一、會計(jì)人員管理體制主要觀點(diǎn)分析 會計(jì)人員管理體制一直是我國會計(jì)改革爭議較大的一個(gè)理論與實(shí)踐問題，其實(shí)質(zhì)是會計(jì)人員的隸屬關(guān)系，也即單位會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員歸誰管理、會計(jì)人員直接對誰負(fù)責(zé)的問題。長期以來，人們對會計(jì)人員隸屬關(guān)系的認(rèn)識存在以下幾種： 1.會計(jì)人員獨(dú)立論 會計(jì)人員獨(dú)立論指會計(jì)人員獨(dú)立于委托者和受托方等相關(guān)利益主體。該觀點(diǎn)認(rèn)為，由于各個(gè)相關(guān)利益主體之間往往存在利害沖突，為了保證會計(jì)信息的客觀與中立，會計(jì)人員不能歸屬于多元利益主體，比如投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人以及勞動者等任何一方。會計(jì)人員受會計(jì)法律、法規(guī)約束，以“第三者”身份出現(xiàn)，由政府通過社會中介機(jī)構(gòu)（比如會計(jì)民間社團(tuán)等）對其進(jìn)行管理。 這一觀點(diǎn)的代表人物是井尻雄士。井尻雄士顯然是從“經(jīng)營責(zé)任學(xué)說”角度闡述這一問題，并以委托人與經(jīng)營者兩方面利益主體為例進(jìn)行假設(shè)。他強(qiáng)調(diào)：會計(jì)人員與資源委托者和受托方之間的雙重關(guān)系，將會計(jì)人員看成是處于委托者和受托方之間的中介角色，即會計(jì)人員從客觀的立場上參與到委托和受托責(zé)任關(guān)系之中，反映受托經(jīng)營責(zé)任及其履行情況，會計(jì)人員行為不受資源委托者和受托方影響，只受會計(jì)準(zhǔn)則約束。按照這一觀點(diǎn)，其代理關(guān)系可以表述為： 會計(jì)人員獨(dú)立論的實(shí)質(zhì)是把會計(jì)人員看作信息需求者的共同代理人。然而，該觀念強(qiáng)調(diào)的“獨(dú)立”存在理論上的弱點(diǎn)。具體表現(xiàn)為： （1）會計(jì)人員的地位不能超脫出來。按照委托代理理論，會計(jì)人員屬于委托代理關(guān)系中的第三層次，如果將其獨(dú)立出來，會導(dǎo)致出資者、經(jīng)理人員和會計(jì)人員三個(gè)代理層次的嚴(yán)重錯(cuò)位，不符合委托代理理論要求。 （2）會計(jì)人員難以實(shí)現(xiàn)居中要求。按照“獨(dú)立論”，會計(jì)人員既不代表任何一方從事會計(jì)事務(wù)，又要兼顧各自利益考慮受托責(zé)任的解除，這對會計(jì)人員無疑是二難選擇，因?yàn)檎嬲闹辛⒉⒉淮嬖凇Ｆ髽I(yè)會計(jì)政策的選用、生產(chǎn)經(jīng)營活動不同控制方法的選擇等都會對各方利益帶來不同的影響。這種狀況必然影響會計(jì)人員的工作效率，甚至難以開展工作。 （3）“獨(dú)立論”具有較大的危害性。即使在西方，會計(jì)準(zhǔn)則也是既受委托者承認(rèn)，又是受托者普遍愿意接受的“公認(rèn)”準(zhǔn)則，也即會計(jì)準(zhǔn)則本身是在深受委托者和受托方影響的前提下產(chǎn)生的，是委托受托關(guān)系矛盾運(yùn)動達(dá)到均衡狀態(tài)的產(chǎn)物。由此看來，說會計(jì)人員只遵循會計(jì)準(zhǔn)則，其實(shí)也是同時(shí)在考慮委托者和受托方的雙重利益，站在雙方的共同立場上行事，而絕非第三者。 在我國，會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度沒有經(jīng)過一個(gè)“公認(rèn)”階段，一項(xiàng)會計(jì)政策的出臺不一定讓委托者和受托方都能夠滿意和接受。會計(jì)如若以第三者立場出現(xiàn)，不管如何客觀和公正，也會因會計(jì)準(zhǔn)則的非公認(rèn)化而可能出現(xiàn)有失偏頗的現(xiàn)象。也即公正的立場和愿望反而可能會導(dǎo)致非公平的事實(shí)，這將更加難以解除會計(jì)自身的受托責(zé)任，導(dǎo)致會計(jì)工作的混亂。由此可見，在我國提倡會計(jì)的這樣一種“立論”比在西方更有害。 我們認(rèn)為，主張或反對會計(jì)成為現(xiàn)代企業(yè)代理關(guān)系中“第三者”的觀點(diǎn)，在于忽視了會計(jì)存在管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)區(qū)分的事實(shí)，從而導(dǎo)致了理論上的混亂。贊同“第三者”的觀點(diǎn)往往是從財(cái)務(wù)會計(jì)角度而論，而反對成為“第三者”的看法是從管理會計(jì)而論，因此，雙方的不完善之處，由此可見一斑。 2.投資者主體權(quán)益論 投資者主體權(quán)益論又稱為委托人主體權(quán)益論。該觀點(diǎn)認(rèn)為，會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)從投資者（包括權(quán)益資本投資者和債務(wù)資本投資者）或委托人的利益出發(fā)，服務(wù)于投資者需要，向投資者報(bào)告經(jīng)營者的“財(cái)產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任”。 該觀點(diǎn)主張，會計(jì)應(yīng)獨(dú)立于經(jīng)營者，代表國家（所有者）對企業(yè)會計(jì)信息的生成過程進(jìn)行實(shí)時(shí)控制，以便對經(jīng)營者進(jìn)行強(qiáng)有力的約束，防止其道德風(fēng)險(xiǎn)等行為的發(fā)生。 3.企業(yè)主體權(quán)益論 企業(yè)主體權(quán)益論又稱為經(jīng)營者主體權(quán)益論。該觀點(diǎn)認(rèn)為，會計(jì)應(yīng)當(dāng)完全站在企業(yè)及其經(jīng)營者立場上，從法人財(cái)產(chǎn)權(quán)主體——企業(yè)角度處理會計(jì)事務(wù)，實(shí)行徹底的企業(yè)化。會計(jì)人員由所在單位管理，不代表國家對單位進(jìn)行會計(jì)監(jiān)督。對單位監(jiān)督應(yīng)由國家及社會監(jiān)督承擔(dān)。其標(biāo)志是不直接干預(yù)會計(jì)人員的任免與管理，由國家財(cái)政部門采用間接方式進(jìn)行政策性管理，比如國家做出會計(jì)人員必須持有“會計(jì)證”上崗的要求等。近年來流行的“會計(jì)回歸企業(yè)論”即屬于此類。 讓會計(jì)作為企業(yè)管理的主要職能部門回歸企業(yè)，由經(jīng)營者自行聘任和管理的理由在于：第一，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)經(jīng)營逐漸獨(dú)立，如果選擇國家委派。會計(jì)獨(dú)立模式，國家對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)控制則依然沒有脫離宏觀直接控制的范疇。選擇由國家對會計(jì)人員直接管理，單位聘用模式仍然不能解決會計(jì)人員雙重人格的矛盾。第二，會計(jì)回歸企業(yè)有利于企業(yè)自身發(fā)展。企業(yè)是一個(gè)獨(dú)立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營者，無疑要擁有一個(gè)獨(dú)立的會計(jì)管理部門。會計(jì)從來不能獨(dú)立于生產(chǎn)經(jīng)營之外，它與經(jīng)濟(jì)活動密不可分。第三，從實(shí)踐方面看，目前我國經(jīng)濟(jì)體制改革遇到的最大障礙之一，就是作為國民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的國有企業(yè)缺乏活力，國有企業(yè)管理不善。而會計(jì)管理在企業(yè)管理中具有中心地位，加強(qiáng)企業(yè)管理必然要做到強(qiáng)化會計(jì)管理。第四，能促進(jìn)會計(jì)科學(xué)發(fā)展。會計(jì)科學(xué)來之于會計(jì)實(shí)踐又應(yīng)用于會計(jì)實(shí)踐，會計(jì)不能回歸企業(yè)就會成為一個(gè)超企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動之上的空中樓閣，會計(jì)科學(xué)就沒有發(fā)展的土壤。同樣，如果會計(jì)不能為決策者提供信息，會計(jì)管理也就成了一句空話。 “回歸論”側(cè)重于發(fā)揮會計(jì)的管理職能，為此，主張會計(jì)隸屬于企業(yè)經(jīng)營者。該觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)上也是忽視了會計(jì)存在財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的區(qū)別這一事實(shí)，管理會計(jì)屬于企業(yè)經(jīng)營者管理毫無疑義，而財(cái)務(wù)會計(jì)則不能由經(jīng)營者管理。對此，我們無論從理論還是實(shí)踐方面都可以找出充足的依據(jù)。從實(shí)踐方面看，由于將財(cái)務(wù)會計(jì)也歸由企業(yè)管理，結(jié)果大量出現(xiàn)了“廠長成本”、“書記利潤”、“包裝上市”等現(xiàn)象。這樣一來，回歸論所特別主張的理由，比如推行會計(jì)委派制會割斷企業(yè)與會計(jì)之間的內(nèi)在聯(lián)系、使會計(jì)失去實(shí)踐主體、會把會計(jì)推向企業(yè)對立面，使會計(jì)人員處于孤立境地，失去與其它職能部門配合等就自然沒有存在的依據(jù)。當(dāng)然，對于私營企業(yè)以及三資企業(yè)使用的所有會計(jì)人員由企業(yè)自主管理則應(yīng)當(dāng)與國有企業(yè)區(qū)別而論。 4.國家主體權(quán)益論 國家主體權(quán)益論認(rèn)為，會計(jì)應(yīng)當(dāng)從企業(yè)完全獨(dú)立出來，變成國家派駐企業(yè)的專業(yè)管理干部，代表國家對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動實(shí)施直接的監(jiān)督。這是改革中誕生的“國家委派制”觀點(diǎn)。 這一觀點(diǎn)依據(jù)的是新《會計(jì)法》第七條的規(guī)定，即應(yīng)由“國務(wù)院財(cái)政部門主管全國的會計(jì)工作”，認(rèn)為會計(jì)管理工作隸屬于財(cái)政部門才能保證政令暢通，才能使會計(jì)把國家利益放在第一位，才能使會計(jì)職能在企業(yè)得到充分的發(fā)揮。較具代表性的主張是在財(cái)政部門設(shè)立會計(jì)局?；蛘咴谏霞壷鞴懿块T設(shè)立會計(jì)站等對會計(jì)人員進(jìn)行委派。 國家主體權(quán)益論不足之處在于：一是忽視了會計(jì)職能由會計(jì)主體假設(shè)所決定這一前提。會計(jì)主要是為強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理，為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。二是由政府財(cái)政部門（以國家社會管理者身份，筆者注）直接管理企業(yè)會計(jì)工作，不符合“政企分開”要求。財(cái)政對會計(jì)人員管理只能是間接管理和適度管理。三是由財(cái)政部門管理會計(jì)往往導(dǎo)致會計(jì)側(cè)重于維護(hù)國家財(cái)政利益，而企業(yè)會計(jì)在守法的前提下更需要關(guān)心、維護(hù)所有者利益。 5.國家和企業(yè)雙重主體權(quán)益論 國家和企業(yè)雙重主體權(quán)益論指會計(jì)人員在業(yè)務(wù)上接受會計(jì)管理部門指導(dǎo)，行政上受單位負(fù)責(zé)人指揮。會計(jì)人員既是企業(yè)內(nèi)部管理人員，又是代表國家監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的人員，既維護(hù)國家利益，又維護(hù)企業(yè)利益。 這是長期以來主流的會計(jì)人員管理觀點(diǎn)，我國原《會計(jì)法》對國有企業(yè)會計(jì)人員管理辦法即為如此。原《會計(jì)法》曾經(jīng)規(guī)定：會計(jì)主管人員由企業(yè)任免，但必須在任免前報(bào)經(jīng)主管單位（有的地方規(guī)定還要由主管單位報(bào)同級財(cái)政部門）批準(zhǔn)。企業(yè)對會計(jì)人員沒有完全的管理權(quán)。其標(biāo)志是會計(jì)人員人事、工資關(guān)系在企業(yè)，由企業(yè)直接管理但主管或財(cái)政部門有干預(yù)權(quán)，會計(jì)既具有企業(yè)身份，也在一定程度上具有國家身份。 會計(jì)人員的雙重身份規(guī)定在實(shí)踐中缺乏可操作性。會計(jì)人員作為國家管理者實(shí)際上只是一種虛擬的身份，有責(zé)無權(quán)，有義務(wù)無利益。事實(shí)常常是會計(jì)人員受制于用人單位管理，讓其公正無私地履行會計(jì)職能，缺乏必要的工作環(huán)境和條件。 從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代起企業(yè)會計(jì)人員就被授予了“會計(jì)監(jiān)督”責(zé)職，會計(jì)人員的雙重身份通過人事任免制度也在原《會計(jì)法》中作了安排，會計(jì)（指主要會計(jì)人員，筆者注）由上級管理部門任命但卻直接受單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，立法者意圖非常明確。然而從企業(yè)不斷紊亂的會計(jì)秩序看，會計(jì)監(jiān)督的意圖遠(yuǎn)未得到體現(xiàn)。 會計(jì)人員的身份如何安排應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體的社會環(huán)境來決定，會計(jì)人員的雙重身份在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下可能較為有效，而在新的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這種“雙重身份”安排就尤為值得懷疑。 二、會計(jì)人員管理體制創(chuàng)新幾點(diǎn)結(jié)論 通過上述分析我們不難看出，會計(jì)人員管理體制改革的焦點(diǎn)確實(shí)在于會計(jì)獨(dú)立。只有保證會計(jì)人員地位的獨(dú)立，才能保證會計(jì)人員能夠獨(dú)立地開展工作。 會計(jì)人員委派制的出臺和試行就是針對會計(jì)人員對服務(wù)單位經(jīng)濟(jì)活動約束的弱化這一缺陷，通過改變會計(jì)人員隸屬關(guān)系使其具有相對獨(dú)立的地位來保證其職能的正常發(fā)揮，從而實(shí)現(xiàn)對用人單位經(jīng)濟(jì)活動的有效控制。 然而，會計(jì)人員地位如何獨(dú)立？會計(jì)人員又對誰獨(dú)立？會計(jì)人員雙重或多重身份的安排顯然有悖于會計(jì)人員獨(dú)立的要求，肯定算不上是理想的策略。因?yàn)?，它要么會?dǎo)致會計(jì)人員無所適從，要么就會偏向一方；國家主體權(quán)益論具有違背近乎成為公理的“政企不分”這一弊端；會計(jì)人員“獨(dú)立論”則又過于抽象，令人難以企及；那么剩下的主要觀點(diǎn)就在于企業(yè)主體權(quán)益論與投資者主體權(quán)益論了。由企業(yè)作為主體究竟怎樣？在目前的會計(jì)人員管理體制下，會計(jì)人員形式上雖然是國家與企業(yè)雙重主體，事實(shí)上卻是一個(gè)企業(yè)主體！企業(yè)主體權(quán)益論給我們帶來的后患實(shí)在不堪設(shè)想，企業(yè)主體權(quán)益論必須告別！因此，較為可取的只能是投資者主體了。 會計(jì)人員管理體制創(chuàng)新思路究竟如何確定？筆者認(rèn)為，只有把會計(jì)人員管理體制改革和現(xiàn)實(shí)選擇置于特定的會計(jì)環(huán)境中加以研究，才能準(zhǔn)確地衡量其是否先進(jìn)與有效。因此，在微觀的國有企業(yè)會計(jì)人員管理體制上，不應(yīng)盲目追求整齊劃一的管理模式，而應(yīng)根據(jù)國有企業(yè)在我國國民經(jīng)濟(jì)中的地位、現(xiàn)有發(fā)展規(guī)模等具體情況因地制宜地選擇相應(yīng)的會計(jì)人員管理模式。 1.探討會計(jì)人員隸屬關(guān)系必須注意下列幾點(diǎn)： （1）明確會計(jì)服務(wù)對象。即會計(jì)主要為誰服務(wù)問題。會計(jì)在實(shí)現(xiàn)其職能過程中應(yīng)落實(shí)國家各項(xiàng)法律、法規(guī)及制度，要提供客觀真實(shí)的會計(jì)信息。然而，會計(jì)首先是為適應(yīng)會計(jì)主體需要而產(chǎn)生，會計(jì)要為經(jīng)營者服務(wù)。要在企業(yè)內(nèi)部充分發(fā)揮其預(yù)測、決策、核算、控制、分析和考核等職能。 （2）要考慮兩權(quán)分離情況。在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離情況下，會計(jì)一方面要為經(jīng)營者服務(wù)，另一方面也要為投資者服務(wù)，投資者需要獲得經(jīng)營者的經(jīng)營信息。 （3）政府也要知道企業(yè)信息。企業(yè)會計(jì)要承擔(dān)為財(cái)政部門服務(wù)的任務(wù)，同時(shí)還要承擔(dān)依法納稅等責(zé)任。 2.創(chuàng)新會計(jì)人員管理體制的幾點(diǎn)構(gòu)想 （1）將企業(yè)會計(jì)細(xì)分為財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)必須、也必然要分離開來。管理會計(jì)代表單位利益，應(yīng)當(dāng)回歸企業(yè)。管理會計(jì)通過對財(cái)務(wù)會計(jì)所提供的信息進(jìn)行綜合、加工、改制等活動為單位決策部門提供有用的信息，并直接參與該單位的經(jīng)營管理，它屬于內(nèi)部會計(jì)，其人員屬于單位管理人員，其職能是履行管理職能，其信息屬于商業(yè)秘密。財(cái)務(wù)會計(jì)代表外部利益，應(yīng)由外部管理。財(cái)務(wù)會計(jì)以會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度為依據(jù)，通過對單位資金運(yùn)動的客觀反應(yīng)，為投資者、債權(quán)人、社會公眾及政府有關(guān)部門等提供會計(jì)信息，也為管理會計(jì)提供直接的資料來源，財(cái)務(wù)會計(jì)屬于外部會計(jì)，其人員只能由外部委派，以保證會計(jì)信息按照客觀公正的要求生成出來。 （2）財(cái)務(wù)會計(jì)由外部投資者管理。我們已經(jīng)得出財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)由外部管理的結(jié)論，問題是應(yīng)由外部的政府部門管理，還是由會計(jì)民間社團(tuán)管理，抑或是由投資者管理。我們認(rèn)為，由會計(jì)民間社團(tuán)管理可以看作會計(jì)人員管理體制的發(fā)展方向，但目前會計(jì)民間社團(tuán)自身存在一個(gè)亟待加強(qiáng)建設(shè)的問題，還不具有相應(yīng)的管理能力以及進(jìn)行有效管理的外部環(huán)境。而由政府部門以社會管理者身份出面則有悖于政企分開宗旨。因此，由政府以所有者的身份出面比較恰當(dāng)。現(xiàn)代企業(yè)制度的基本特征之一就是出資者按投入企業(yè)的資本享有所有者的權(quán)利，其中，包括選擇經(jīng)營者的權(quán)利。財(cái)務(wù)會計(jì)人員在企業(yè)管理中具有獨(dú)到的地位，保障出資者享有選擇會計(jì)人員的權(quán)利是現(xiàn)代企業(yè)制度對會計(jì)人事管理的內(nèi)在要求。從國際方面看，一些實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)的國家中盡管會計(jì)人員主要由經(jīng)理人員任命，但出資者仍然有權(quán)對會計(jì)人員的任免做出必要的干預(yù)。 （3）將財(cái)務(wù)會計(jì)區(qū)分為主要會計(jì)人員與一般會計(jì)人員?？紤]成本收益原則，所有者并不一定要對用人單位所有的會計(jì)人員都進(jìn)行委派，而是應(yīng)注意分清情況，抓住重點(diǎn)。因此，有必要將財(cái)務(wù)會計(jì)人員做出區(qū)別，即將其分為主要會計(jì)人員與一般會計(jì)人員。所有者應(yīng)對主要會計(jì)人員，比如總會計(jì)師、會計(jì)負(fù)責(zé)人或會計(jì)主管等進(jìn)行委派。因?yàn)橐话銜?jì)人員在主要會計(jì)人員安排下開展工作，他們并不直接承擔(dān)整體控制之責(zé)職，也不具有擾亂會計(jì)秩序之條件。因此，一般會計(jì)人員仍然可以由經(jīng)營者任免。 此外，在企業(yè)財(cái)務(wù)與會計(jì)逐漸分離的情況下，財(cái)務(wù)人員同樣也有一個(gè)地位獨(dú)立的問題。財(cái)務(wù)人員在企業(yè)的地位與會計(jì)人員同樣重要。廣義的會計(jì)信息失真的成份中包含著大量失真的財(cái)務(wù)信息。因此，有必要對財(cái)務(wù)人員委派問題做出討論。 在上述會計(jì)人員獨(dú)立問題分析的基礎(chǔ)上，我們可以徑直做出這樣的結(jié)論，即財(cái)務(wù)人員，比如財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)總監(jiān)等也應(yīng)由所有者進(jìn)行委派，以保證所有者的利益在企業(yè)得到體現(xiàn)。