母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，其子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)則第2號長期股權(quán)投資》的規(guī)定確定其入賬價(jià)值；在并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日或合日所確定的準(zhǔn)資產(chǎn)價(jià)開始持續(xù)計(jì)算的金額反映因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增特股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整母公司個(gè)別報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股木溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【例27-46】2×12年12月26日，甲公司以7 000萬元取得A公司60%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2×13年12月23日，甲公司又以公允價(jià)值為2 000萬元、原賬面價(jià)值為1600萬元的固定資產(chǎn)作為對價(jià)，自A公司的少數(shù)股東取得A公司15%的股權(quán)，本例中甲公司與公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系（不考慮所得稅等影響）。2×12年12月26日，甲公司在取得A公司60%股權(quán)時(shí)，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9 000萬元。

2×13年12月23日，A公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10 000萬元。

本例中，2×13年12月23日，甲公司進(jìn)一步取得A公司15%的股權(quán)時(shí)，甲公司合財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)處理如下：

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，A公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按照自購買日開始持續(xù)計(jì)算的價(jià)值進(jìn)行合并無需按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量甲公司按新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額為1 500萬元（10 000×15%），與新增長期股權(quán)投資2 000萬元之間的差額為500萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整歸屬于母公司的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的未分配利潤。甲公司作為對價(jià)的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值（2 000萬元）與賬面價(jià)值（1 600萬元）的差異（400萬元）應(yīng)計(jì)入甲公司利潤表中的資產(chǎn)處置收益。

企業(yè)因追加投資等原因，通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，首光，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個(gè)步驟的協(xié)議條款，以及各個(gè)步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對象、取得方式、取得時(shí)點(diǎn)及取得對價(jià)等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況的，通常應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為“一攬子交易”進(jìn)行會計(jì)處理：一是這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；二是這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果；三是一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于至少一項(xiàng)其他交易的發(fā)生；四是一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。

如果分步取得對子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得子公司控制權(quán)的交易進(jìn)行會計(jì)處理。

如果不屬于“一攬子交易”，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動的，與其相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益等不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益除外。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

【例27-47】2×11年1月1日，甲公司以每股3元的價(jià)格購入A上市公司股票500萬股，并由此持有A公司5%股權(quán)。投資前甲公司與A公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司將對A公司的該項(xiàng)投資指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益。2×13年1月1日，甲公司以現(xiàn)金2.2億元為對價(jià)，向A公司大股東收購A公司55%的股權(quán)，從而取得對A公司的控制權(quán)；A公司當(dāng)日股價(jià)為每股4元，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3億元。甲公司購買A公司5%股權(quán)和后續(xù)購買55%的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”（不考慮所得稅等影響）。

甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先，應(yīng)考慮對原持有股權(quán)按公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。因?yàn)榧坠緦⒃钟蠥公司5%的股權(quán)作為其他權(quán)益工具投資，所以2×13年1月1日，該股權(quán)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，為2 000萬元，不存在差額。

其次，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，甲公司購買A公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對價(jià)為2.4億元（原持有股權(quán)在購買日的公允價(jià)值2 000萬元+合并日應(yīng)支付的對價(jià)2.2億元）。由于甲公司享有A公司于購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為1.8億元（3×60%），因此購買日形成的商譽(yù)為0.6億元（2.4-1.8）。

【例27-48】2×11年1月1日，甲公司以現(xiàn)金4 000萬元取得A公司20%股權(quán)并具有重大影響，按權(quán)益法進(jìn)行核算。當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.8億元。

2×13年1月1日，甲公司另支付現(xiàn)金9 000萬元取得A公司35%股權(quán)，并取得對A公司的控制權(quán)。2×13年1月1日，甲公司原持有的對A公司20%股權(quán)的公允價(jià)值為5 000萬元，賬面價(jià)值為4600萬元（其中，與A公司權(quán)益法核算相關(guān)的累計(jì)凈損益為150萬元、累計(jì)其他綜合收益為450萬元）；A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2.2億元（不考慮所得稅等影響）。

甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對原持有股權(quán)按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。在購買日（2×13年】月1日），該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價(jià)值為5 000萬元，與其賬面價(jià)值（4 600萬元）之間的差額（400萬元）應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期投資收益；同時(shí)，將原計(jì)入其他綜合收益的450萬元轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期投資收益。其次，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)非同一控制下企業(yè)合的相關(guān)規(guī)定，甲公司購買A公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對價(jià)應(yīng)為1.4億元（原持有股權(quán)于購買日的公允價(jià)值5 000萬元+合并日新支付的對價(jià)90 000萬元），由于甲公司享有A公司在購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為1.21億元（2.2×55%），因此，購買日形成的商譽(yù)為0.19億元（1.4-1.21）。

對于分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并、在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報(bào)表時(shí)，以不于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時(shí)點(diǎn)開始，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較報(bào)表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的相關(guān)項(xiàng)目。

為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重復(fù)計(jì)算合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。

【例27-49】甲公司為P公司的全資子公司2×11年月日甲公司與非關(guān)聯(lián)方A公司各出資600萬元及400萬元設(shè)立乙公司，并各持有乙公司30%及70%的股權(quán)2×12年1月1日，P公司向A公司收購其持有乙公司70%的股權(quán)乙公司成為P公司的全資子公司，當(dāng)日乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相等。2×13年3月1日，甲公司向P公司購買其持有乙公司70%的股權(quán)，乙公司成為甲公司的全資子公司。

甲公司與A公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，甲公司購買乙公司70%股權(quán)的交易和原取得乙公司30%股權(quán)的交易不屬于“一攬子交易”，甲公司在可預(yù)見的未來打算一直持有乙公司股權(quán)。

乙公司自2×11年1月1日至2×12年月日實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬元，自2×12年1月1日至2×13年1月1日實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元，自2×13年1月】日至2×13年3月日實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元（不考慮所得稅等影響）。

本例中，2×13年3月1日，甲公司從P公司手中購買乙公司70%股權(quán)的交易屬于同一控制下企業(yè)合并，并且甲公司自2×2年月日起與公司同受P公司最終控制，甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)自取得原股權(quán)之日（2×11年1月1日）和雙方同處于同一方最終控制之日（2×12年1月1日孰晚日（2×12年1月1日）起，將乙公司納入合并范圍。

在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，視同自2×12年1月】日起，甲公司即持有乙公司100股權(quán)，重溯2×12年1月1日的報(bào)表項(xiàng)目，2×11年1月1日至2×12年1月日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表并不重溯。

2×12年1月1日，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2 800萬元（2 000+800）。此前，甲公司持有對乙公司的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為840萬元（600+800×30%）。因此，甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，并入乙公司2×12年（比較期間）年初各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債后，因合并而增加凈資產(chǎn)2 800萬元，沖減長期股權(quán)投資賬面價(jià)值840萬元，兩者之間的差額調(diào)增資本公積1 960萬元（2 800-840）。

借：資產(chǎn)、負(fù)債 2 800 ???????貸：長期股權(quán)投資 840 ??????????????資本公積 1960

甲公司對于合并日（即2×13年3月1日的各報(bào)表項(xiàng)目，除按照本章“第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原則、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及程序”的一般規(guī)定編制合并分錄外，還應(yīng)沖減2×12年1月1日至2×13年1月1日對乙公司30%的長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算結(jié)果，沖減乙公司2×13年1月1日至2×13年月1日實(shí)現(xiàn)的凈利潤中按照權(quán)益法核算歸屬于甲公司的份額。即，沖減期初留存收益10萬元（600×30%），沖減投資收益30萬元（100×30%）。

借：期初留存收益 180 ???????投資收益 30 ???????貸：長期股權(quán)投資 210

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，以本期取得的子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制。對于本期投資或追加投資取得的子公司，不需要調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但為了提高會計(jì)信息的可比性，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露本期取得的子公司對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)狀況的影響，即披露本期取得的子公司在購買日的資產(chǎn)和負(fù)債金額，包括流動資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動負(fù)債、長期負(fù)債等的金額。

編制合并利潤表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末為會計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制，將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末的收入、費(fèi)用和利潤通過合并，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表之中。同時(shí)，為了提高會計(jì)信息的可比性，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露本期取得的子公司對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的經(jīng)營成果的影響，以及對前期相關(guān)金額的影響，即披露本期取得的子公司自取得控制權(quán)日至本期期末止的經(jīng)營成果，包括營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤等。

編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將本期取得的子公司自取得控制權(quán)日起至本期期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將取得子公司所支付的現(xiàn)金扣除子公司于購買日持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物后的凈額，在有關(guān)投資活動類的“取得子公司及其他營業(yè)單位所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。

母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資的，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為長期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額應(yīng)作為投資收益或損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表；在合并財(cái)務(wù)報(bào)中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公可購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

1. 一次交易處置子公司

公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪尖了對原有子公司控制的在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會計(jì)處理：

① 終止確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益的賬面價(jià)值。

② 按照喪失控制權(quán)H的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量剩余股權(quán)按剩余股權(quán)對被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算。

③ 處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)的公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。

④ 與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益等不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益除外。

2. 多次交易分步處置子公司。

企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)交易、應(yīng)按照本節(jié)“（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資”的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計(jì)處理，其中，對于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司自購買開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)人喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

【例27-50】為集中力量發(fā)展優(yōu)勢業(yè)務(wù)，甲公司計(jì)劃剝離輔業(yè)，處置全資子公司A公司2×11年11月20日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的A公司100%股權(quán)，對價(jià)總額為7 000萬元，考慮到股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方協(xié)議約定，乙公司應(yīng)在2×11年12月3日之前支付3000萬元，以先取得A公司30%股權(quán)；乙公司應(yīng)在2×12年12月31日之前支付4 000萬元，以取得A公司剩余70%股權(quán)，2×11年12月31日至乙公司支付剩余價(jià)款的期間，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期間向股東進(jìn)行利潤分配，則后續(xù)70%股權(quán)的購買對價(jià)按甲公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

2×11年12月31日，乙公司按照協(xié)議約定向甲公司支付3 000萬元，甲公司將A公司30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)變更手續(xù)已于當(dāng)日完成；當(dāng)日，A公司自購買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為5 000萬元。

2×12年9月30日，乙公司向甲公司支付3 000萬元，甲公司將A公司剩余70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司并辦理完畢股權(quán)變更手續(xù)，自此乙公司取得A公司的控制權(quán)；當(dāng)日，A公司自購買日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為6 000萬元。

2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，無其他凈資產(chǎn)變動事項(xiàng)（不考慮所得稅等影響）。

本例中，甲公司通過兩次交易分步處置其持有的A公司100%股權(quán)：第一次交易處置A公司30%股權(quán)，仍保留對A公司的控制；第二次交易處置剩余70%股權(quán)，并喪失對A公司的控制權(quán)。

首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：

（1）甲公司處置A公司股權(quán)是出于集中力量發(fā)展優(yōu)勢業(yè)務(wù)，剝離輔業(yè)的考慮，甲公司的目的是全部處置其持有的A公司股權(quán)兩次處置交易結(jié)合起來才能達(dá)到其商業(yè)目的；

（2）兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時(shí)約定；

（3）在第一次交易中，30%股權(quán)的對價(jià)為3 000萬元，相對于100%股權(quán)的對價(jià)總額7 000萬元而言，第一次交易單獨(dú)來看對乙公司而言并不經(jīng)濟(jì)，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟(jì)影響，此外，如果在兩次交易期間A公司進(jìn)行了利潤分配，也將據(jù)此調(diào)整對價(jià)，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。

綜上所述，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，兩次交易應(yīng)作為“一攬子交易”，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

2×11年12月31日，甲公司轉(zhuǎn)讓A公司30%股權(quán)，在A公司中所占股權(quán)比例下降至70%，甲公司仍控制A公司。處置價(jià)款3000萬元與處置30%股權(quán)對應(yīng)的A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額1500萬元（5000×30%）之間的差額為1500萬元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收益：

借：銀行存款 3 000 ???????貸：少數(shù)股東權(quán)益 1 500 ??????????????其他綜合收益 150

2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司作為甲公司持股70%的非全資子公司應(yīng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，A公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤1000萬元中歸屬于乙公司的份額300萬元（1 000×30%），在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)少數(shù)股東損益300萬元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。

2×12年9月30日，甲公司轉(zhuǎn)讓A公司剩余70%股權(quán)，喪失對A公司的控制權(quán)，不再將A公司納入合并范圍。甲公司應(yīng)終止確認(rèn)對A公司的長期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益等，并將處置價(jià)款4 000萬元與享有的A公司凈資產(chǎn)份額4200萬元（6 000×70%）之間的差額200萬元，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，將第一次交易計(jì)入其他綜合收益的1 500萬元轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

在本出售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或全部股份喪失對該子公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將其排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍之外。

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不需要對該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并但為了提高會計(jì)信息的可比性，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財(cái)務(wù)報(bào)表財(cái)務(wù)狀況以及對前期相關(guān)金額的影響即披露該子公司在喪失控制權(quán)以及該子公司在上年年末的資產(chǎn)和負(fù)債金額，具體包括流動資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動負(fù)債、長期負(fù)債等。

編制合并利潤表時(shí)，則應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表同時(shí)為提高會計(jì)信息的可比性，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的經(jīng)營成果以及對前期相關(guān)金額的影響，即披露該子公司自期初至喪失控制權(quán)止的經(jīng)營成果以及上年度的經(jīng)營成果具體包括營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤等。

在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的現(xiàn)金流量信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物以及相關(guān)處置費(fèi)用后的凈額，在有關(guān)投資活動類的“處置子公司及其他營業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。

如果由于子公司的少數(shù)股東對子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額、該份額與增資后按母公司持股比例計(jì)算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【例27-51】2×12年】月日，甲公司和乙公司分別出資800萬元和200萬元設(shè)立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分別為80%和20%。A公司為甲公司的子公司。2×13年1月日，乙公司對A公司增資400萬元，增資后占A公司股權(quán)比例為30%。增資完成后，甲公司仍控制A公司公司自成立日至增資前實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，除此以外，不存在其他影響A公司凈資產(chǎn)變動的事項(xiàng)（不考慮所得稅等影響）。

本例中，甲公司持股比例原為80%，由于少數(shù)股東乙公司增資而變?yōu)?0%增資前甲公司按照80%的持股比例享有的A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 600萬元（2000×80%）增資后，甲公司按照70%持股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 680萬元（2 400×70%），兩者之間的差額80萬元，在甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積。

交叉持股，是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，同時(shí)子公司也持有母公司一定比例股份即相互持有對方的股份。

母子公司有交互持股情形的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。對于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫存股”項(xiàng)目列示；對于子公司持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益（如利潤分配或現(xiàn)金股利），應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，按照公允價(jià)值計(jì)量的，同時(shí)沖銷子公司累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動。

子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。

如果母子公司之間發(fā)生逆流交易，即子公司向母公司出售資產(chǎn)，則所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

【例27-52】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2×13年5月1日，A公司向甲公司銷售商品1 000萬元，商品銷售成本為700萬元，甲公司以銀行存款支付全款，將購進(jìn)的該批商品作為存貨核算截至2×13年12月31日，該批商品仍有20%未實(shí)現(xiàn)對外銷售。2×13年年末，甲公司對剩余存貨進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)未發(fā)生存貨跌價(jià)損失。除此之外，甲公司與A公司2×13年未發(fā)生其他交易（不考慮所得稅等影響）。

本例中，2×13年存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為60萬元[（1 000-700）×20%]。在2×13年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入 1 000 ???????貸：營業(yè)成本 940 ??????????????存貨 60

同時(shí)，由于該交易為逆流交易，應(yīng)將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在甲公司和A公司少數(shù)股東之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

在存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分?jǐn)偨痤~為12萬元（60×20%）。在2×13年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：少數(shù)股東權(quán)益 12 ???????貸：少數(shù)股東損益 12

子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

對于站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果不一致的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)角度對該特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。例如，母公司將借款作為實(shí)收資本投入子公司用于長期資產(chǎn)的建造，母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面反映借款利息的資本化金額。再如，子公司作為投資性房地產(chǎn)的大廈，出租給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)使用，母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面作為固定資產(chǎn)反映。