自利益考慮受托責任的解除，這對會計人員無疑是二難選擇，因為真正的中立并不存在。企業(yè)會計政策的選用、生產(chǎn)經(jīng)營活動不同控制方法的選擇等都會對各方利益帶來不同的影響。這種狀況必然影響會計人員的工作效率，甚至難以開展工作。 （3）“獨立論”具有較大的危害性。即使在西方，會計準則也是既受委托者承認，又是受托者普遍愿意接受的“公認”準則，也即會計準則本身是在深受委托者和受托方影響的前提下產(chǎn)生的，是委托受托關系矛盾運動達到均衡狀態(tài)的產(chǎn)物。由此看來，說會計人員只遵循會計準則，其實也是同時在考慮委托者和受托方的雙重利益，站在雙方的共同立場上行事，而絕非第三者。 在我國，會計準則和會計制度沒有經(jīng)過一個“公認”階段，一項會計政策的出臺不一定讓委托者和受托方都能夠滿意和接受。會計如若以第三者立場出現(xiàn)，不管如何客觀和公正，也會因會計準則的非公認化而可能出現(xiàn)有失偏頗的現(xiàn)象。也即公正的立場和愿望反而可能會導致非公平的事實，這將更加難以解除會計自身的受托責任，導致會計工作的混亂。由此可見，在我國提倡會計的這樣一種“立論”比在西方更有害。 我們認為，主張或反對會計成為現(xiàn)代企業(yè)代理關系中“第三者”的觀點，在于忽視了會計存在管理會計與財務會計區(qū)分的事實，從而導致了理論上的混亂。贊同“第三者”的觀點往往是從財務會計角度而論，而反對成為“第三者”的看法是從管理會計而論，因此，雙方的不完善之處，由此可見一斑。 2.投資者主體權益論 投資者主體權益論又稱為委托人主體權益論。該觀點認為，會計人員應當從投資者（包括權益資本投資者和債務資本投資者）或委托人的利益出發(fā)，服務于投資者需要，向投資者報告經(jīng)營者的“財產(chǎn)經(jīng)營責任”。 該觀點主張，會計應獨立于經(jīng)營者，代表國家（所有者）對企業(yè)會計信息的生成過程進行實時控制，以便對經(jīng)營者進行強有力的約束，防止其道德風險等行為的發(fā)生。 3.企業(yè)主體權益論 企業(yè)主體權益論又稱為經(jīng)營者主體權益論。該觀點認為，會計應當完全站在企業(yè)及其經(jīng)營者立場上，從法人財產(chǎn)權主體——企業(yè)角度處理會計事務，實行徹底的企業(yè)化。會計人員由所在單位管理，不代表國家對單位進行會計監(jiān)督。對單位監(jiān)督應由國家及社會監(jiān)督承擔。其標志是不直接干預會計人員的任免與管理，由國家財政部門采用間接方式進行政策性管理，比如國家做出會計人員必須持有“會計證”上崗的要求等。近年來流行的“會計回歸企業(yè)論”即屬于此類。 讓會計作為企業(yè)管理的主要職能部門回歸企業(yè)，由經(jīng)營者自行聘任和管理的理由在于：第一，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)經(jīng)營逐漸獨立，如果選擇國家委派。會計獨立模式，國家對企業(yè)的經(jīng)濟控制則依然沒有脫離宏觀直接控制的范疇。選擇由國家對會計人員直接管理，單位聘用模式仍然不能解決會計人員雙重人格的矛盾。第二，會計回歸企業(yè)有利于企業(yè)自身發(fā)展。企業(yè)是一個獨立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營者，無疑要擁有一個獨立的會計管理部門。會計從來不能獨立于生產(chǎn)經(jīng)營之外，它與經(jīng)濟活動密不可分。第三，從實踐方面看，目前我國經(jīng)濟體制改革遇到的最大障礙之一，就是作為國民經(jīng)濟基礎的國有企業(yè)缺乏活力，國有企業(yè)管理不善。而會計管理在企業(yè)管理中具有中心地位，加強企業(yè)管理必然要做到強化會計管理。第四，能促進會計科學發(fā)展。會計科學來之于會計實踐又應用于會計實踐，會計不能回歸企業(yè)就會成為一個超企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動之上的空中樓閣，會計科學就沒有發(fā)展的土壤。同樣，如果會計不能為決策者提供信息，會計管理也就成了一句空話。 “回歸論”側重于發(fā)揮會計的管理職能，為此，主張會計隸屬于企業(yè)經(jīng)營者。該觀點實質上也是忽視了會計存在財務會計與管理會計的區(qū)別這一事實，管理會計屬于企業(yè)經(jīng)營者管理毫無疑義，而財務會計則不能由經(jīng)營者管理。對此，我們無論從理論還是實踐方面都可以找出充足的依據(jù)。從實踐方面看，由于將財務會計也歸由企業(yè)管理，結果大量出現(xiàn)了“廠長成本”、“書記利潤”、“包裝上市”等現(xiàn)象。這樣一來，回歸論所特別主張的理由，比如推行會計委派制會割斷企業(yè)與會計之間的內在聯(lián)系、使會計失去實踐主體、會把會計推向企業(yè)對立面，使會計人員處于孤立境地，失去與其它職能部門配合等就自然沒有存在的依據(jù)。當然，對于私營企業(yè)以及三資企業(yè)使用的所有會計人員由企業(yè)自主管理則應當與國有企業(yè)區(qū)別而論。 4.國家主體權益論 國家主體權益論認為，會計應當從企業(yè)完全獨立出來，變成國家派駐企業(yè)的專業(yè)管理干部，代表國家對企業(yè)經(jīng)濟活動實施直接的監(jiān)督。這是改革中誕生的“國家委派制”觀點。 這一觀點依據(jù)的是新《會計法》第七條的規(guī)定，即應由“國務院財政部門主管全國的會計工作”，認為會計管理工作隸屬于財政部門才能保證政令暢通，才能使會計把國家利益放在第一位，才能使會計職能在企業(yè)得到充分的發(fā)揮。較具代表性的主張是在財政部門設立會計局?；蛘咴谏霞壷鞴懿块T設立會計站等對會計人員進行委派。 國家主體權益論不足之處在于：一是忽視了會計職能由會計主體假設所決定這一前提。會計主要是為強化企業(yè)內部管理，為提高企業(yè)經(jīng)濟效益服務。二是由政府財政部門（以國家社會管理者身份，筆者注）直接管理企業(yè)會計工作，不符合“政企分開”要求。財政對會計人員管理只能是間接管理和適度管理。三是由財政部門管理會計往往導致會計側重于維護國家財政利益，而企業(yè)會計在守法的前提下更需要關心、維護所有者利益。 5.國家和企業(yè)雙重主體權益論 國家和企業(yè)雙重主體權益論指會計人員在業(yè)務上接受會計管理部門指導，行政上受單位負責人指揮。會計人員既是企業(yè)內部管理人員，又是代表國家監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟活動的人員，既維護國家利益，又維護企業(yè)利益。 這是長期以來主流的會計人員管理觀點，我國原《會計法》對國有企業(yè)會計人員管理辦法即為如此。原《會計法》曾經(jīng)規(guī)定：會計主管人員由企業(yè)任免，但必須在任免前報經(jīng)主管單位（有的地方規(guī)定還要由主管單位報同級財政部門）批準。企業(yè)對會計人員沒有完全的管理權。其標志是會計人員人事、工資關系在企業(yè)，由企業(yè)直接管理但主管或財政部門有干預權，會計既具有企業(yè)身份，也在一定程度上具有國家身份。 會計人員的雙重身份規(guī)定在實踐中缺乏可操作性。會計人員作為國家管理者實際上只是一種虛擬的身份，有責無權，有義務無利益。事實常常是會計人員受制于用人單位管理，讓其公正無私地履行會計職能，缺乏必要的工作環(huán)境和條件。 從計劃經(jīng)濟時代起企業(yè)會計人員就被授予了“會計監(jiān)督”責職，會計人員的雙重身份通過人事任免制度也在原《會計法》中作了安排，會計（指主要會計人員，筆者注）由上級管理部門任命但卻直接受單位負責人領導，立法者意圖非常明確。然而從企業(yè)不斷紊亂的會計秩序看，會計監(jiān)督的意圖遠未得到體現(xiàn)。 會計人員的身份如何安排應當結合具體的社會環(huán)境來決定，會計人員的雙重身份在計劃經(jīng)濟體制下可能較為有效，而在新的市場經(jīng)濟環(huán)境下，這種“雙重身份”安排就尤為值得懷疑。 二、會計人員管理體制創(chuàng)新幾點結論 通過上述分析我們不難看出，會計人員管理體制改革的焦點確實在于會計獨立。只有保證會計人員地位的獨立，才能保證會計人員能夠獨立地開展工作。 會計人員委派制的出臺和試行就是針對會計人員對服務單位經(jīng)濟活動約束的弱化這一缺陷，通過改變會計人員隸屬關系使其具有相對獨立的地位來保證其職能的正常發(fā)揮，從而實現(xiàn)對用人單位經(jīng)濟活動的有效控制。 然而，會計人員地位如何獨立？會計人員又對誰獨立？會計人員雙重或多重身份的安排顯然有悖于會計人員獨立的要求，肯定算不上是理想的策略。因為，它要么會導致會計人員無所適從，要么就會偏向一方；國家主體權益論具有違背近乎成為公理的“政企不分”這一弊端；會計人員“獨立論”則又過于抽象，令人難以企及；那么剩下的主要觀點就在于企業(yè)主體權益論與投資者主體權益論了。由企業(yè)作為主體究竟怎樣？在目前的會計人員管理體制下，會計人員形式上雖然是國家與企業(yè)雙重主體，事實上卻是一個企業(yè)主體！企業(yè)主體權益論給我們帶來的后患實在不堪設想，企業(yè)主體權益論必須告別！因此，較為可取的只能是投資者主體了。 會計人員管理體制創(chuàng)新思路究竟如何確定？筆者認為，只有把會計人員管理體制改革和現(xiàn)實選擇置于特定的會計環(huán)境中加以研究，才能準確地衡量其是否先進與有效。因此，在微觀的國有企業(yè)會計人員管理體制上，不應盲目追求整齊劃一的管理模式，而應根據(jù)國有企業(yè)在我國國民經(jīng)濟中的地位、現(xiàn)有發(fā)展規(guī)模等具體情況因地制宜地選擇相應的會計人員管理模式。 1.探討會計人員隸屬關系必須注意下列幾點： （1）明確會計服務對象。即會計主要為誰服務問題。會計在實現(xiàn)其職能過程中應落實國家各項法律、法規(guī)及制度，要提供客觀真實的會計信息。然而，會計首先是為適應會計主體需要而產(chǎn)生，會計要為經(jīng)營者服務。要在企業(yè)內部充分發(fā)揮其預測、決策、核算、控制、分析和考核等職能。 （2）要考慮兩權分離情況。在所有權與經(jīng)營權分離情況下，會計一方面要為經(jīng)營者服務，另一方面也要為投資者服務，投資者需要獲得經(jīng)營者的經(jīng)營信息。 （3）政府也要知道企業(yè)信息。企業(yè)會計要承擔為財政部門服務的任務，同時還要承擔依法納稅等責任。 2.創(chuàng)新會計人員管理體制的幾點構想 （1）將企業(yè)會計細分為財務會計與管理會計。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，管理會計與財務會計必須、也必然要分離開來。管理會計代表單位利益，應當回歸企業(yè)。管理會計通過對財務會計所提供的信息進行綜合、加工、改制等活動為單位決策部門提供有用的信息，并直接參與該單位的經(jīng)營管理，它屬于內部會計，其人員屬于單位管理人員，其職能是履行管理職能，其信息屬于商業(yè)秘密。財務會計代表外部利益，應由外部管理。財務會計以會計準則和會計制度為依據(jù)，通過對單位資金運動的客觀反應，為投資者、債權人、社會公眾及政府有關部門等提供會計信息，也為管理會計提供直接的資料來源，財務會計屬于外部會計，其人員只能由外部委派，以保證會計信息按照客觀公正的要求生成出來。 （2）財務會計由外部投資者管理。我們已經(jīng)得出財務會計應由外部管理的結論，問題是應由外部的政府部門管理，還是由會計民間社團管理，抑或是由投資者管理。我們認為，由會計民間社團管理可以看作會計人員管理體制的發(fā)展方向，但目前會計民間社團自身存在一個亟待加強建設的問題，還不具有相應的管理能力以及進行有效管理的外部環(huán)境。而由政府部門以社會管理者身份出面則有悖于政企分開宗旨。因此，由政府以所有者的身份出面比較恰當。現(xiàn)代企業(yè)制度的基本特征之一就是出資者按投入企業(yè)的資本享有所有者的權利，其中，包括選擇經(jīng)營者的權利。財務會計人員在企業(yè)管理中具有獨到的地位，保障出資者享有選擇會計人員的權利是現(xiàn)代企業(yè)制度對會計人事管理的內在要求。從國際方面看，一些實行市場經(jīng)濟的國家中盡管會計人員主要由經(jīng)理人員任命，但出資者仍然有權對會計人員的任免做出必要的干預。 （3）將財務會計區(qū)分為主要會計人員與一般會計人員?？紤]成本收益原則，所有者并不一定要對用人單位所有的會計人員都進行委派，而是應注意分清情況，抓住重點。因此，有必要將財務會計人員做出區(qū)別，即將其分為主要會計人員與一般會計人員。所有者應對主要會計人員，比如總會計師、會計負責人或會計主管等進行委派。因為一般會計人員在主要會計人員安排下開展工作，他們并不直接承擔整體控制之責職，也不具有擾亂會計秩序之條件。因此，一般會計人員仍然可以由經(jīng)營者任免。 此外，在企業(yè)財務與會計逐漸分離的情況下，財務人員同樣也有一個地位獨立的問題。財務人員在企業(yè)的地位與會計人員同樣重要。廣義的會計信息失真的成份中包含著大量失真的財務信息。因此，有必要對財務人員委派問題做出討論。 在上述會計人員獨立問題分析的基礎上，我們可以徑直做出這樣的結論，即財務人員，比如財務負責人、財務總監(jiān)等也應由所有者進行委派，以保證所有者的利益在企業(yè)得到體現(xiàn)。