當前注冊會計師審計實務中存在的主要問題及改進建議

根據中國證監(jiān)會及各地證監(jiān)局、財政部監(jiān)督局及各地專員辦、中注協(xié)和省級注協(xié)對會計師事務所執(zhí)業(yè)質量檢查結果情況的綜合分析，目前注冊會計師審計實務中存在以下主要問題。下面是我為大家?guī)淼漠斍白詴嫀煂徲媽崉罩写嬖诘闹饕獑栴}及改進建議，歡迎閱讀。

1重要概念理解欠準確，風險導向理念形象化

2007年實施的與國際趨同的審計準則引入了風險導向審計理念。風險導向審計理念要求審計執(zhí)業(yè)人員保持合理的懷疑態(tài)度和批判思維，審計各階段工作層層遞進，環(huán)環(huán)相扣，構成邏輯嚴密的方法體系。然而，在實際工作中執(zhí)業(yè)人員對作為執(zhí)業(yè)標準的審計準則學習不夠，對審計方法論的理解和運用還存在欠缺，普遍存在重會計處理、輕審計取證的現象。風險導向審計理念的運用，形似而神不至，主要表現在：一是沒有完整理解各審計階段工作之間的邏輯關系，或者認為除實質性程序之外其他工作可有可無，忽視初步業(yè)務活動、風險評估以及控制測試階段工作，導致底稿存在較大的欠缺，風險導向審計理念尚未完全有效貫徹;二是在運用重要審計準則概念時存在較多錯誤。如不清楚重要性、明顯微小錯報臨界值及未更正錯報的關系和區(qū)別、不同報表項目的認定及其含義、穿行測試與控制測試的不同作用等，導致審計工作不完整、不嚴密、不完全符合執(zhí)業(yè)規(guī)范要求;三是職業(yè)判斷運用不當，如項目負責人進行項目分工時不加分析、判斷地選擇底稿和科目，項目組成員在執(zhí)行具體工作時一次性選擇所有可供選擇的程序;四是對被審計單位所處行業(yè)形勢走向心中無數，具體實施審計時，忽視極易隱藏風險的特定項目，對關聯交易、并購重組、企業(yè)合并、遞延資產、資產減值、期后事項等關注不夠。

2項目承接風評不完善，審計計劃編制形式化

目前有的事務所還存在業(yè)務至上的發(fā)展導向，既沒有建立完善的項目承接審批制度，也沒有對承接前應實施的風險評估工作做出嚴格要求，合伙人甚至項目經理都可以自行決定是否承接項目，未能從源頭上控制高風險項目。在唯業(yè)務收入觀的指導下，饑不擇食，利益至上，同業(yè)競爭，相互壓價，有的超越自己專業(yè)勝任能力承接業(yè)務，有的甚至屈從客戶不正當要求，缺乏應有的專業(yè)精神，犧牲自身的職業(yè)尊嚴。

作為對審計工作總體把關指導的審計計劃，也存在編制形式化的問題。如對項目本身存在的風險缺乏警惕性或者揭示不夠，缺少對重要信息提煉加工。有的項目審計計劃更多地是為了應付外部檢查，復制拷貝，草草了事，千作文一律，流于形式，沒有根據項目的實際情況進行深入分析，充分評估項目所特有的風險，認真思考應采取的有針對性的應對措施，導致審計計劃缺乏統(tǒng)馭和指導意義。

3審計程序執(zhí)行不到位，審計結論形成格式化

審計程序執(zhí)行不到位的情形主要是：

1、函證，表現為函證信息不完整、函證過程未能有效控制、回函差異未能進一步查實，在未取得回函樣本的情況下沒有執(zhí)行恰當的替代測試等;

2、監(jiān)盤，表現為對重要資產項目沒有實施監(jiān)盤或監(jiān)盤比例過低、資料獲取不充分、監(jiān)盤記錄不完整甚至有虛假嫌疑，如某個項目的存貨監(jiān)盤表上記錄的監(jiān)盤人為同一個人且只有一個人，但監(jiān)盤地方有三處不同城市，而監(jiān)盤日期是同一天，難以合理解釋相關人員是否真實地實施了監(jiān)盤程序;

3、分析性程序，表現為對異常項目或變動不敏感、偏重于定性分析缺乏定量分析、沒有取得相應證據證實分析的結論;

4、截止測試、期后測試，表現為缺乏進行截止測試和期后測試的意識、測試樣本選擇不合理、對已發(fā)現的錯報未能合理應對、偏重于測試記賬憑證等。

4審計證據獲取不適當，獲取證據方法簡單化

發(fā)表恰當審計意見的前提之一是審計人員已獲得充分、適當的審計證據。實務中部分執(zhí)業(yè)人員對重要事項的取證不夠重視，導致審計證據的充分性、適當性存在欠缺。較為常見或突出的問題包括對明顯缺乏商業(yè)理由的交易未能充分核實其真實性、對大額虧損等確認遞延所得稅資產時沒有考慮未來是否有足夠應納稅所得額、特殊業(yè)務收入確認時點的合理性沒有進行深入分析、明顯出現減值跡象的資產未作減值測試或測試方法不合理、綜合性政府補助一次性計入當期損益依據不夠充分等。

與此同時，審計取證工作方法簡單化，有的執(zhí)業(yè)人員審計取證過程不加取舍、不加分析，如大量復印合同、記賬憑證，卻沒有相應的審計說明對這些資料進行分析、核對，導致底稿龐雜臃腫、功能無效;部分項目的測試記錄缺乏明確的識別特征等，甚至個別執(zhí)業(yè)人員不執(zhí)行測試就得出審計結論。

5意見類型運用欠恰當，審計報告格式標準化

現行審計準則規(guī)定：注冊會計師應在評價取得的審計證據的結論基礎上，發(fā)表不同類型的審計意見，出具相應審計報告，包括標準無保留意見審計報告、含強調事項段或其他事項段的無保留意見審計報告、保留意見審計報告、否定意見審計報告和無法表示意見審計報告。根據中國注冊會計師協(xié)會的統(tǒng)計資料，截至2015年5月4日，40家證券資格會計師事務所共為2667家上市公司的2014年財務報告出具了審計報告，其中標準無保留審計報告2569份，占96、3%;帶強調事項段的無保留意見審計報告71份，占2、7%;保留意見審計報告18份，占0、7%;無法表示意見的審計報告9份，占0、3%。

審計意見類型運用不恰當主要表現在以強調事項段代替保留意見、無法表示意見或否定意見。眾所周知，帶強調事項段的審計報告仍然是無保留意見報告，即前提仍然是注冊會計師認為被審計單位財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制并實現公允反映，只不過根據注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要。根據審計準則規(guī)定，可以考慮增加強調事項段的情形包括：1、異常訴訟或監(jiān)管行為的未來結果存在不確定性;2、在允許的情況下提前應用對財務報表有廣泛影響的新會計準則;3、存在已經或持續(xù)對被審計單位財務狀況產生重大影響的特大災難;4、在持續(xù)經營假設成立的前提下，可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性。

而非無保留意見審計報告的運用條件符合以下兩種情形之一：1、根據獲取的審計證據，得出財務報表整體存在重大錯報的結論;2、無法獲取充分、適當的審計證據，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。

從上述規(guī)定可以看出，帶強調事項段報告與非無保留意見報告的運用前提條件有著本質區(qū)別。

此外，隨著社會經濟的發(fā)展，目前標準化的審計報告已經難以適應信息使用者的需求。標準化的審計報告雖然可以增強審計報告的可比性，降低審計成本，并在一定程度上使注冊會計師避免法律訴訟，但千作文一律、套話過多的審計報告內容與措辭又降低了報告使用者的閱讀興趣，嚴重縮減報告有用信息，無法滿足報告使用者個性化的需求。

針對上述審計實務中存在的問題，結合目前注冊會計師行業(yè)發(fā)展現狀，切實提高注冊會計師審計的社會公信力，從長計議，提出以下改進建議。

1誠信為本，加強職業(yè)道德建設

誠信是為人之本，立業(yè)之基。中國注冊會計師職業(yè)道德基本原則要求注冊會計師應當遵循誠信原則、客觀和公正原則，在執(zhí)行審計和審閱業(yè)務以及其他鑒證業(yè)務時保持獨立性。我國《證券法》第二十條規(guī)定：“為證券發(fā)行出具有關文件的證券服務機構和人員，必須嚴格履行法定職責，保證其所出具文件的真實性、準確性和完整性?！钡谒氖鍡l規(guī)定：“為股票發(fā)行出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的.證券服務機構和人員，在該股票承銷期內和期滿后六個月內，不得買賣該種股票。除前款規(guī)定外，為上市公司出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的證券服務機構和人員，自接受上市公司委托之日起至上述文件公開后五日內，不得買賣該種股票?！币虼耍袌?zhí)業(yè)人員應當保持獨立性，并以審計準則和各項執(zhí)業(yè)規(guī)范為標準，謹慎、規(guī)范執(zhí)業(yè)，同時誠信、客觀、公正地記錄所完成的審計工作。上述關于審計工作底稿真實性的問題，雖然是極少數現象，但是足以向執(zhí)業(yè)人員提出警示，這些違反職業(yè)道德的行為，很可能會給事務所帶來重大的法律風險。在事務所新生代員工數量比例加大、執(zhí)業(yè)領域延伸、業(yè)務規(guī)模擴大、管理難度有所上升的情況下，職業(yè)道德建設不是大道理、也不是可有可無的說教。建議事務所和執(zhí)業(yè)人員重視職業(yè)道德，加強自身建設，培育和弘揚誠信為本、操守為重、堅持準則制度、不出虛假報告的良好的工作氛圍。

2規(guī)范執(zhí)業(yè)，樹立法律風險意識

常言道，沒有規(guī)矩，無以成方圓。黨的十八大報告將“全面推進依法治國”確立為推進政治建設和政治體制改革的重要任務。其中“全面性”表現在全面推進科學立法、嚴格執(zhí)法、公正司法、全民守法，堅持法律面前人人平等，保證有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究。全面推進依法治國，就是使得任何組織或者個人都不得有超越憲法和法律的特權。注冊會計師也必須牢固樹立法律意識，尤其是要強化學習和自覺遵守公司法、證券法、注冊會計師法等法律相關規(guī)定，使從業(yè)人員頭上三尺有神明，做到心中有責、心中有戒、心中有敬畏。

大家都知道，注冊會計師的鑒證業(yè)務風險包括重大錯報風險和檢查風險，前者我們無法控制，后者的高低取決于我們實施的程序的性質、時間和范圍，因此是相對可控的。而我國資本市場上諸多的審計失敗案例，包括政府部門和行業(yè)協(xié)會外部檢查發(fā)現的各種問題，都表明一旦規(guī)范意識、質量意識和風險意識淡薄將使檢查風險失控或大幅上升。部分執(zhí)業(yè)人員沒有從控制風險的角度看待規(guī)范執(zhí)業(yè)的重要性，例如：把執(zhí)行審計程序和取得審計證據理解為只是為了應付政府職能部門和行業(yè)協(xié)會各種檢查;執(zhí)行過程看重表面功夫;重要程序看起來都執(zhí)行了，實際上蜻蜓點水;重大事項則滿足于表面的形式證據，對明顯不符合常理的現象和異常的審計證據未能引起應有的關注等等。這對整個注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)質量的提升、專業(yè)形象的建立和專業(yè)權威的構建都有著不容忽視的負面影響。因此，建議事務所和執(zhí)業(yè)人員進一步強化和提升法律意識、規(guī)范意識、質量意識和風險意識，并將這種意識落實貫徹到具體工作中，做到內化于心，外化于行。

3風控前移，強化項目現場控制

風險控制是事務所內部質量管理的重點。事務所質量控制是一個完整的、多環(huán)節(jié)的體系，需要執(zhí)業(yè)人員及各級復核都盡職盡責才能有效控制風險。其中，業(yè)務承接階段的風險評估是控制審計風險的源頭。經濟新常態(tài)、互聯網的發(fā)展給審計帶來新的挑戰(zhàn)，選擇高端、誠信和具有發(fā)展前景的客戶是控制審計風險、規(guī)避審計失敗的最有效的辦法。因此建議事務所將風控工作前移至承接階段，建立并完善有效的風險評估和承接審批制度，對難以控制的高風險項目進行篩選、排除。

現場控制是業(yè)務承接之后風險控制的最重要關口。但實務中部分項目的現場控制存在欠缺，執(zhí)業(yè)人員執(zhí)行審計工作缺乏監(jiān)督，導致重要審計程序執(zhí)行不到位等問題頻頻發(fā)生。部分復核人員缺乏責任心或風險意識，也導致報告出現文字不通順、數字有矛盾等低級錯誤。再好的制度規(guī)范，如若缺少監(jiān)督問責機制，也是一紙空文。不能將規(guī)范執(zhí)業(yè)完全寄希望于每個執(zhí)業(yè)人員都有高度的自覺性，需要建立切實有效的監(jiān)督檢查體系，并予嚴格督導落實。建議事務所的經理和合伙人細化強化對現場負責人的具體要求，做好現場管理工作以及自身的復核、督導工作。做到睜開眼睛看世界，回到“原點”再出發(fā)，規(guī)避審計風險，嚴防審計失敗。

4加強培訓，提高專業(yè)勝任能力

培養(yǎng)和造就一支年齡結構合理、職業(yè)道德優(yōu)良、專業(yè)素養(yǎng)卓越的執(zhí)業(yè)隊伍，是完成注冊會計師神圣使命的組織保證。西方有句諺語，會計師事務所是大專院校的延續(xù)。事務所需要完善員工培訓體系，包括新員工上崗培訓、業(yè)務助理人員培訓、注冊會計師繼續(xù)教育培訓、部門經理培訓、合伙人培訓的多層次培訓體系，并切實提高培訓的時效性和針對性。例如，在新員工上崗培訓中，要從基本及具體的執(zhí)業(yè)規(guī)范著手，結合案例進行規(guī)范化、標準化的授課，包括具體科目的審計、基本審計程序如函證、監(jiān)盤等的執(zhí)行，使新員工在這些基本操作技能方面有統(tǒng)一的標準和規(guī)范的操作習慣。除了專業(yè)學習以外，還要有政治理論、職業(yè)道德、企業(yè)文化、信息技術、財經運用文寫作等非專業(yè)層面內容培訓。加強對新員工的業(yè)務督導，發(fā)揮傳幫帶等方式在員工職業(yè)規(guī)劃和發(fā)展中的積極作用，為新員工提供切實有效的幫助、指導，讓新員工及早轉變工作角色，明確工作職責，掌握工作技能，提高上手速度。在新生代員工比例不斷增加的情況下，加強和改進新員工上崗培訓，培育和鍛造敬業(yè)樂業(yè)的職業(yè)精神、認真負責的工作態(tài)度、嚴謹細致的工作作風、勤勉盡職的專業(yè)品格顯得尤為重要。

學習是進步的階梯，專業(yè)判斷是注冊會計師活的靈魂。審計準則是執(zhí)業(yè)人員實施審計工作應遵循的規(guī)范，為了適用不同企業(yè)、不同業(yè)務的要求，必然要考慮內容的完整性和普遍適用性，同時也給予執(zhí)業(yè)人員相應的職業(yè)判斷空間?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)判斷指南》指出：財務報告編制者和注冊會計師的職業(yè)判斷是財務報告的核心。沒有職業(yè)判斷對知識、經驗的靈活運用，僅靠機械執(zhí)行會計和審計程序，財務報告機制無法有效運作。因此注冊會計師為滿足審計準則的要求和收集審計證據的需要，在確定所需實施的審計程序的性質、時間安排和范圍時，需要大量運用職業(yè)判斷。執(zhí)業(yè)人員應該更加深入掌握執(zhí)業(yè)規(guī)范的精髓，充分、合理運用職業(yè)判斷，不斷提升專業(yè)勝任能力。

5與時俱進，改革審計報告內容

審計準則的國際趨同是時代潮流，是進步方向。由于現有審計報告存在不足，國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)已針對這些不足進行了改進。在所作的多項改進中，最大的變化是要求審計師在為上市公司財務報表出具的審計報告中，就關鍵審計事項進行溝通。關鍵審計事項是審計師認為對財務報告使用者理解報告和審計工作至關重要的事項，審計師需要指出在審計中是如何處理這些事項的。這不僅會改變審計報告，還能夠為報告使用者增加更多的審計信息，增強審計報告的使用價值。再如，這次改革加強了審計師對被審計單位持續(xù)經營假設的關注，包括財務報表對持續(xù)經營的披露，以及在審計報告中增強審計師就持續(xù)經營所做審計工作的透明度。國際審計與鑒證準則理事會規(guī)定，改進后的審計報告適用于會計期間截止日為2016年12月15日及之后的財務報表審計工作。為保持審計準則的國際趨同，提高審計報告的可理解性和使用價值，建議準則制定機構加快我國的審計報告改革，并制定具有切實指導意義的實務指南，促進我國審計報告質量進一步提高。