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中國以國家認(rèn)證為最高準(zhǔn)則，所以會計師審計具有中國的自身特色；在西方協(xié)會認(rèn)證才是最高認(rèn)證，所以西方會計規(guī)則性更強(qiáng)。

一、西方注冊會計師審計的起源與發(fā)展

注冊會計師審計起源于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。從注冊會計師審計發(fā)展的歷程看，注冊會計師審計最早起源于意大利合伙企業(yè)，在英國股份公司出現(xiàn)后得以形成，伴隨著美國資本市場的發(fā)展而逐步完善起來。

（一）注冊會計師審計的起源

注冊會計師審計起源于16世紀(jì)的意大利。當(dāng)時地中海沿岸的商業(yè)城市已經(jīng)比較繁榮，而威尼斯是地中海沿岸國家航海貿(mào)易最為發(fā)達(dá)的地區(qū)，是東西方貿(mào)易的樞紐，商業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷擴(kuò)大。由于單個的業(yè)主難以向企業(yè)投入巨額資金，為適應(yīng)籌集資金的需要，合伙制企業(yè)便應(yīng)運而生。合伙經(jīng)營方式不僅提出了會計主體的概念，促進(jìn)了復(fù)式簿記在意大利的產(chǎn)生和發(fā)展，也催生了對注冊會計師審計的最初需求。盡管當(dāng)時合伙制企業(yè)的合伙人都是出資者，但是有的合伙人參與企業(yè)的經(jīng)營管理，有的合伙人則不參與，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)開始分離。那些參與經(jīng)營管理的合伙人有責(zé)任向不參與經(jīng)營管理的合伙人證明合伙契約得到了認(rèn)真履行，利潤的計算與分配是正確的，以保障全體合伙人的權(quán)益。在這種情況下，客觀上需要獨立的熟悉會計專業(yè)的第三方對合伙企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行鑒證，人們開始聘請會計專家來擔(dān)任查賬和公證工作。這樣，在16世紀(jì)意大利的商業(yè)城市中出現(xiàn)了一批具有良好的會計知識、專門從事查賬和公證工作的專業(yè)人員，他們從事的工作，可以說是注冊會計師審計的起源。隨著會計專業(yè)人員人數(shù)的增多，他們于1581年在威尼斯創(chuàng)立了威尼斯會計協(xié)會。其后，米蘭等城市的職業(yè)會計師也成立了類似的組織。

（二）注冊會計師審計的形成

注冊會計師審計雖然起源于意大利，但對后來注冊會計師職業(yè)的發(fā)展影響不大，英國在注冊會計師職業(yè)的形成和發(fā)展過程中發(fā)揮了重要作用的。

18世紀(jì)，英國的資本主義經(jīng)濟(jì)得到了迅速發(fā)展，生產(chǎn)的社會化程度大大提髙，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離。企業(yè)主希望有外部的會計師檢查企業(yè)管理人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為，于是英國出現(xiàn)了第一批以查賬為職業(yè)的獨立會計師。他們受企業(yè)主委托，對企業(yè)會計賬目進(jìn)行逐筆檢查，重點在查錯防弊，檢查結(jié)果向企業(yè)主報告。因為是否聘請獨立會計師進(jìn)行查賬由企業(yè)主自行決定，所以此時的獨立審計尚為任意審計。

股份有限公司的興起，使公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，絕大多數(shù)股東不再直接參與經(jīng)營管理，但出于自身的利益，非常關(guān)心公司的經(jīng)營成果。證券市場上潛在的投資人同樣十分關(guān)心公司的經(jīng)營情況，以便進(jìn)行投資決策。同時，由于金融資本對產(chǎn)業(yè)資本的逐步滲透，增加了債權(quán)人的風(fēng)險，債權(quán)人也非常重視公司的生產(chǎn)經(jīng)營情況，以便決定是否繼續(xù)貸款或者是否索償債務(wù)的決定。公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，只能通過公司捉供的財務(wù)報表來反映，因此，在客觀上產(chǎn)生了出獨立會計師對公詞財務(wù)報奉進(jìn)行審計，以保證財務(wù)報表真實可靠的需求。值得一提的是，注冊會計師審計產(chǎn)生的“催產(chǎn)劑”是1721年英國的“南海公司事件（the South-Sea company event）”。當(dāng)時的“南海公司”以虛假的會計信息誘騙投資者上當(dāng)，其股票價格一時抉搖直上。但好景不長，“南海公罰”最終未能逃脫破產(chǎn)倒閉的厄運，使“股東”或“投資者”和債權(quán)人損失慘重。英國議會聘請會計師査爾斯·斯耐爾（Charles Snell）對“南海公司”進(jìn)行審計。斯耐爾以“會計師”名義出具了“查賬報告書”從而宣告了獨立會計師——注冊會計師的誕生。

為了監(jiān)督公司管理層的經(jīng)營管理活動、保護(hù)投資者、債權(quán)人利益，避免“南海公司事件”重演，英國政府于1844年頒布了《公同法》，規(guī)定股份公司必須設(shè)監(jiān)察人，負(fù)責(zé)審查公司的賬目。1845年，又對《公司法》進(jìn)行了修訂，規(guī)定股份公司的賬目必須經(jīng)董事以外的人員審計。于是，獨立會計師業(yè)務(wù)得到迅速發(fā)展、獨立會計師人數(shù)越來越多。此后，英國政府對一批精通會計收務(wù)、熟悉查賬知識的獨立會計師進(jìn)行了資格確認(rèn)。1853年蘇格蘭愛丁堡創(chuàng)立了第一個注冊會計師的專業(yè)團(tuán)體——愛丁堡會計師協(xié)會。該協(xié)會的成立，標(biāo)志著注冊會計師職業(yè)的誕生。1862年，英國《公司法》確定注冊會計師為法定的破產(chǎn)清算人，奠定了注冊會計師審計的法律地位；

從1844年到20世紀(jì)初，是注冊師審計的形成時期。在這一時期內(nèi)，由于英國的法律規(guī)定股份公司和銀行必須聘請注冊會計師審計，使得英國注冊會計師審計得到了迅速發(fā)展，并對當(dāng)時歐洲、美國及日本等產(chǎn)生了重要影響。這一時期英國注冊會計師審計的主要特點是:注冊會計師審計的法律地位得到了法律確認(rèn)；審計的目的是查錯防弊，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整；審計的方法是對會計賬目進(jìn)行詳細(xì)審計；審計報告報告使用人主要為企業(yè)股東等。

二、中國注冊會計師審計的起源與發(fā)展

（一）中國注冊會計師審計的起源

中國注冊會計師審計的歷史比西方國家要短得多。舊中國的注冊會計師審計始于辛亥革命之后，當(dāng)時一批愛國會計學(xué)者鑒于外國注冊會計師包攬我國注冊會計師業(yè)務(wù)的現(xiàn)實，為了維護(hù)民族利益與尊嚴(yán)，積極倡導(dǎo)創(chuàng)建中國的注冊會計師職業(yè)。1918年9月，北洋政府農(nóng)商部頒布了我國第一部注冊會計師法規(guī)——《會計師暫行章程》，并于同年批準(zhǔn)著名會計學(xué)家謝霖先生為中國的第一位注冊會計師，謝霖先生創(chuàng)辦的中國第一家會計師事務(wù)所一一正則會計師事務(wù)所也獲準(zhǔn)成立。此后，又逐步批準(zhǔn)了一批注冊會計師，建立了一批會計師事務(wù)所，包括潘序倫先生創(chuàng)辦的“潘序倫會計師事務(wù)所”（后改稱“立信會計師事務(wù)所”）等。1930年，國民政府頒布了《會計師條例》，確立了會計師的法律地位，之后，上海、天津、廣州等地也相繼成立了多家會計師事務(wù)所。1925年在上海成立了“全國會計師公會”。1933年，成立了“全國會計師協(xié)會”。至1947年，全國已擁有注冊會計師2619人，并建立了一批會計師事務(wù)所。但是，在半封建、半殖民地的舊中國，注冊會計師職業(yè)未能得到很大的發(fā)展，注冊會計師審計也未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。會計師事務(wù)所主要集中在上海、天津、廣州等沿海城市，注冊會計師業(yè)務(wù)主要是為企業(yè)設(shè)計會計制度、代理申報納稅、培訓(xùn)會計人才和提供其他會計咨詢服務(wù)。

在新中國成立初期，注冊會計師審計在經(jīng)濟(jì)恢復(fù)工作中發(fā)揮了積極作用。當(dāng)時，由于不法資本家囤積居奇、投機(jī)倒把、偷稅漏稅造成了極為險惡的財政狀況，負(fù)責(zé)財經(jīng)工作的陳云同志大膽雇用注冊會計師，依法對工商企業(yè)查賬，這對平抑物價、保證國家稅收、爭取國家財政經(jīng)濟(jì)狀況好轉(zhuǎn)做出了突出貢獻(xiàn)。但后來由于我國推行蘇聯(lián)高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)模式，注冊會計師便悄然退出了經(jīng)濟(jì)舞臺。

（二）中國注冊會計師審計的發(fā)展

1978年，黨的十一屆三中全會以后，我國實行改革開放的方針，把工作重點轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來，商品經(jīng)濟(jì)得到迅速發(fā)展，為注冊會計師制度的恢復(fù)重建創(chuàng)造了客觀條件。隨著外商來華投資日益增多，1980年12月14日財政部頒布了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》，規(guī)定外資企業(yè)財務(wù)報表要由注冊會計師進(jìn)行審計，這為恢復(fù)我國注冊會計師制度提供了法律依據(jù)。1980年12月23日，財政部發(fā)布《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著我國注冊會計師職業(yè)開始復(fù)蘇。1981年1月1日，“上海會計師事務(wù)所”宣告成立，成為新中國第一家由財政部批準(zhǔn)獨立承辦注冊會計師業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。我國注冊會計師制度恢復(fù)后，注冊會計師的服務(wù)對象主要是三資企業(yè)。這一時期的涉外經(jīng)濟(jì)法規(guī)對注冊會計師業(yè)務(wù)做了明確規(guī)定。1984年9月25日，財政部印發(fā)《關(guān)于成立會計咨詢機(jī)構(gòu)問題的通知》，明確了注冊會計師應(yīng)當(dāng)辦理的業(yè)務(wù)。1985年1月實施的《中華人民共和國會計法》規(guī)定：“經(jīng)國務(wù)院財政部門枇準(zhǔn)組成會計師事務(wù)所，可以按照國家有關(guān)規(guī)定承辦查賬業(yè)務(wù)。”1986年7月3日，國務(wù)院頒布《中華人民共和國注冊會計師條例》，同年10月1日起實施。隨著會計師事務(wù)所數(shù)量的增加、業(yè)務(wù)范圍的拓寬，如何對注冊會計師和會計師事務(wù)所實施必要的管理，有效組織開展職業(yè)道德和專業(yè)技能教育，加強(qiáng)行業(yè)管理，保證注冊會計師獨立、客觀、公正執(zhí)業(yè)，成為行業(yè)恢復(fù)重建面臨的重大問題。1988年11月15日，財政部借鑒國際慣例成立了中國注冊會計師協(xié)會，隨后各地方相繼組建省級注冊會計師協(xié)會。1993年10月31日，第八屆全國人大常委會第四次會議審議通過了《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》），自1994年1月1日起實施。

在國家法律、法規(guī)的規(guī)范下，我國注冊會計師行業(yè)得到了快速發(fā)展。一是不斷拓展服務(wù)領(lǐng)域。注冊會計師行業(yè)從最初主要為“三資”企業(yè)提供查賬、資本驗證等服務(wù)，發(fā)展到為所有企業(yè)提供財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，執(zhí)業(yè)范闈得到進(jìn)一步擴(kuò)展和延伸。二是不斷加強(qiáng)人才培養(yǎng)。自1991年設(shè)立注冊會計師全國統(tǒng)一考試以來，迄今已經(jīng)成功舉辦了20次考試，已有近15.8萬人獲得全科合格證書。同時，行業(yè)建立了繼續(xù)教育制度，制定發(fā)布行業(yè)人才培養(yǎng)“三十條”，明確提出了加強(qiáng)行業(yè)人才培養(yǎng)的指導(dǎo)思想和總體思路，大力推行行業(yè)人才培養(yǎng)戰(zhàn)略。三是不斷深化執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)。根據(jù)國際審計準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢和審計環(huán)境的巨大變化，大力推行審計準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略。2006年初實現(xiàn)與國際審計準(zhǔn)則的趨同，建立起了一套既適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)要求又與國際準(zhǔn)則相接軌的審計準(zhǔn)則體系。2010年11月，又對38項審計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，保持了與國際準(zhǔn)則持續(xù)全面的國際趨同。四是不斷完善監(jiān)管制度建設(shè)。2004年創(chuàng)立了事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度，從以往的以專案、專項檢查為主要方式向五年一個周期的制度性、全面性檢查轉(zhuǎn)變，并開展了全同性的事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作。五是不斷推動事務(wù)所健康發(fā)展。在中介行業(yè)中率先開展了事務(wù)所脫鉤改制工作，推動有條件的事務(wù)所做大做強(qiáng)，推動中小事務(wù)所做精做專做優(yōu)，事務(wù)所整體競爭力大大增強(qiáng)。六是不斷密切同際合作。先后加入亞太會計師聯(lián)合會（CAPA）和國際會計師聯(lián)合會（IFAC），并多年擔(dān)任其理事；向國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）等有關(guān)國際組織選派代表，與30多個同家和地區(qū)的50多個會計師職業(yè)組織建立了交往和合作關(guān)系，國際影響力和國際地位日益提高。

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