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第一節(jié)管理會計的概述

一、管理會計的概念

管理會計是會計學(xué)科的一個分支，在企業(yè)生存及發(fā)展中扮演著重要角色。隨著市場經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)管理環(huán)境的不斷變化，管理會計的理論和實踐也處于持續(xù)的發(fā)展和變革中。其中對于管理會計定義的認識也經(jīng)歷了一個不斷演變的過程，國內(nèi)外學(xué)術(shù)界一直存在各種各樣的觀點，我國國內(nèi)也長期存在著會計定義的信息系統(tǒng)論和管理活動論的爭論。

（一）國外會計學(xué)界對管理會計概念的論述

盡管管理會計的理論和實踐最先起源于國外，但迄今為止在國外尚未形成一個統(tǒng)一的管理會計定義。有人將管理會計描述為“向企業(yè)管理當局提供信息以幫助其進行經(jīng)營管理的會計分支”；也有人認為“管理會計就是會計與管理的直接融合”。

美國會計學(xué)會（American Accounting Association，簡稱AAA）于1958年和1966年先后兩次為管理會計提出了如下定義：管理會計是指在處理企業(yè)歷史和未來的經(jīng)濟資料時，運用適當?shù)募记珊透拍顏韰f(xié)助經(jīng)營管理人員擬定能達到合理經(jīng)營目的的計劃，并作出能達到上述目的的明智決策（也有人認為，此觀點是AAA下設(shè)的管理會計委員會在1988年提出的）。顯然，他們將管理會計的活動領(lǐng)域限定于微觀，即企業(yè)環(huán)境。

從20世紀70年代起，西方許多人將管理會計描述為“現(xiàn)代企業(yè)會計信息系統(tǒng)中區(qū)別于財務(wù)會計的另一個信息子系統(tǒng)”。

1981年，全美會計師協(xié)會（National Accountants Association，簡稱NAA）下設(shè)的管理會計實務(wù)委員會指出，管理會計是向管理當局提供用于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制，以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營管理責任的履行所需財務(wù)信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程，并指出管理會計同樣適用于非營利的機關(guān)團體。這一定義擴大了管理會計的活動領(lǐng)域，指明管理會計的活動領(lǐng)域不應(yīng)僅限于“微觀”，還應(yīng)擴展到“宏觀”。

1982年，英國成本與管理會計師協(xié)會（Institute of Cost and Management Accountants，簡稱ICMA）給管理會計下了一個更為廣泛的定義，認為除了外部審計以外的所有會計分支（包括簿記系統(tǒng)、資金籌措、編制財務(wù)計劃與預(yù)算、實施財務(wù)控制、財務(wù)會計和成本會計等）均屬于管理會計的范疇。

1988年4月，在國際會計師聯(lián)合會（International Federation of Accountants，簡稱IFAC）下設(shè)的財務(wù)和管理會計師委員會發(fā)表的《論管理會計概念（征求意見稿）》一文中明確表示：“管理會計可定義為：在一個組織中，管理部門用于計劃、評價和控制的（財務(wù)和經(jīng)營）信息的確認、計量、收集、分析、編報、解釋和傳輸?shù)倪^程，以確保其資源的合理使用并履行相應(yīng)的經(jīng)營責任?！?/p>

（二）國內(nèi)會計學(xué)界對管理會計概念的論述

20世紀70年代末80年代初，西方管理會計學(xué)的理論被介紹到中國。我國會計學(xué)界對管理會計的定義也存在著多種觀點：

李天民教授認為：“管理會計主要通過一系列專門方法，利用財務(wù)會計提供的資料及其他有關(guān)資料進行整理、計算、對比和分析，使企業(yè)各級管理人員能據(jù)以對日常發(fā)生的一切經(jīng)濟活動進行規(guī)劃與控制，并幫助企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)做出各種決策的一套信息處理系統(tǒng)?！崩钐烀窠淌诘亩x強調(diào)了管理會計要為企業(yè)內(nèi)部管理人員服務(wù)。

余緒纓教授認為：“管理會計是為企業(yè)內(nèi)部使用者提供管理信息的會計，它為企業(yè)內(nèi)部使用者提供有助于正確進行經(jīng)營決策和改善經(jīng)營管理的有關(guān)資料，發(fā)揮會計信息的內(nèi)部管理職能?！庇嗑w纓教授的定義強調(diào)了管理會計主要為企業(yè)內(nèi)部管理和決策服務(wù)。

這些觀點都偏重于管理會計是一個決策支持系統(tǒng)，是為企業(yè)管理者提供財務(wù)信息支持。在企業(yè)發(fā)展初期，由于市場不確定性較小、企業(yè)組織簡單，管理系統(tǒng)是三者合一，決策、決策支持和控制執(zhí)行由一個主體來實施。

（三）管理會計的概念

究竟什么是管理會計，至今尚無統(tǒng)一的定論，這是因為管理會計的發(fā)展仍處于不斷變化之中，它受到多門學(xué)科的影響。從管理學(xué)的角度來看，管理會計實質(zhì)上是利用財務(wù)會計資料及其他相關(guān)資料，采用會計、統(tǒng)計和數(shù)學(xué)的方法對企業(yè)的各項管理活動進行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制，并對實際執(zhí)行結(jié)果進行評價與考核，其目的是最大限度地調(diào)動各方面的積極因素，從而取得最佳的經(jīng)濟效益。

由此可見，管理會計不僅僅是被動地提供信息，它還主動參與企業(yè)的目標制定，計劃落實，過程記錄、反饋和改善，結(jié)果的評價和檢查。這顯然已不再是單純的決策支持，而是管理控制本身。因此，我們可以將現(xiàn)代管理會計的實質(zhì)定位為管理控制系統(tǒng)。

管理控制系統(tǒng)是管理者提供影響組織成員，以落實組織戰(zhàn)略的一系列方式或過程。這里的“控制”不是傳統(tǒng)定義里的“控制”，它通常是作為管理過程的一個環(huán)節(jié)，是一個廣義的概念，它涉及管理過程的每一個環(huán)節(jié)：戰(zhàn)略和目標是控制的出發(fā)點，計劃是控制的依據(jù)，實際執(zhí)行過程是控制的對象，差異分析和修正是控制的手段，考評是對結(jié)果的控制，也是對控制的總結(jié)。

由管理會計的定義可知，管理會計在這個管理控制過程中發(fā)揮著重要作用：

一方面，通過管理會計對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動的記錄、反映，為管理控制系統(tǒng)的運行提供重要的決策信息。

另一方面，管理會計通過溝通內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，溝通企業(yè)內(nèi)部各個層面的經(jīng)營管理人員，主動滲透到管理控制的每一方面，具體表現(xiàn)為：提供SWOT分析，明確企業(yè)的機遇與挑戰(zhàn)，優(yōu)勢與劣勢，這是企業(yè)戰(zhàn)略確定的前提；將企業(yè)關(guān)鍵成功因素轉(zhuǎn)化為衡量指標，從而明確了目標；將企業(yè)各種資源與目標對接，這就是計劃或預(yù)算；進一步將計劃或預(yù)算按權(quán)力和責任分解、落實，以形成責任預(yù)算；以此為前提構(gòu)建新型反饋系統(tǒng)，并通過揭示偏差，分析原因，以評價業(yè)績，并實施獎懲。

也就是說，管理會計在通過決策信息的同時，還涉及企業(yè)內(nèi)部的組織控制，即通過責任中心的劃分、預(yù)算指標的下達來實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部管理中的責任權(quán)利相結(jié)合，形成相互聯(lián)系而又相互制約的運行體系。管理會計系統(tǒng)的信息反饋，不但確保經(jīng)營者能及時獲取決策執(zhí)行信息，以采取控制措施、糾正偏差，而且提供考評能有效地引導(dǎo)決策執(zhí)行人員的行為，使之自覺地以企業(yè)目標最大為導(dǎo)向，從而實現(xiàn)系統(tǒng)的自動控制。只不過會計的系統(tǒng)控制與其他職能部門的直接控制不同，它強調(diào)目標設(shè)定、內(nèi)部組織權(quán)責劃分、信息反饋等系統(tǒng)運作環(huán)節(jié)對人的行為的影響，通過對人的行為的調(diào)節(jié)來最終實現(xiàn)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的全面調(diào)控。因此，管理會計本質(zhì)上更是一個管理控制系統(tǒng)。

二、管理會計的基本職能

管理會計的職能是指管理會計本身客觀存在的內(nèi)在功能。作為一個管理控制系統(tǒng)，管理會計的職能主要是提供有效的經(jīng)濟信息，從而使企業(yè)管理人員能更加有效地加強管理，提高企業(yè)的經(jīng)營效率。因此，管理會計極大地豐富了傳統(tǒng)會計“核算”和“監(jiān)督”這兩項基本職能，綜合地履行更廣泛的職能，并從財務(wù)會計的這兩項基本職能中分離出一些新的職能，主要包括預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、考核等幾個方面。因此，管理會計的職能從財務(wù)會計單純的事后反映擴展到將反映過去、控制現(xiàn)在和規(guī)劃未來有機地結(jié)合起來，形成一個完整的時間鏈條，在企業(yè)管理上發(fā)揮出更大作用。

（一）預(yù)測

預(yù)測是指采用科學(xué)的方法預(yù)計推測客觀事物未來發(fā)展的必然性或可能性的行為。管理會計的預(yù)測職能是指依據(jù)歷史或現(xiàn)時的會計資料以及其他有關(guān)資料，采用定量分析模型或定性分析手段，預(yù)計或推測企業(yè)未來經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢以及對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營效益、現(xiàn)金流量等方面的影響，為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理決策提供可靠信息。管理會計的預(yù)測職能主要反映在銷售預(yù)測、成本預(yù)測、利潤預(yù)測、資金需要量預(yù)測等方面。

（二）決策

決策是在充分考慮各種可能的前提下，按照客觀規(guī)律的要求，通過一定程序?qū)ξ磥韺嵺`的方向、目標、原則和方法做出決定的過程。決策既是企業(yè)經(jīng)營管理的核心，又是各級各類管理人員的主要工作。管理會計主要以提供與決策相關(guān)的信息的方式參與企業(yè)內(nèi)部管理決策，充分利用所掌握的資料，嚴密地進行定量分析，幫助企業(yè)管理當局做出科學(xué)的決策。決策以預(yù)測為基礎(chǔ)，通過預(yù)測提出企業(yè)實現(xiàn)一定經(jīng)營目標可供選擇的備選方案，根據(jù)決策目標收集整理與各個方案有關(guān)的會計信息和其他資料，測算每個備選方案對企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟影響，并對能夠?qū)崿F(xiàn)某一特定經(jīng)營目標的多個備選方案進行分析和比較，權(quán)衡利弊得失，做出最優(yōu)方案選擇，為管理人員做出正確的決策提供依據(jù)。

（三）規(guī)劃

規(guī)劃是對企業(yè)未來的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行科學(xué)的安排與籌劃。管理會計的規(guī)劃職能是通過編制各種計劃和預(yù)算實現(xiàn)的。它要求在最終決策方案的基礎(chǔ)上，將決策所確定的各個管理層次、每個業(yè)務(wù)領(lǐng)域以及不同時間范圍內(nèi)的目標落實到全面預(yù)算中，并對各項預(yù)算指標進一步分解，通過編制責任預(yù)算的方式，合理有效地組織和協(xié)調(diào)企業(yè)經(jīng)營鏈條上的各個環(huán)節(jié)，充分利用企業(yè)可以支配的人力、物力和財力資源，確保全面預(yù)算的實現(xiàn)，并為控制和業(yè)績考核奠定基礎(chǔ)。

（四）控制

控制是通過一定的手段對企業(yè)實際經(jīng)濟活動施加影響，使之能夠按預(yù)定目標進行的過程。管理會計根據(jù)事先編制的預(yù)算，實時控制企業(yè)的經(jīng)濟活動，對發(fā)生的實際經(jīng)濟活動進行同步計量、記錄和報告，及時將實際數(shù)據(jù)與預(yù)算數(shù)據(jù)進行對比，確定偏離程度，計算差異并分析差異產(chǎn)生的原因，確定相關(guān)責任。對不利差異提出改進措施，并在必要時對預(yù)算進行修訂。通過控制職能，管理會計有效發(fā)揮對生產(chǎn)經(jīng)營活動的干預(yù)作用，確保各項計劃目標的實現(xiàn)。

管理會計的控制職能主要由以下4個環(huán)節(jié)組成：

（1）制定控制標準。全面預(yù)算是企業(yè)的總體目標，也是衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動績效的標準。為更有效地實施控制，需要將全面預(yù)算的各項指標按照企業(yè)內(nèi)部劃分的責任單位進行層層分解，編制責任中心的責任預(yù)算，作為評價考核責任中心的標準。

（2）對實際經(jīng)營活動運行狀況進行連續(xù)計量和記錄，收集實際經(jīng)營活動的反饋信息，定期編制業(yè)績報告。

（3）將實際經(jīng)營活動的反饋數(shù)據(jù)同責任預(yù)算數(shù)據(jù)進行對比，確定差異程度，以分析各責任中心的工作績效。

（4）對偏離預(yù)算的差異進行糾正，根據(jù)差異產(chǎn)生的原因，及時調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營活動，確保既定經(jīng)營目標的實現(xiàn)。管理會計的規(guī)劃職能與控制職能相互聯(lián)系、相互作用，規(guī)劃是控制的依據(jù)，控制是規(guī)劃得以實現(xiàn)的保證。

（五）考核

管理會計履行考評經(jīng)營業(yè)績的職能，是通過建立責任會計制度來實現(xiàn)的，即在各部門明確各自責任的前提下，逐級考核責任指標的執(zhí)行情況，找出成績與不足，從而為獎罰制度的實施和未來各自改進措施的形成提供必要的依據(jù)。

管理會計的職能相互之間具有非常緊密的聯(lián)系，構(gòu)成一個完整的管理會計循環(huán)。預(yù)測是決策的前提，決策是規(guī)劃的基礎(chǔ)，而規(guī)劃既是預(yù)測和決策的綜合反映，又是經(jīng)營目標的具體化，還是進行控制、考核的依據(jù)。

三、管理會計的研究對象

對象是指觀察和思考的客體，即指在行動或思考時作為目標的人或物。管理會計的研究對象即管理會計系統(tǒng)作用的客體。我們從管理會計作為管理控制系統(tǒng)的性質(zhì)及其職能定位出發(fā)，認為管理會計的研究對象應(yīng)該包括物與人兩大方面。

（一）成本和收益

成本、收益是企業(yè)經(jīng)營活動的價值表現(xiàn)，因此成為管理會計的作用對象。

企業(yè)經(jīng)濟效益的好壞取決于收入和成本兩個因素，但相對來說，成本是決定經(jīng)濟效益的相對可控因素，是影響企業(yè)各項生產(chǎn)經(jīng)營決策的首要因素。特別是在充分的現(xiàn)代市場競爭條件下，單一企業(yè)對于產(chǎn)品價格的控制能力趨于減弱，消費者主權(quán)意識趨向增強。在既定的市場價格條件下，成本高低成為決定企業(yè)經(jīng)營成敗的關(guān)鍵。只有成本低于市場價格的生產(chǎn)經(jīng)營活動才能為企業(yè)帶來收益，成本低于平均水平才能獲取超額利潤。又由于成本作為價值指標本身所具有的綜合性，使各項生產(chǎn)經(jīng)營活動的效率最終都能在成本中反映。這樣，在企業(yè)的日常管理工作中，內(nèi)部各個管理層次必然以成本為控制的重心，而各項經(jīng)營決策的主要關(guān)注點也是如何達到較低的成本。

同時，成本高低還是獲取競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵，是企業(yè)戰(zhàn)略決策關(guān)注的首要因素。對于標準產(chǎn)品，企業(yè)能做的是在已有市場價格條件下，根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)成本來確定是否繼續(xù)這一領(lǐng)域的經(jīng)營及規(guī)模大小，也只有較低的產(chǎn)品成本才能承受削價競爭的壓力，為市場競爭策略的制定提供充足的余地?？梢哉f，較低的成本是獲取較高的市場占有率、增強競爭實力的基礎(chǔ)。對于新產(chǎn)品，企業(yè)首先要考慮的是顧客愿意為這些功能支付的價格及新產(chǎn)品的成本是否能保證企業(yè)獲利，如果成本不能控制在預(yù)計價格之下，新產(chǎn)品就失去開發(fā)和生產(chǎn)的意義。

所以，在現(xiàn)代市場條件下，成本不但是戰(zhàn)術(shù)性經(jīng)營決策的關(guān)鍵，而且也是企業(yè)戰(zhàn)略決策的關(guān)鍵。它自然會成為企業(yè)管理控制系統(tǒng)的重要研究對象。

但是，成本的重要性并不能使其成為對象中的唯一性。畢竟企業(yè)的目標是企業(yè)價值，而企業(yè)價值的表現(xiàn)是全方位的。成本是首要因素，但絕不是唯一因素。最優(yōu)化的企業(yè)決策并不能單純從成本的角度考慮，只有將成本與其所產(chǎn)生的效益結(jié)合起來，成本才是有價值的。因此，管理會計進行規(guī)劃和控制時，實質(zhì)上所關(guān)注的是成本及其所產(chǎn)生效益之間的關(guān)系，也就是各種層次上的相關(guān)收益。無論是對項目或是對組織，我們均應(yīng)從收益的角度確定目標，監(jiān)控目標實現(xiàn)的過程和結(jié)果。

（二）組織與行為

組織與行為是企業(yè)經(jīng)營活動的基礎(chǔ)，對經(jīng)營活動的成果具有決定性的影響。組織行為學(xué)對管理會計的重要影響，使得組織和行為必然成為現(xiàn)代管理會計作為一個管理控制系統(tǒng)的對象。

組織是按照一定的宗旨和目的建立起來的集體。組織和行為是管理控制系統(tǒng)的靈魂。企業(yè)的目標將分解成各個組織的功能，各個組織的功能再分解為各個崗位的功能，各個崗位的功能進一步分解為各項作業(yè)，從而引發(fā)人的行為?？梢姡袨槭菍M織功能的保證，而組織是對企業(yè)目標的保證。

管理控制系統(tǒng)必須將企業(yè)的目標細化到每個組織，從而形成一個以組織為依托的全員行為責任體系。為此，一方面，管理會計必須研究組織與行為之間的聯(lián)系，組織與行為對企業(yè)目標實現(xiàn)的影響，并對低效或無效的行為和組織進行全面的整合，構(gòu)建有效的組織和行為體系；另一方面，管理控制系統(tǒng)必須與企業(yè)組織相適應(yīng)。按照企業(yè)的特定組織結(jié)構(gòu)合理劃分責任中心是進行成本、收益管理的必要前提。作為責任組織，必須有十分明確的、由其可以控制的業(yè)務(wù)活動范圍，而其行為目標應(yīng)該是使其責任范圍內(nèi)的資源獲得最佳利用。

因此，管理會計系統(tǒng)還必須是一種以人為本的管理，它通過明確人在組織中的地位，通過明確各自的崗位、責任、權(quán)力、利益，將員工的作業(yè)內(nèi)容、作業(yè)程序和方法、作業(yè)要求、業(yè)績指標及考核予以規(guī)范，以制度的方式告訴員工什么可為，什么不可為，從而建立起與企業(yè)管理控制過程相滲透的行為規(guī)范與標準體系，進而使之具備自我約束和自我完善的機制。

此外，管理會計還必須處理好組織、行為與企業(yè)目標的協(xié)同問題。目標確定就是通過系統(tǒng)分析企業(yè)內(nèi)部各個組織、各種資源的相互協(xié)調(diào)關(guān)系，以及企業(yè)內(nèi)部環(huán)境與外部環(huán)境的相互適應(yīng)關(guān)系，通過事前的預(yù)測、決策、規(guī)劃，妥善確定并分解落實企業(yè)目標；過程控制就是通過動態(tài)地分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各種資源和環(huán)境的變化，及時調(diào)整行為，控制偏差，通過事中的管理，保證企業(yè)目標更好地實現(xiàn)；業(yè)績評價則通過綜合分析評價各個組織、成員的行為結(jié)果、各種資源的效益狀況和各種環(huán)境對結(jié)果與狀況的影響程度等，承上啟下，通過事后的管理，完善并進一步優(yōu)化企業(yè)目標。顯然，組織與行為也自始至終是管理會計思考的對象。

四、管理會計的作用

管理會計是現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)中，體現(xiàn)預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和責任考核評價等管理職能的一個管理控制系統(tǒng)，在企業(yè)整個管理控制過程中發(fā)揮著重要的作用：

一方面，通過管理會計對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動的記錄、反映，為管理控制系統(tǒng)的運行提供重要的決策信息。管理會計根據(jù)管理的目的和要求采用專門的方法對相關(guān)財務(wù)信息進行加工，為制定決策和計劃提供信息，并作為管理團隊的重要成員參與制定決策和計劃的過程。

另一方面，管理會計通過溝通內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，溝通企業(yè)內(nèi)部各個層面的經(jīng)營管理人員，主動滲透到管理控制的每一方面：將企業(yè)關(guān)鍵成功因素轉(zhuǎn)化為衡量指標，從而明確了目標；將企業(yè)各種資源與目標對接，這就是計劃或預(yù)算；進一步將計劃或預(yù)算按權(quán)力和責任分解、落實，以形成責任預(yù)算；以此為前提構(gòu)建信息反饋系統(tǒng)，并通過揭示偏差，分析原因，以評價業(yè)績，并實施獎懲。

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