Moser～子涵
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幸福0571
財政部對100戶經(jīng)社會審計機構審計的國有企業(yè)1998年度會計報表進行抽審，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)企業(yè)主要會計要素的核算存在偏差。其中：81戶企業(yè)存在資產(chǎn)不實問題，共虛列資產(chǎn)37.61億元；83戶企業(yè)存在所有者權益不實問題，共虛列所有者權益26.12億元；89戶企業(yè)存在損益不實問題，共虛列利潤27.47億元。①顯然，會計信息失真已成為相當普遍的現(xiàn)象。九屆全國人大常委會第十二次會議審議通過了《中華人民共和國會計法》（下稱新《會計法》），標志著我國加大會計信息管制的力度。那么，會計信息管制的理論基礎是什么？會計信息管制有哪些經(jīng)濟功能？會計信息管制有沒有負面效應？會計信息管制要不要堅持適度原則？本文試從經(jīng)濟學的角度加以剖析，一孔之見，旨在引玉。一、會計值息管制：理論基礎會計信息管制即為政府對會計信息市場的干預，包括對會計信息的供求關系及會計信息質量、數(shù)量與表現(xiàn)形式的管制（吳聯(lián)生，2000）。會計信息管制的理論基礎是管制經(jīng)濟學（Economics of regulation）。管制經(jīng)濟學是研究誰從管制得益，誰因管制受損，管制會采取什么形式，以及管制對資源配置影響的一種理論。管制經(jīng)濟學由斯蒂格勒首創(chuàng)。管制經(jīng)濟學的一個首要問題是：為什么會產(chǎn)生管制？關于這一問題主要有以下幾種觀點：1、公共利益論。認為管制是政府對一種公共需要的反應。因為，市場是脆弱的，如果放任自流就會趨向不公正和低效率，而政府管制是對社會的公正和效率需求所作的無代價、有效和仁慈的反應。此外，管制符合公共利益還因為需要保護稀缺資源。如有限的收音機波段數(shù)目導致了對電波波長的管制。早期，在會計藝術論（Art）思想的支配下，松散的、不規(guī)范的、放任自流的會計實務，終于釀成1929年證券市場的崩潰和蕭條。自1934年美國證券交易委員會（SEC）成立以后，便致力于證券市場的會計信息管制。2、自然壟斷論。在西方市場經(jīng)濟中，國家有時對某些行業(yè)的價格和進入實行全行業(yè)管制，只允許一家壟斷全部生產(chǎn)，人們把這稱作自然壟斷。在非管制的會計信息市場中，公司是會計信息的壟斷供給者，不僅限制會計信息的生產(chǎn)，而且以壟斷價格出售會計信息。強制披露會計信息，可大大節(jié)約使用者的成本，因為讓每個人都去購買同一信息，將導致社會資源的巨大浪費。3、市場失靈論。簡單地講，市場失靈就是指市場在資源配置上的低效率。市場失靈與外部性、公共產(chǎn)品的存在及信息不對稱等因素有關。對市場失靈的分析構成了現(xiàn)代福利經(jīng)濟學的重要組成部分。布欽南（1989）指出：“本世紀中葉出現(xiàn)的理論福利經(jīng)濟學就是‘市場失靈理論’，而在本世紀下半葉出現(xiàn)的公共選擇理論則是‘政府失靈理論’”。由于市場不可能實現(xiàn)帕累托最優(yōu)（Pareto optimun）①，政府的管制和干預就十分必要。由于外部性和搭便車的存在，在自由競爭的市場中，公共產(chǎn)品總是供應不足的。會計信息是公共產(chǎn)品，會計信息管制可以保證會計信息的生產(chǎn)供應。二、會計信息管制：經(jīng)濟功能廣義地看，會計信息管制具有四種形式：法律管制（證券法、會計法等）、準則管制（基本會計準則和具體會計準則）、制度管制（企業(yè)會計制度）和道德管制（職業(yè)道德守則）。法律管制、準則管制和制度管制是他律，道德管制是自律。可見，會計信息管制是他律與自律的辯證統(tǒng)一。目前我國會計信息管制體系為會計法——會計準則（會計制度）——基礎工作規(guī)范。會計信息管制有效地減弱了信息不對稱，促進資本市場公平和富有效率，實現(xiàn)資源配置的帕累托增進，直至帕累托最優(yōu)。1、會計信息數(shù)量管制：減弱會計信息不對稱。在會計信息市場中，管理當局比股東擁有較多的私人信息，大股東比小股東擁有較多的私人信息，管理當局為一己之利常操縱利潤，粉飾財務報表，造成投資者決策失誤。會計信息數(shù)量管制堅持充分披露原則，財務報表不得有重大遺漏，這樣盡可能減少管理當局的私有信息，減弱會計信息不對稱。比如銀行業(yè)以風險為基礎，將貸款分為正常、關注、次級、可疑和損失五類，分別計提特別呆帳準備金，銀行資產(chǎn)剔除壞帳后的實有資產(chǎn)要向社會披露，這就體現(xiàn)了會計的謹慎原則和充分披露原則，有助于投資者分析評估銀行的資產(chǎn)質量和風險狀況。2、會計信息質量管制：實現(xiàn)資源配置帕累托最優(yōu)。會計信息不是無謂的數(shù)字組合，而具有深刻的經(jīng)濟后果，會計信息質量管制就是要求所披露的會計信息具備相關性、可靠性、可比性和一致性，不得虛假陳述和嚴重誤導，高質量的會計信息才能作為投資者決策的依據(jù)，可以實現(xiàn)資源配置的帕累托最優(yōu)。3、會計信息表現(xiàn)形式管制：會計信息披露電子化。21世紀，由于網(wǎng)絡銀行和電子貨幣的崛起，互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代通訊手段的普及，巨額資金的劃轉在瞬間即可完成。因為及時的信息才是最相關的，決策的瞬時性要求會計信息應具備電子化、實時化的特點。令人欣慰的是，許多國家已經(jīng)進行有益的探索。美國證券交易委員會（SEC）于1983年開始建立一個全國性的公司會計數(shù)據(jù)庫，名為“電子數(shù)據(jù)采集、分析和提取系統(tǒng)”（EDGAR），與interne相聯(lián)，從而每個能進入internet網(wǎng)的人均能使用該數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)，該系統(tǒng)已于1992年正式運行，標志著會計呈報進入電子化、實時化階段。中國證監(jiān)會規(guī)定，上市公司應將年度報告全文登載于中國證監(jiān)會指定的國際互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)站上，表明我國證券市場上市公司信息披露開始邁向電子化，既順應全球網(wǎng)絡化的發(fā)展趨勢，又提高了上市公司信息披露的質量。盡管如此，會計信息管制的效果尚有待實踐的檢驗。三、會計信息管制：負面效應1、會計信息管制形成“競爭劣勢”。會計信息管制會使企業(yè)商業(yè)秘密外泄，披露可能降低企業(yè)獲取創(chuàng)新活動利益的能力。如石油勘探、產(chǎn)品開發(fā)、研究與開發(fā)、產(chǎn)品成本等，通常稱之為披露的“競爭劣勢”。同樣，信息披露可能改變管理當局愿意去做的風險回報權衡，如果管理當局認為與預測出現(xiàn)重大偏差相關聯(lián)的法律責任越大，它就可能改變所接受項目的性質，使盈利可以更加穩(wěn)定和更具可預測性。2、會計信息管制會產(chǎn)生尋租行為。會計信息管制是一個政治過程，它與尋租過程往往交織在一起，從某種意義上講，尋求管制的過程也是一個尋租的過程，會計信息管制的范圍越廣，其尋租的空間也越大。比如，美國財務會計準則委員會（FASB）在制訂關于石油、天然氣行業(yè)財務會計準則（FAS19）時，對廢井成本采用“成功法”進行一次攤銷，顯然，這樣使得一些小企業(yè)早期的財務報表不太“美觀”，從而影響到這些中小企業(yè)在資本市場上尋求資本。為此，石油、天然氣行業(yè)的中小企業(yè)家們通過游說，借助于國會的力量，證券交易委員會（SEC）否決了這一準則，從而迫使FASB允許采用“成功法”、“遞延法”等多種方法。3、會計信息管制形成會計信息生產(chǎn)過剩。在管制的市場中，由于會計信息是公共物品，它的消費是無成本的，通常會計信息消費者會高估其需求或偏好，因而會計信息往往會呈現(xiàn)生產(chǎn)過剩的趨勢。對資本市場來說，強制披露制度或許不是一個有效的信息傳遞途徑，它毫無目的地把投資者不想要的信息硬塞給了他們。喬旭東（1999）研究表明，我國會計信息需求小于會計信息供給，由于會計改革的重心往往放在會計信息供給機制的構建方面，忽視了對于會計信息需求主體的培育，從而導致會計信息的使用效率相對低下，使用效果不佳。我國目前正處于會計信息供給相對過剩，而會計信息需求相對不足的階段。4、會計信息管制可能造成效率很失。Gerwig（1962）研究發(fā)現(xiàn)，由聯(lián)邦動力委員會的審查過程所帶來的行政管制成本（包括拖延），使得州際銷售的天然氣價格比州內(nèi)銷售的價格高5％－6％。同樣地，會計信息管制也會帶來拖延等行政管理成本，比如有些會計準則遲遲不出臺，使得上市公司和CPA在處理新會計（審計）業(yè)務時無所適從，造成效率損失。5、會計信息管制不利于會計國際化。經(jīng)濟全球化必將導致世界資本市場的一體化，會計國際化正在成為一種潮流。1995年，證券委員會國際組織（IOSCO）批準國際會計準則委員會（IASC）的“核心準則”（core standards）協(xié)議，準備將其用作跨國上市的公司提供財務報表的準則。而IASC于1998年12月所公布的“未來的國際會計準則委員會”（Shaping IASC for the Future）的報告，已經(jīng)將國際會計準則（IAS）視為對所有上市公司具有約束力，并在進行將其用于不上市的中、小企業(yè)的準備，并且期望未來能涉及非盈利組織問題。在核心準則最終被IOSCO批準之前，采取一些有效的手段加以限制乃至阻止其通過，是SEC所必須要采取的對策。不同國家的政治、經(jīng)濟、法律、文化背景各異，會計信息管制必然體現(xiàn)國家特色，呈現(xiàn)會計本土化特征。體現(xiàn)國家特色的會計信息管制不利于會計國際化。四、會計信息適度管制：理性的選擇會計信息適度控制就是規(guī)定公司披露基本信息，鼓勵披露其他信息（比如非財務信息、前瞻性信息），但披露的會計信息一定要具有質量特征，即具備相關性、可靠性、可比性和一致性，不能有重大遺囑、虛假陳述和嚴重誤導。但是，以下兩種會計信息則認為是不宜管制的。1、商業(yè)秘密。商業(yè)秘密的外泄易造成企業(yè)處于“競爭劣勢”，不僅給企業(yè)帶來巨大損失，而且阻礙技術創(chuàng)新和社會發(fā)展進步。2、盈利預測信息。盈利預測信息的品質至關重要，但是，由于樣本和變量的選取不一定有代表性，基本假設不一定真正符合實際，選用的會計政策不一定一致，使預測結果不一定與實際相吻合，甚至有較大偏差。如果強制披露此類信息，只能使公司及其聘請的會計師事務所處于被動，面臨訴訟風險。1996年“六大”會計師事務所花在訴訟方面的成本為10億美元。為提高會計信息管制的效果，還要提高注冊會計師的獨立性和職業(yè)判斷能力。財政部對100戶國有企業(yè)1998年度會計報表抽查發(fā)現(xiàn)，八成企業(yè)的報表失實，而實施審計的82家社會審計機構共出具99份審計報告，無保留意見報告為61份?？梢姡恍┥鐣徲嫏C構存在違規(guī)執(zhí)業(yè)的情況。注冊會計師提供高質量的審計服務，可提高會計信息管制的效果。分析表明，在會計信息管制過程中，堅持“過猶不及”的適度原則是符合會計歷史發(fā)展規(guī)律的理性選擇。
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