隨著注冊會(huì)計(jì)師地位日益提高，其負(fù)擔(dān)的法律責(zé)任也在不斷增長。近幾年來，我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個(gè)行業(yè)及社會(huì)的案件，中小型的注冊會(huì)計(jì)師案也日趨增加。司法界在使用現(xiàn)行法律處理這些案件時(shí)也遇到了一些困難，主要表現(xiàn)在對(duì)注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所所要承擔(dān)的法律責(zé)任的界定上我國現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定不明確。

一、我國現(xiàn)行法律對(duì)注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的法律責(zé)任的規(guī)定

我國法律對(duì)注冊會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的法律責(zé)任規(guī)定散見于《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國證券法》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國刑法》等法律規(guī)范中，責(zé)任形式包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。

從相關(guān)法律可知注冊會(huì)計(jì)師違反相應(yīng)法律規(guī)定將會(huì)受到“警告”“責(zé)令改正”“罰款”等行政處罰，情節(jié)嚴(yán)重的事務(wù)所還會(huì)被責(zé)令停業(yè)，相關(guān)注冊會(huì)計(jì)師還會(huì)被撤銷其從業(yè)資格。但對(duì)具體的違法行為沒有做出規(guī)定，法律責(zé)任界定上也存在模糊和矛盾。我國對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任主要是賠償損失這種形式，同樣也只對(duì)“虛假陳述”等主觀違反職業(yè)準(zhǔn)則行為做出了規(guī)定，但未對(duì)“過失”違反準(zhǔn)則行為應(yīng)承擔(dān)怎樣的民事責(zé)任做出規(guī)定。同時(shí)對(duì)“故意”“重大過失”“普通過失”等沒有明確地加以界定，大部分專向性立法只對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的“故意”違反職業(yè)準(zhǔn)則行為做出了規(guī)定，并且相當(dāng)之簡單，不能足夠解決我國現(xiàn)在面臨的各種注冊會(huì)計(jì)師“故意”違法行為引起的糾紛案件。

二、要對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任做出正確的界定，必須先明確相關(guān)概念的內(nèi)涵和外延

(一)分清審計(jì)責(zé)任與被審計(jì)單位的責(zé)任注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)主要分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)主要是審計(jì)業(yè)務(wù)，包括：1、審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告。我國《公司法》要求各類公司依法接受注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)。2、驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告。3、辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報(bào)告。4、辦理法律行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告。除審計(jì)業(yè)務(wù)外，注冊會(huì)計(jì)師還辦理其他鑒證業(yè)務(wù)，例如審閱、預(yù)測性財(cái)務(wù)信息審核、內(nèi)部控制審核。相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)主要包括稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)等。在實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師即不能用行政監(jiān)督手段也無法用司法監(jiān)督手段，加之審計(jì)成本的約束，不能也無法對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性和完整性做出百分之百的保證意見，也無法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的全部錯(cuò)弊負(fù)有責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師只能保證起在遵循《注冊會(huì)計(jì)師法》《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)準(zhǔn)則下做出誠實(shí)的審計(jì)報(bào)告。在當(dāng)今社會(huì)，注冊會(huì)計(jì)師被控告的原因可能是多方面的，其中有的是審計(jì)報(bào)表使用者誤解被審計(jì)單位責(zé)任與注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任。根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)單位負(fù)有以下會(huì)計(jì)責(zé)任：建立和健全內(nèi)部控制制度;包護(hù)資產(chǎn)安全和完整;保證提交審計(jì)的會(huì)計(jì)資料真實(shí)、合法和完整。由于被審計(jì)單位的錯(cuò)誤、舞弊和違法行為而給他人造成損失，而注冊會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的上述行為發(fā)表了保留意見、否定意見或無法表示意見時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師就不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任而應(yīng)有被審計(jì)單位承擔(dān)。另外，由于被審計(jì)單位經(jīng)營失敗，無力清償借款或無法達(dá)到投資人期望的收益，而債權(quán)人和投資者不理解經(jīng)營失敗和審計(jì)失敗的區(qū)別，在被審計(jì)單位處得不到補(bǔ)償就寄希望于注冊會(huì)計(jì)師。如果不是注冊會(huì)計(jì)師的原因給被審計(jì)單位或第三人造成損失，注冊會(huì)計(jì)師將不負(fù)法律責(zé)任。

(二)區(qū)分“違約”“過失”“欺詐”

1.違約。所謂“違約”是指合同當(dāng)事人不履行合同義務(wù)或履行合同義務(wù)不符合約定時(shí)所承擔(dān)的法律后果。例如注冊會(huì)計(jì)師違反了與被審計(jì)單位審計(jì)業(yè)務(wù)協(xié)定書、保密協(xié)定書等。注冊會(huì)計(jì)師違約給他人造成損失時(shí)，應(yīng)負(fù)違約責(zé)任?！蹲詴?huì)計(jì)師法》第四十二條就規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師違約給被審計(jì)單位造成損失應(yīng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。

2.過失。在我國刑法學(xué)中，過失是指行為人應(yīng)當(dāng)預(yù)見自己的行為可能發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果，因?yàn)槭韬龃笠舛鴽]有預(yù)見，或者已經(jīng)預(yù)見而輕信能夠避免的一種心理態(tài)度。在注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)時(shí)，主要表現(xiàn)在缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎。評(píng)價(jià)注冊會(huì)計(jì)師的過失，是以其他合格注冊會(huì)計(jì)師在相同條件下可以做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。在審計(jì)中通常又將過失分為普通過失和重大過失：

(1)普通過失。普通過失也稱一般過失，通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎，沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。例如注冊會(huì)計(jì)師在沒有取得必要和充分審計(jì)證據(jù)的情況下做出肯定的無保留審計(jì)意見。

(2)重大過失。重大過失是指不保持起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎，根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計(jì)。比如，注冊會(huì)計(jì)師不以《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》為計(jì)據(jù)。我國現(xiàn)行法律中主要用“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”“重大失實(shí)”“重大遺漏”等詞。

在審計(jì)原理和實(shí)務(wù)中用“重要性”和“內(nèi)部控制”這兩個(gè)概念區(qū)別注冊會(huì)計(jì)師的普通過失和重大過失?！爸匾浴痹谖覈?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的定義為：“被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策?！痹趯?shí)質(zhì)性測試中，重要性水平可理解為可容忍誤差。重要性水平與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)成兩兩反比關(guān)系，即當(dāng)重要性水平為低時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)通過一系列審計(jì)程序和審計(jì)工作獲得充分的、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)才能發(fā)表無保留的審計(jì)意見;同時(shí)在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)保持高度的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。

3.欺詐。我國《最高人民法院關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國民法通則〉若干問題的意見(試行)》中定義欺詐為一方當(dāng)事人故意告知對(duì)方虛假情況，或者故意隱瞞真實(shí)情況，誘使對(duì)方作出錯(cuò)誤意思表示。欺詐是注冊會(huì)計(jì)師主觀“故意”行為，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。在刑法學(xué)中，故意是指明知自己的行為會(huì)發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果的發(fā)生的一種主觀心理態(tài)度。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)的欺詐行為主要是舞弊，出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。我國現(xiàn)行法律中主要用“弄虛作假”“虛假陳述”“故意提供”等詞，并未直接使用欺詐這詞。

三、在法律實(shí)務(wù)中往往很難界定沒有過失、普通過失、重大過失、欺詐

筆者認(rèn)為，可結(jié)合我國審計(jì)實(shí)務(wù)，綜合注冊會(huì)計(jì)師的主觀心理及其客觀行為造成的損失對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任進(jìn)行界定。

(一)注冊會(huì)計(jì)師因違約(違反注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位簽定的審計(jì)業(yè)務(wù)協(xié)定書)對(duì)被審計(jì)單位造成損失的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。具體責(zé)任及承擔(dān)方式由雙方協(xié)議約定，沒有約定的根據(jù)我國《合同法》的相關(guān)規(guī)定承擔(dān)違約責(zé)任。在訴訟中，應(yīng)遵循“誰主張誰舉證”分配舉證責(zé)任。

(二)注冊會(huì)計(jì)師因過失(包括普通過失)給受益第三者(審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中指明的受益第三者)或其合理預(yù)期內(nèi)的第三者造成損失的應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。重大過失應(yīng)以其造成損失為限承擔(dān)民事賠償責(zé)任及其相關(guān)行政和刑事責(zé)任;普通過失則應(yīng)以收取的審計(jì)費(fèi)用為限承擔(dān)民事賠償責(zé)任及其相關(guān)行政責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師對(duì)他并無過失或不能合理預(yù)見承擔(dān)舉證責(zé)任，在訴訟中，注冊會(huì)計(jì)師可以出具其工作底稿作為證據(jù)。

(三)注冊會(huì)計(jì)師因過失給其他第三者造成損失的，除其能證明本身出于善意并無重大過失外應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。具體以其造成的損失為限承整理擔(dān)民事責(zé)任及其相關(guān)行政刑事責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師在提出證據(jù)證明自己本身出于并無重大過失時(shí)，法院應(yīng)以其他合格注冊會(huì)計(jì)師的平均業(yè)務(wù)水平作為判斷是否采信的標(biāo)準(zhǔn)。

(四)注冊會(huì)計(jì)師因欺詐造成第三者損失的應(yīng)與提供虛假陳述或錯(cuò)報(bào)的被審計(jì)單位承擔(dān)無限連帶責(zé)任并且承擔(dān)相應(yīng)的行政、刑事責(zé)任。

具體司法活動(dòng)中在判斷沒有過失、普通過失、重大過失、欺詐時(shí)可以借鑒審計(jì)實(shí)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中界定注冊會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任主要看其是否遵循公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行鑒證業(yè)務(wù)。若注冊會(huì)計(jì)師遵循了審計(jì)準(zhǔn)則就不必承擔(dān)任何法律責(zé)任;若其沒有遵循審計(jì)準(zhǔn)則表示其審計(jì)失敗，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，具體判斷失敗程度(普通過失、重大過失、欺詐)可以按以下步驟(注1)：

第一步：會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)沒有查出是否重大?若不重大，則注冊會(huì)計(jì)師沒有過失;若重大則判斷其有過失。

第二步、內(nèi)部控制失效了嗎?

若內(nèi)部控制失效了則判斷注冊會(huì)計(jì)師為過失。判斷后看“符合性測試應(yīng)當(dāng)揭示出來嗎?”，若揭示不出來，則認(rèn)定注冊會(huì)計(jì)師沒有過失;若能揭示出來，則認(rèn)定注冊會(huì)計(jì)師為普通過失。

若內(nèi)部控制沒有失效，則看“適用了實(shí)質(zhì)性測試程序了嗎?”，若運(yùn)用了實(shí)質(zhì)性測試程序，則認(rèn)定注冊會(huì)計(jì)師為普通過失;若沒有運(yùn)用了實(shí)質(zhì)性測試程序，則認(rèn)定為重大過失或欺詐。

第三步、是否有欺騙動(dòng)機(jī)?

若有欺騙動(dòng)機(jī)則認(rèn)定為欺詐;若沒有欺騙動(dòng)機(jī)則認(rèn)定為重大過失。