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一、房屋產(chǎn)權置換補償方式的特性 1.房屋產(chǎn)權置換補償 根據(jù)《城市房屋拆遷管理條例》拆遷補償?shù)姆绞接胸泿叛a償和房屋產(chǎn)權置換兩種。貨幣補償就是房屋評估機構根據(jù)被拆遷房屋的區(qū)位、用途、建筑面積等因素對被拆遷人(單位或個人)即將被拆除房屋的價值進行評估然后開發(fā)商按照評估值確定對被拆遷人補償?shù)慕痤~后以貨幣方式結算同時將被拆遷人的房屋產(chǎn)權證和土地使用證收回到政府房產(chǎn)、國土部門注銷。產(chǎn)權置換就是房屋評估機構根據(jù)被拆遷房屋的區(qū)位、用途、建筑面積等因素對被拆遷人即將被拆除房屋的價值進行評估然后開發(fā)商用自己建造的新房與被拆遷人的被拆遷房屋進行置換并按照拆遷房屋的評估價和置換房屋的市場價(以簽訂拆遷補償協(xié)議時的房屋市場價格為準)或優(yōu)惠價結算置換差價的行為。在產(chǎn)權置換方式下被拆遷人土地使用證收回到政府國土部門注銷被拆遷人的原房屋產(chǎn)權證在其辦理置換房屋的新房屋產(chǎn)權證時由房管部門注銷。 2.房屋產(chǎn)權置換業(yè)務處理現(xiàn)狀 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與被拆遷人在簽訂拆遷補償協(xié)議后取得的被拆遷人的舊房(以下簡稱“拆遷房”)時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)換出的新房(以下簡稱“回遷房”)尚未完工及交付使用(甚至尚未開工)不符合會計上的收入確認條件所以回遷房不能在此時確認收入。對取得拆遷房及交付回遷房應如何進行會計處理在實務中存在不同的處理方法有部分企業(yè)對取得拆遷房及交付回遷房均不做賬務處理部分企業(yè)在取得拆遷房時不進行賬務處理而是在交付回遷房時進行賬務處理部分企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)交換準則進行會計處理部分企業(yè)將其視同“購買”和“銷售”兩筆經(jīng)濟業(yè)務進行會計處理。 3.房屋產(chǎn)權置換業(yè)務會計與稅務處理特性 (1)房屋產(chǎn)權置換業(yè)務會計處理特性房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用回遷房換入被拆遷人的拆遷房應視同“購買”和“銷售”兩筆經(jīng)濟業(yè)務進行會計處理。理由是根據(jù)會計核算基本要求各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務事項進行會計核算不做賬務處理不符合真實性原則如果用非貨幣性資產(chǎn)交換進行處理收到拆遷房的時間與交付回遷房的時間必須同步顯然不適用于非貨幣性資產(chǎn)交換準則。 (2)房屋產(chǎn)權置換業(yè)務稅務處理特性以房產(chǎn)補償給被拆遷戶的對補償面積與拆遷面積相等的部分按會計上的開發(fā)成本的口徑作為成本價核定計征“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅對補償面積超過拆遷面積的部分按市場售價計算營業(yè)額計征“銷售不動產(chǎn)”的營業(yè)稅對企業(yè)所得稅按市場銷售價格計算。 二、房屋產(chǎn)權置換業(yè)務的會計處理 1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得拆遷房的會計處理 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從被拆遷人手中取得拆遷房購置成本為回遷房的市場價計入開發(fā)成本并按以下步驟進行一是簽訂拆遷補償協(xié)議拆遷房交付拆遷人時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對產(chǎn)權置換面積部分按合同約定的置換面積乘以回遷房市場價確定成本計入“開發(fā)成本”由于此時尚不符合收入確認條件對應科目應確認為一項“預收賬款”二是如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)給予被拆遷人優(yōu)惠購買超出產(chǎn)權置換面積部分的權利該部分優(yōu)惠(即超出產(chǎn)權置換面積部分的市場價與優(yōu)惠價款的差額)也應計入購入拆遷房的成本即調整增加“開發(fā)成本”及“預收賬款”三是如根據(jù)拆遷補償協(xié)議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需額外支付被拆遷人差價款支付被拆遷人差價款時因已在上述步驟1中按市場價計入成本此時應調減“預收賬款”四是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到被拆遷人優(yōu)惠購買超出產(chǎn)權置換面積部分價款或市場價購房款時應確認為一項“預收賬款”五是拆遷房交付拆遷人及回遷房達到預售條件后的月末計算預繳營業(yè)稅稅金及附加其會計處理同正常房地產(chǎn)業(yè)務處理。 2.拆遷房成本的分配 如果房地產(chǎn)開發(fā)公司準備分期開發(fā)需將拆遷房的成本按建筑面積的比例在各期之間分配而不能僅由回遷房承擔或其中的某期承擔。 3.交付回遷房的會計處理 回遷房交付使用應視同將回遷房以市場價出售給被拆遷人在符合商品銷售收入確認條件時確認為“營業(yè)收入”在轉回之前確認為“預收賬款”。 三、房屋產(chǎn)權置換的稅務處理 根據(jù)相關稅收法律、法規(guī)的規(guī)定產(chǎn)權置換業(yè)務主要涉及營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅等稅種及相應發(fā)票開具等問題。具體稅務處理如下 1.營業(yè)稅的稅務處理 根據(jù)深地稅發(fā)[1999]462號《深圳市地方稅務局關于舊城拆遷改造有關營業(yè)稅問題的通知》規(guī)定“對開發(fā)商根據(jù)當?shù)卣某鞘幸?guī)劃和建設部門的要求進行舊城拆遷改造以土地補償給被拆遷戶的按營業(yè)稅暫行條例實施細則第十五條規(guī)定核定營業(yè)額計征‘轉讓土地使用權’的營業(yè)稅。以房產(chǎn)補償給被拆遷戶的對補償面積與拆遷面積相等的部分按同類住宅房屋的成本價核定計征‘銷售不動產(chǎn)’的營業(yè)稅對補償面積超過拆遷面積的部分按營業(yè)稅暫行條例實施細則第十五條規(guī)定核定營業(yè)額計征‘銷售不動產(chǎn)’的營業(yè)稅”關于營業(yè)稅計繳的時間主要有以下三個時點一是因房地產(chǎn)在達到預售條件取得預售許可證后方可對外銷售。所以只有在達到預售條件時為產(chǎn)權置換面積及超出產(chǎn)權置換面積部分的市場價與優(yōu)惠價款的差額部分預繳營業(yè)稅的時點。二是在達到預售條件并收取超出產(chǎn)權置換面積部分的房款時為超出產(chǎn)權置換面積部分的房款的預繳營業(yè)稅時點三是將回遷房交付被拆遷人時以上預繳的稅款需轉入營業(yè)稅金及附加。 2.企業(yè)所得稅的稅務處理 根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》第七條規(guī)定“企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為應視同銷售于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉移或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現(xiàn)。確認收入(或利潤)的方法和順序為按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于1500具體比例由主管稅務機關確定”。 3.土地增值稅的稅務處理 根據(jù)廣州市地方稅務局于2008年10月20日出臺的關于印發(fā)土地增值稅清算工作若干問題的處理指引的通知(穗地稅函[2008]342號)規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)當?shù)卣某鞘幸?guī)劃和建設部門的要求進行拆遷改造以房產(chǎn)補償給被拆遷方的對補償面積相等的部分以該房產(chǎn)的建筑安裝成本價作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)收入對補償面積超過拆遷面積的部分根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文第三條第一項規(guī)定確認房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)收入”。 4.發(fā)票的開具 因稅收征管及辦理新房產(chǎn)權證的需要拆遷戶必須向有關部門提供發(fā)票和完稅憑證“個人購買住房以取得的房屋產(chǎn)權證或契稅完稅證明上注明的時間作為其購買房屋的時間”(國稅函[2007]768號、國稅發(fā)[2005]89號)。我們發(fā)現(xiàn)在產(chǎn)權置換業(yè)務中房地產(chǎn)企業(yè)有兩個不同的應稅收入即營業(yè)稅以成本價確認收入、所得稅按視同銷售以市場售價確認收入發(fā)票到底以哪個收入來開具?其實產(chǎn)權置換作為一項特殊的業(yè)務如按上述方法正確處理發(fā)票開具的多少已無關因為計稅依據(jù)沒有全部根據(jù)發(fā)票的多少來計征即便是契稅也是根據(jù)差額計算的為了照顧被拆遷人的利益(如果被拆遷人轉讓回遷房將以發(fā)票金額為取得成本從財產(chǎn)轉讓所得中扣除)可以按市場售價開具發(fā)票。
穎的時光
土地征用費和拆遷補償費構成房地產(chǎn)項目開發(fā)成本的重要組成部分，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十七條規(guī)定，土地征用及拆遷補償費支出是指為取得土地開發(fā)使用權（或開發(fā)權）而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。其中，直接以貨幣形式支付的成本支出，會計和稅務處理基本一致，而以非貨幣性形式支付的拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，由于其行為的特殊性，會計和稅務處理有所不同，這種不同直接影響到開發(fā)產(chǎn)品計稅成本的確認，我們以案例分析如下?！景咐緼房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)項目占地10000㎡，土地成本已發(fā)生貨幣性支出5000萬元，其中支付土地價款3500萬元，拆遷貨幣補償1500萬元。另外，在本項目中，需要按照1∶1的比例，與拆遷戶兌現(xiàn)回遷房60套（平均每套150㎡）。開發(fā)項目分兩期進行建設。一期項目占地面積6000㎡，二期項目占地面積4000㎡。2009年9月，完成一期12座500套75000㎡樓房建設，建安成本實際支出7000萬元（基礎設施費、公共配套設施費等暫不計），一期有回遷房40套，剩余的20套回遷房在二期待建。假設一期房屋對外售價為3000元/㎡。請確定第一期完工開發(fā)產(chǎn)品會計成本和計稅成本。該公司認為，第一期竣工12座共500套住房，其中的40套回遷房的建安成本應當分攤到剩余的460套可售樓房銷售成本中，也就是460套可售樓房要承擔500套樓房的成本，并且由于一、二期回遷房套數(shù)和面積不等，第一期成本高，第二期成本低，可以有效地減少前期的企業(yè)所得稅支出，獲得遞延納稅的好處。這種觀點是否正確呢？我們根據(jù)會計核算的基本原則以及國稅發(fā)〔2009〕31號文件分析如下：第一期商品房的會計成本：1、土地成本貨幣性支出為：3500+1500=5000（萬元）借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 5000貸：貨幣資金 50002、第一期回遷房40套建造支出：（7000÷75000）×40×150=560（萬元）借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費560貸：開發(fā)成本——建筑安裝工程費 5603、第二期回遷房20套因未實際發(fā)生，為反映成本的完整性，按照預算成本或第一期成本預提入賬：（7000÷75000）×20×150=280（萬元）借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費280貸：預計成本——建筑安裝工程費 2804、土地成本合計：5000＋560＋280＝5840（萬元）5、第一期分配土地成本：5840÷（6000+4000）×6000=3504（萬元）6、單位可售建筑面積土地成本：3504÷（75000－40×150）=507.83（元/㎡）7、單位可售建筑面積建筑成本：（7000－560）÷（75000－40×150）=933.33（元/㎡）第一期商品房的計稅成本：房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務中，拆遷補償主要有3種方式：即產(chǎn)權調換、作價補償、產(chǎn)權調換與作價補償相結合。本案例中包含了產(chǎn)權調換、作價補償兩種方式，作價補償比較簡單，產(chǎn)權調換則成為計稅成本確定的難點。產(chǎn)權調換，屬于房地產(chǎn)企業(yè)以自己的開發(fā)產(chǎn)品換取被拆遷人的土地使用權。企業(yè)所得稅稅務處理上，一般情況下作非貨幣性交易處理，即“以物易物”處理，根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件第七條的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定。（二）由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定。（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。第一期回遷房視同銷售處理，銷售收入為：40×150×3000=1800（萬元）。另外，對于非貨幣交易的產(chǎn)權調換方式，同時涉及換入資產(chǎn)（土地）的計稅成本確認問題，國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十一條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權的，按下列規(guī)定處理：1、換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權時暫不確認其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，再按應分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應分出的）的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。2、換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時，按應付出開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。本案例中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在接受土地使用權時，暫不確認計稅成本，第一期40套回遷房交付后，按照其公允價值，即視同銷售收入1800萬元計入土地計稅成本。第二期20套回遷房因未建造且沒有公允價值，不屬于國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十二條規(guī)定的可以預提的計稅成本，暫按成本為0計算。另外，根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十四條的規(guī)定，企業(yè)在結算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。這20套回遷房計稅成本可以在二期房產(chǎn)中直接列支，以后結算二期計稅成本時，不需要再調整一期的計稅成本。該項目在第一期開發(fā)產(chǎn)品完工后，可以計入的計稅成本為：3500+1500+1800=6800（萬元）。因為該項目分兩期開發(fā)，所以土地成本需要按照各期占地面積進行分配。第一期分配土地成本：6800÷（6000+4000）×6000=4080（萬元），單位可售建筑面積土地成本為：4080÷75000=544（元/㎡），單位可售建筑面積建筑成本為：7000÷75000=933（元/㎡）。以上計稅成本高于會計入賬成本，形成差異的原因可以歸納為：1、回遷房視同銷售的處理。2、以回遷房換取的土地使用權價值是否可以預提入賬的問題。假如在分配一期回遷房時，二期回遷房公允價值也能夠確定，則根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十一條的規(guī)定，可以將全部回遷房公允價值計入換取的土地計稅成本并再行分配。
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