注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通函舉例
福娃小寶貝
荷葉圓圓1980
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則已于2006年2月15日由財(cái)政部發(fā)布，自2007年1月1日起在所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。為了幫助廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確理解和運(yùn)用注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則框架下，制定了實(shí)施指南。準(zhǔn)則指南覆蓋所有準(zhǔn)則項(xiàng)目，共48項(xiàng)，計(jì)100余萬(wàn)字，自2007年1月1日起與中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則同步施行。
一、起草過(guò)程
在審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布后，中注協(xié)開(kāi)始著手指南起草工作。指南起草工作大體上經(jīng)歷了以下幾個(gè)階段：
一是初稿起草階段。審計(jì)準(zhǔn)則一發(fā)布，中注協(xié)即投入了指南制定工作。成立了指南起草工作組，制定了工作方案，提出了每個(gè)指南的框架、總體要求、工作步驟和任務(wù)分工等。起草工作組由審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員、外國(guó)及港澳臺(tái)專家咨詢組成員和審計(jì)準(zhǔn)則組成員組成，既有理論界的權(quán)威，又有實(shí)務(wù)界的專家。在時(shí)間緊、任務(wù)重的情況下，起草工作組成員加班加點(diǎn)，連續(xù)作戰(zhàn)，工作富有成效，4月中旬形成了指南初稿。4月下旬至6月上旬，組織專家對(duì)指南初稿進(jìn)行審議和修改，形成了內(nèi)部征求意見(jiàn)稿。
二是研討論證階段。中注協(xié)于6月中旬至7月上旬在北京舉行了兩期研討班，每期10天。來(lái)自具有執(zhí)行證券期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所64名主管技術(shù)的負(fù)責(zé)人參加了研討。研討班采取了邊宣講，邊研討的模式，對(duì)指南內(nèi)部征求意見(jiàn)稿的體例、可操作性和適用性等進(jìn)行論證。
7月下旬，中注協(xié)又召開(kāi)為期14天的定向征求意見(jiàn)會(huì)，邀請(qǐng)15名資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)指南內(nèi)部征求意見(jiàn)稿進(jìn)行仔細(xì)推敲和斟酌。
7月至8月，利用舉辦三期中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則培訓(xùn)面授班的機(jī)會(huì)，中注協(xié)把指南內(nèi)部征求意見(jiàn)稿以講義的形式印發(fā)，由起草人講授，同時(shí)聽(tīng)取學(xué)員意見(jiàn)。
通過(guò)研討論證，起草組成員了解了指南內(nèi)部征求意見(jiàn)稿修改的方向和重點(diǎn)，經(jīng)過(guò)加班加點(diǎn)、日夜苦干、反復(fù)修改、數(shù)易其稿，形成了征求意見(jiàn)稿。
三是公開(kāi)征求意見(jiàn)階段。8月15日，中注協(xié)印發(fā)指南征求意見(jiàn)稿，向社會(huì)公開(kāi)征求意見(jiàn)，收到各地注協(xié)和相關(guān)部門(mén)意見(jiàn)80多份。
四是審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)審議階段。10月8日召開(kāi)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)暨中注協(xié)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)席會(huì)議。會(huì)上，各位委員對(duì)指南的質(zhì)量表示認(rèn)可，同時(shí)也提出了技術(shù)上的完善意見(jiàn)。會(huì)后，中注協(xié)又將完善后的指南向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和相關(guān)部門(mén)第二次征求意見(jiàn)。各位委員和相關(guān)部門(mén)對(duì)指南草案表示肯定，建議發(fā)布。
二、指南的特點(diǎn)
指南是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的細(xì)化、深化和具體化，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何正確理解和運(yùn)用準(zhǔn)則提供可操作性的指導(dǎo)意見(jiàn)，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則構(gòu)成一個(gè)完整的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系。指南具有以下特點(diǎn)：
第一，內(nèi)容全面。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則包括鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，共計(jì)48項(xiàng)。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則按其功能區(qū)分為兩大類型，一是具有概念框架功能的準(zhǔn)則，重點(diǎn)闡明執(zhí)業(yè)的目標(biāo)、一般原則、理念和方法論。二是具有實(shí)務(wù)操作功能的準(zhǔn)則。為了使注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握不同類別準(zhǔn)則的要旨，將所有準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化為正確的執(zhí)業(yè)理念和行為，針對(duì)每項(xiàng)準(zhǔn)則，都起草了相應(yīng)的指南。
第二，可操作性強(qiáng)。增強(qiáng)可操作性是指南的基本定位。與體例相適應(yīng)，準(zhǔn)則主要規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)做什么，不應(yīng)當(dāng)做什么，而沒(méi)有闡明為什么這樣規(guī)定和怎樣操作。指南利用體例相對(duì)靈活的特點(diǎn)，對(duì)于具有概念框架功能的準(zhǔn)則，系統(tǒng)闡述準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)、規(guī)范的理由和對(duì)執(zhí)業(yè)的影響，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何理解執(zhí)業(yè)理念和方法論;對(duì)于具有實(shí)務(wù)操作功能的準(zhǔn)則，重點(diǎn)闡述準(zhǔn)則的核心程序和具體方法，增加大量的解釋、說(shuō)明、舉例和圖示，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何正確運(yùn)用程序和具體方法。為了方便讀者閱讀和檢索，指南盡可能做到與準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)，指出準(zhǔn)則的條目。
第三，貼近實(shí)務(wù)。由于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在理念和方法上變化較大，指南密切結(jié)合我國(guó)目前的執(zhí)業(yè)環(huán)境和以往的執(zhí)業(yè)實(shí)踐，以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師順利實(shí)現(xiàn)由老準(zhǔn)則向新準(zhǔn)則過(guò)渡。例如，為了指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力，指南通過(guò)舉例方式系統(tǒng)講解了注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何設(shè)計(jì)和實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，以及如何通過(guò)工作底稿貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，把重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)的過(guò)程用工作底稿進(jìn)行勾稽。同時(shí)，指南中提供了大量范例，如新版的業(yè)務(wù)約定書(shū)、前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通函、各類詢證函、管理層聲明書(shū)、業(yè)務(wù)報(bào)告、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序工作底稿等，具有很強(qiáng)的實(shí)用性。
第四，堅(jiān)持國(guó)際趨同的要求。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在框架體系、項(xiàng)目構(gòu)成和核心內(nèi)容等方面體現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的要求。例如在審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上，充分采用了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計(jì)的目標(biāo)與原則、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)、審計(jì)證據(jù)的獲取和分析、審計(jì)結(jié)論的形成和報(bào)告等所有重大方面，與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致。對(duì)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中包含的舉例等解釋說(shuō)明性材料，由于我國(guó)準(zhǔn)則是財(cái)政部規(guī)范性文件，未能寫(xiě)入準(zhǔn)則正文。在此次起草指南時(shí)，根據(jù)中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)表聯(lián)合聲明的精神，將國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則解釋說(shuō)明性材料寫(xiě)入指南，以進(jìn)一步體現(xiàn)與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求。
三、指南的成果
指南以執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)，結(jié)合審計(jì)理論和實(shí)務(wù)成果，重點(diǎn)解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí)面臨的問(wèn)題。
——如何運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則確立了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的思路。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的基礎(chǔ)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中不易把握，指南詳細(xì)闡述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型開(kāi)展審計(jì)工作。
——如何計(jì)劃審計(jì)工作。計(jì)劃審計(jì)工作包括制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃兩個(gè)層面。指南對(duì)總體審計(jì)策略進(jìn)行了細(xì)化，對(duì)實(shí)務(wù)中如何確定審計(jì)范圍、時(shí)間和方向列出了具體考慮因素。借助于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿示例，指南詳細(xì)演示了具體審計(jì)計(jì)劃的制定。
——如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估是審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中新增的重點(diǎn)內(nèi)容，也是一個(gè)難點(diǎn)。指南從六個(gè)方面系統(tǒng)闡述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是利用審計(jì)程序舉例的方式，詳細(xì)講解了進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過(guò)程和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
——如何實(shí)施控制測(cè)試。由于我國(guó)內(nèi)部控制理論和實(shí)踐相對(duì)滯后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施控制測(cè)試時(shí)或者不知從何下手，或者具有很大的盲目性，不能為審計(jì)提供有價(jià)值的基礎(chǔ)。指南指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從宏觀層面和業(yè)務(wù)流程層面對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，具有很強(qiáng)的適用性。同時(shí)，通過(guò)“認(rèn)定”的概念和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，把控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序貫通起來(lái)。
——如何應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。指南以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為基礎(chǔ)，系統(tǒng)闡述了企業(yè)管理層財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)和風(fēng)險(xiǎn)因素，針對(duì)新形勢(shì)下財(cái)務(wù)舞弊的特點(diǎn)，有針對(duì)性地提供了應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的技巧、方法和案例，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊提供全方位的指導(dǎo)。
——如何編制工作底稿。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法重塑了審計(jì)流程，嚴(yán)格了審計(jì)程序，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序形成恰當(dāng)?shù)墓ぷ饔涗洝ａ槍?duì)這個(gè)問(wèn)題，指南系統(tǒng)地講解了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下如何編制工作底稿，特別是如何建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果與實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的聯(lián)系，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作底稿如何與進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿相勾稽。
——如何運(yùn)用重要性水平。重要性水平是衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告的依據(jù)，也是影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者正確決策的關(guān)鍵因素。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從定量角度運(yùn)用重要性水平比較到位，但從定性角度運(yùn)用有所欠缺，指南細(xì)化了如何從定量角度運(yùn)用重要性水平，并詳細(xì)介紹了從定性角度運(yùn)用重要性水平的原理。
——如何確定抽樣規(guī)模。正確運(yùn)用審計(jì)抽樣原理，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的關(guān)鍵。指南系統(tǒng)闡述了在控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序中如何確定恰當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模，如何評(píng)價(jià)樣本結(jié)果，以提高審計(jì)效率和效果。
——如何確定審計(jì)意見(jiàn)。指南總結(jié)最近幾年證券市場(chǎng)審計(jì)意見(jiàn)存在的缺陷，系統(tǒng)闡述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性，如何針對(duì)具體情況確定恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)類型，防止隨意調(diào)控審計(jì)意見(jiàn)，并列舉了各種類型審計(jì)報(bào)告的參考格式。
——如何審計(jì)新興和復(fù)雜領(lǐng)域。目前企業(yè)會(huì)計(jì)核算中判斷和估計(jì)事項(xiàng)日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告涉及領(lǐng)域日益寬廣，針對(duì)公允價(jià)值、金融工具等新興和復(fù)雜領(lǐng)域，指南提供了詳細(xì)的應(yīng)對(duì)程序和方法。
Angelia8412
前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是指已對(duì)被審計(jì)單位上期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，但被現(xiàn)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師接替的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。接受委托但未完成審計(jì)工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也視為前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生變更時(shí)（變更已經(jīng)發(fā)生或正在進(jìn)行之中），前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常包含兩種情況：
（1）已對(duì)最近一期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了審計(jì)意見(jiàn)的某會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。例如，對(duì)于執(zhí)行2005年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指執(zhí)行2004年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的B會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
（2）接受委托但未完成審計(jì)工作的某會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。例如，對(duì)于執(zhí)行2005年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指之前接受委托執(zhí)行2005年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)但尚未完成審計(jì)工作的B會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。而2004年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，可能是由B會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，也可能是由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。
值得注意的是，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的定義中包括“可能與委托人解除約定”的情形，即雖然委托人尚未正式與會(huì)計(jì)師事務(wù)所解除業(yè)務(wù)約定，但業(yè)務(wù)約定有可能終止。這種情形通常出現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托但尚未完成審計(jì)工作的情況下。委托人（被審計(jì)單位）可能與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重大的會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題上存在意見(jiàn)分歧，并試圖通過(guò)接觸其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋求有利于自己的審計(jì)意見(jiàn)而一旦其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了有利于被審計(jì)單位的審計(jì)意見(jiàn)，被審計(jì)單位就會(huì)解聘前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這就是通常所說(shuō)的“購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)”（Opinion Shopping）的情況。在這種情況下，如果后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通而拒絕接受委托，委托人就不敢輕易解聘前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，從而使前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益得到保護(hù)。
在實(shí)務(wù)中，還可能出現(xiàn)委托人在相鄰兩個(gè)會(huì)計(jì)年度中連續(xù)變更多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況（最極端的情況是，不僅在相鄰兩個(gè)會(huì)計(jì)年度中連續(xù)變更多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而且在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中也變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所）。在這種情況下，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指相對(duì)于執(zhí)行當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，為最近一期財(cái)務(wù)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告的某會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以及在后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之前接受委托對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)但未完成審計(jì)工作的所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是指正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托，接替前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位本期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果被審計(jì)單位委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重新審計(jì)，正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也視為后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生變更時(shí)（正在進(jìn)行變更或已經(jīng)變更），后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常包括兩種情況：
（1）在簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)之前，正在考慮接受委托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。此時(shí)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于是否接受委托尚未作出最后決定，正準(zhǔn)備與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通，待了解有關(guān)情況之后再做決定。
（2）已接受委托并簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)，接替前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
由于某些特殊原因或需要，委托人有可能委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重新審計(jì)。在這種情況下，之前對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)視為前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)視為后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
這實(shí)際上是對(duì)前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師含義的進(jìn)一步拓展，即前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不一定意味著后任將取代前任。當(dāng)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)審計(jì)但需要重新審計(jì)時(shí)，就不屬于后任取代前任的情況。例如，當(dāng)被審計(jì)單位的股東對(duì)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告不滿意或不放心時(shí)，就可能會(huì)再聘請(qǐng)另一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行重新審計(jì)。
需要說(shuō)明的是，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師和后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師是就會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生變更時(shí)的情況而言的。在未發(fā)生會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的情況下，同處于某一會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不屬于前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的范疇。
對(duì)前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通的總體要求是，前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通通常由后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)發(fā)起，但需征得被審計(jì)單位的同意。前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通可以采用書(shū)面或口頭的方式。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計(jì)工作底稿。
這一總體原則包括以下幾層含義：
1. 溝通的發(fā)起方。 在前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通過(guò)程中，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有主動(dòng)溝通的義務(wù)。其理由在于，如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位解除了業(yè)務(wù)約定，就不再對(duì)之后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)承擔(dān)任何責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，通常也不會(huì)關(guān)注后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序。只有后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，才有可能在更大程度上發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中潛在的重大錯(cuò)報(bào)，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2. 溝通的前提。 前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師和后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通通常由后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)發(fā)起，但需征得被審計(jì)單位的同意。這主要是因?yàn)?，無(wú)論是前任還是后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，都負(fù)有為被審計(jì)單位的信息保密的義務(wù)。當(dāng)前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通涉及被審計(jì)單位的有關(guān)信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位的同意，這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的基本要求。
3. 溝通的方式。 溝通可以采用書(shū)面或口頭的方式進(jìn)行。
4. 對(duì)溝通情況的記錄。 盡管溝通可以采用書(shū)面或口頭的方式進(jìn)行，但后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計(jì)工作底稿，以便完整反映審計(jì)工作的軌跡。
此外，前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)溝通過(guò)程中獲知的信息保密。即使未接受委托，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍應(yīng)履行保密義務(wù)。
在接受委托前，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要溝通，并對(duì)溝通結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定是否接受委托。這是審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托前進(jìn)行必要溝通的核心要求，它包括以下三層含義：
1. 溝通的目的。 在接受委托前，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通的目的，是了解被審計(jì)單位更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因以及是否存在不應(yīng)接受委托的情況，以確定是否接受委托。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般只有通過(guò)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接溝通，才有可能了解更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真實(shí)原因。
2. 接受委托前的溝通是必要的審計(jì)程序。 與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，是后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托前應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的必要審計(jì)程序。如果沒(méi)有進(jìn)行必要溝通，則應(yīng)視為后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有實(shí)施必要的審計(jì)程序。
3. 評(píng)價(jià)溝通結(jié)果。 在進(jìn)行必要溝通后，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)溝通結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定是否接受委托。為使溝通真正發(fā)揮效用，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的信息給予應(yīng)有的重視，對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，并與被審計(jì)單位提供的信息進(jìn)行比較。如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的信息與被審計(jì)單位提供的更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因不符，特別是當(dāng)被審計(jì)單位與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題上存在著重大意見(jiàn)分歧時(shí)，被審計(jì)單位可能會(huì)試圖通過(guò)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋求有利于自己的審計(jì)意見(jiàn)，在這種情況下，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)慎重考慮是否接受委托。當(dāng)出現(xiàn)上述情況時(shí)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)拒絕接受委托，以抑制被審計(jì)單位購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的企圖，并保護(hù)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。
如前所述，接受委托前，向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行詢問(wèn)是一項(xiàng)必要的溝通程序。但后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問(wèn)的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體。既不能過(guò)于寬泛，也不宜過(guò)于瑣碎。必要溝通過(guò)程中通常值得關(guān)注和詢問(wèn)的事項(xiàng)包括：
（1）是否發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層存在誠(chéng)信方面的問(wèn)題。例如，向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位的商業(yè)信譽(yù)如何，是否發(fā)現(xiàn)管理層存在缺乏誠(chéng)信的行為，被審計(jì)單位是否過(guò)分考慮將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)維持在盡可能低的水平，審計(jì)范圍是否受到不適當(dāng)限制等。
（2）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題上存在的意見(jiàn)分歧。例如，在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用、財(cái)務(wù)報(bào)表的披露方面存在重大的意見(jiàn)分歧，管理層不接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整建議等。
（3）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師向被審計(jì)單位治理層通報(bào)的管理層舞弊、違反法律法規(guī)行為以及值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。例如，向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問(wèn)其從被審計(jì)單位監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)是否了解到管理層的任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑，或針對(duì)管理層的舞弊指控，以及違反法規(guī)行為，特別是被審計(jì)單位是否存在涉嫌洗錢(qián)或其他刑事犯罪的行為或跡象等。了解這些信息也有助于對(duì)管理層的誠(chéng)信狀況作出判斷。
（4）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的要求，可能是由客戶提出的，也可能是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出的。變更的原因各種各樣，有些原因是正當(dāng)?shù)?，有些原因是不正?dāng)?shù)?。如果變更?huì)計(jì)師事務(wù)所的原因可能是由于前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題上與被審計(jì)單位管理層存在分歧，管理層對(duì)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)不滿意，經(jīng)多次溝通仍難以達(dá)成一致意見(jiàn)，則后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師要慎重考慮是否接受該項(xiàng)業(yè)務(wù)委托。
上述事項(xiàng)都屬于可能對(duì)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的信息，對(duì)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，是決定是否接受委托的至關(guān)重要的因素。
在被審計(jì)單位允許前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問(wèn)作出充分答復(fù)的情況下，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所了解的事實(shí)，對(duì)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合理詢問(wèn)及時(shí)作出充分答復(fù)。當(dāng)有多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所正在考慮是否接受被審計(jì)單位的委托時(shí)，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在被審計(jì)單位明確選定其中的一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之后，才對(duì)該后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問(wèn)作出答復(fù)。例如，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以投標(biāo)方式承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需對(duì)中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師）的詢問(wèn)作出答復(fù)，而無(wú)須對(duì)所有參與投標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的詢問(wèn)進(jìn)行答復(fù)。
如果受到被審計(jì)單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出充分答復(fù)，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師表明其答復(fù)是有限的，并說(shuō)明原因。
此時(shí)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要判斷是否存在由被審計(jì)單位或潛在法律訴訟引起的答復(fù)限制，并考慮對(duì)接受委托的影響；如果未得到答復(fù)，且沒(méi)有理由認(rèn)為變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因異常，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要設(shè)法以其他方式與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師再次進(jìn)行溝通。如果仍得不到答復(fù)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以致函前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，說(shuō)明如果在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間內(nèi)得不到答復(fù)，將假設(shè)不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受委托。
后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行主動(dòng)溝通的前提是征得被審計(jì)單位的同意。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位以書(shū)面方式允許前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其詢問(wèn)作出充分答復(fù)。如果受到被審計(jì)單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出充分答復(fù)，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師表明其答復(fù)是有限的，并說(shuō)明原因。如果得到的答復(fù)是有限的，或未得到答復(fù)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否接受委托。實(shí)際上，這種情況本身就向后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師傳遞出一種信號(hào)，即被審計(jì)單位可能與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重大的會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題上存在意見(jiàn)分歧，或被審計(jì)單位管理層存在誠(chéng)信方面的問(wèn)題，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)此提高警惕，慎重評(píng)估潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮是否接受委托。當(dāng)這種情況出現(xiàn)時(shí)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托，除非可以通過(guò)其他方式獲知必要的事實(shí)，或有充分的證據(jù)表明被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平非常低。
接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)工作需要自行決定的。這一階段的溝通主要包括查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿及詢問(wèn)有關(guān)事項(xiàng)等。溝通可以采用電話詢問(wèn)、舉行會(huì)談、致送審計(jì)問(wèn)卷等方式，但最有效、最常用的方式是查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿。
接受委托后，如果需要查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位同意，并與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。
審計(jì)實(shí)務(wù)中，在接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托前，幾乎不可能存在前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師允許后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱其審計(jì)工作底稿的情況。但在接受委托后，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮允許后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱其審計(jì)工作底稿。如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮通過(guò)查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿獲取有關(guān)期初余額的審計(jì)證據(jù)，并考慮前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。
根據(jù)《<質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制〉應(yīng)用指南》的規(guī)定，審計(jì)工作底稿的所有權(quán)屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所。前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可自主決定是否允許后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿。
如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定向后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供工作底稿，一般可考慮進(jìn)一步從被審計(jì)單位（前審計(jì)客戶）處獲取一份確認(rèn)函，以便降低在與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通時(shí)發(fā)生誤解的可能性。前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)自主決定可供后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱、復(fù)印或摘錄的工作底稿內(nèi)容，這些內(nèi)容通常可能包括有關(guān)審計(jì)計(jì)劃、控制測(cè)試、審計(jì)結(jié)論的工作底稿，以及其他具有延續(xù)性的對(duì)本期審計(jì)產(chǎn)生重大影響的會(huì)計(jì)、審計(jì)事項(xiàng)（如有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表賬戶的分析和或有事項(xiàng)）的工作底稿。
在允許查閱工作底稿之前，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取確認(rèn)函，就工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等與其達(dá)成一致意見(jiàn)。
在實(shí)務(wù)中，如果后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作底稿的使用方面作出了更高程度的限制性保證，那么，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)愿意向其提供更多的接觸工作底稿的機(jī)會(huì)。相應(yīng)地，為了獲取對(duì)工作底稿的更多的接觸機(jī)會(huì)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮同意前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在自己查閱工作底稿過(guò)程中可能作出的限制。例如：
（1）不將查閱工作底稿獲得的信息用于其他任何目的；
（2）在查閱工作底稿后不對(duì)任何人作出關(guān)于前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是否遵循了審計(jì)準(zhǔn)則的口頭或書(shū)面評(píng)論；
（3）當(dāng)涉及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量時(shí)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)提供任何專家證詞、訴訟服務(wù)或承接關(guān)于前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的評(píng)論業(yè)務(wù)。
查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，但后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)自身實(shí)施的審計(jì)程序和得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中表明，其審計(jì)意見(jiàn)全部或部分地依賴前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告或工作。
如果發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。必要時(shí)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位安排三方會(huì)談。前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就任何在已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)的、對(duì)已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大影響的信息進(jìn)行溝通，以便雙方按照有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則作出妥善處理。
如果被審計(jì)單位拒絕告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師或前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕參加三方會(huì)談，或后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)解決問(wèn)題的方案不滿意，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響或解除業(yè)務(wù)約定。具體講，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：
（1）這種情況對(duì)當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)的潛在影響，并根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告；
（2）是否退出當(dāng)前審計(jì)業(yè)務(wù)。此外，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮向其法律顧問(wèn)咨詢，以便決定如何采取進(jìn)一步措施。
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