2018年12月7日,財政部正式公布了新修訂的《企業(yè)會計準則第21號一租賃》 ( 以下簡稱.“新租賃準則“)。秉承企業(yè)會計準則與國際財務報告準則趨同的原則,新租賃準則的修訂基本上沿用了《國際財務報告準則第16號租賃》的規(guī)定,同時考慮了我國企業(yè)會計準則實施的實際情況。新租賃準則帶來最重大的改變是承租人的會計處理,除了考慮若實務豁免安排外,承租人租賃資產(chǎn)幾乎都需要納入表內(nèi)處理,從而對持有大量租賃合同的行業(yè),如零售及消費品、航空、交通、能源設施、電信等行業(yè),在財務核算、內(nèi)部控制、業(yè)務管控、融資安排、稅務申報流程等將形成巨大挑戰(zhàn)。對于注冊會計師而言, 如何對被審計單位采用新租賃準則核算的財務報表實施審計程序，同樣是充滿挑戰(zhàn)。與舊租賃準則相比,新租賃準則引入了不少新的概念以及有更多需要管理層判斷及估計的領域。根據(jù)財政部的要求,新租賃準則將分別于2019年1月1日及2021年1月1日, 分批實施。于此,福建省注冊會計師協(xié)會起草了關于新租賃準則下進行審計的若干風險提示。風險提示一:注冊會計師應當關注租賃合同的識別被審計單位應確保已經(jīng)根據(jù)新租賃準則以及有關租賃的定義,對所有的租賃合同,包括在現(xiàn)有的商業(yè)安排下隱含租賃的合同進行正確的識別。盡管新租賃準則提出了租賃安排的識別原則，對于識別在一項商業(yè)安排中是否為租賃或者含有租賃,還是比較直觀的。然而,當-項商業(yè)安排存在其他重大的服務成分時,如何識別合同是否構成租賃或含有租賃成分,則需要被審計單位管理層運用大量判斷。如在一項商業(yè)物業(yè)的使用安排中 ,出租人可能同時提供物業(yè)管理服務,并通過租金或者管理費的形式向承租人收取服務費用。外,如服務提供商可能為被審計單位提供專有的設備或交通工具,并收取服務費用。在新租賃準則下,如屬于租賃部分,承租人應將其納入表內(nèi)核算,并參照《企業(yè)會計準則第4號一固定資產(chǎn)》 有關折舊規(guī)定,對使用權資產(chǎn)計提折舊。而如屬于服務部分,則在獲得服務期間作為費用核算, 無需像租賃那樣確認相關的資產(chǎn)和負債。因此,對于注冊會計師而言,如何有針對性地設計審計程序,以檢查被審計單位是否已充分識別所有重大的租賃合同并保證其完整性,是審計新租賃準則應用的一-個關鍵步驟。注冊會計師可以考慮:1.獲取租賃合同匯總表,并將匯總表的信息與上年度審計工作底稿中關于租賃披露的信息進行比較。如出現(xiàn)重大差異,調(diào)查有關差異形成的原因以及評估是否影響對被審計單位所提供的租賃合同匯總表完整性的評價。作為銜接安排,新租賃準則提供了若干簡化處理。如有關差異并不是由于考慮了銜接安排中簡化處理的規(guī)定,則需要考慮以前年度的財務報表中關于經(jīng)營租賃承諾的披露是否出現(xiàn)重大紕漏。2.如果被審計單位建立了有關內(nèi)部評價程序,財務部門會定期與內(nèi)部業(yè)務部]對業(yè)務合同討論以確定合同中是否包含租賃安排,并粗其討論的形式包括但不限于,郵件、支持性合同、及書面回復等,注冊會計師可以考慮獲取所有與討論有關的資料進行審閱,并獲取被審計單位對業(yè)務合同討論結果進行跟進及評價的證據(jù)。如注冊會計師考慮依賴有關內(nèi)控的程序,可以根據(jù)方可可以比拓朱進仃眼進從計們的讓估。劉注加云T師虧忘低秋有大內(nèi)控的性予，可以恨據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1211號一通過 了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》及《中國注冊會計師審計準則第1231號一針對評估的重 大錯報風險采取的應對措施》的有關要求,實施相關內(nèi)控了解程序,進行穿行測試及控制測試程序。3.考慮對相關內(nèi)部業(yè)務部門(如法律、財賂、營運及采購等部門)進行訪談。以便對合同安排是否存在租賃進行獨立評價。4.從租金支付明細賬中。獲取現(xiàn)有供應商的信息。將有關信息與租賃合同匯總表進行比較，確認現(xiàn)有供應商是否都包括在租賃合同匯總表中，從而判斷有無重大租賃合同未被納入考量。風險提示二:注冊會計師應當關注租賃合同核算中涉及的管理層判斷及估計《中國注冊會計師審計準則第1321號一-審計會計估計 (包括公允價值會計估計)和相關披露》第十五條規(guī)定:“當按照 《中國注冊會計師審計準則第1211號一通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》的規(guī)定識別和評估重大錯報風險時,注冊會計師應當評價與會計估計相關的估計不確定性的程度?！钡谑鶙l規(guī)定:“注冊會計師應當根據(jù)職業(yè)判斷確定識別出的具有高度估計不確定性的會計估計是否會導致特別風險。”新租賃準則的應用需要被審計單位進行判斷,識別合同是否屬于租賃。如存在租賃合同分拆的情形,被審計單位需要判斷租賃部分和非租賃部分,以及根據(jù)新租賃準則第十一條的規(guī)定,對交易價格進行分攤。同時,作為承租人,在租賃合同的首次計量以及后續(xù)計量使用權資產(chǎn)以及租賃負債的過程中,也會涉及到一系列的會計估計及判斷,如:1.在租賃開始日,在確定租賃期限時,需要判斷承租人是否存在其將行使可續(xù)租權利的合理預期，從而延長租賃期限,或者行使提前終止合同的權利,從而縮短租賃期限。2.判斷租賃內(nèi)含利率。根據(jù)新租賃準則第十七條, 租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。在計 算租賃付款額的現(xiàn)值時,承租人應當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無法確定租賃內(nèi)含利率的,應當采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。承租人增量借款利率,是指承租人在類似經(jīng)濟環(huán)境下為獲得與使用權資產(chǎn)價值接近的資產(chǎn),在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。3.-般而言,承租人不容易獲得租賃內(nèi)含利率,而會采用增量借款利率。而實務中,容易被注冊會計師忽略的是,在確定增量借款利率時,應考慮的是使用權資產(chǎn)本身,而不是租入的資產(chǎn)。如被審計單位通過經(jīng)營租賃的方式租入一-棟辦公樓,采用新租賃準則核算。在租賃開始日,被審計單位確定折現(xiàn)率(假設為增量借款利率) , 該增量借款利率應該是與經(jīng)營租賃安排下形成的使用權資產(chǎn)相關,而不是租入的辦公樓本身。另外,承租人的記賬本位幣與租賃合同所使用的貨幣可能存在不一致情況,如承租人以人民幣作為記賬本位幣,而租賃合同是通過美兀文付。則需安土息的是，仕考思增量佰款利率時，是使用天兀佰款的利軍作為參考，而開非人民幣的借款利率。4.判斷一項租賃是否存在實質(zhì)固定付款安排。根據(jù)新租賃準則,只有屬于固定付款安排的租賃才屬于新租賃準則核算的范圍。然而在實務中,可能存在-些表面看起來是可變租賃付款安排，而實質(zhì)上,仍包含實質(zhì)固定付款安排。如確定餐廳的租金時,如果只是根據(jù)收入的若干比例確定租金的水平,由于支付的金額是隨著收入的實現(xiàn)程度來決定,如果收入為零的情況下，無需支付租金。這種安排屬于可變租賃付款安排,不在新租賃準則的核算范圍內(nèi)。然而,如果雙方約定了最低租金保底額度,則保底部分為實質(zhì)固定付款安排,屬于新租賃準則核算范圍。另外一一些常見的租賃安排,如在成熟的商圈租賃一個餐廳,根據(jù)未來商圈人流量增速,來確定未來的租金水平。由于在租賃開始時,承租人需要按雙方約定的金額支付首年租金。未來租金即使沒有增長也需要按去年的租金水平進行支付,實質(zhì)上也構成了固定付款安排。因此,注冊會計師需要對租賃安排以及條款進行詳細閱讀，與管理層及其他相關業(yè)務部門]進行充分討論，以便理解租賃是否屬于實質(zhì)固定的付款安排。風險提示三:注冊會計師應當關注被審計單位確認的使用權資產(chǎn),是否存在減值的風險《中國注冊會計師審計準則第1211號一-通過 了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》第十四條規(guī)定,注冊會計師應當從: (一)相關行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素; (二)被審計單位的性質(zhì); (三)被審計單位對會計政策的選擇和運用; (四)被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及可能導致重大錯報風險的相關經(jīng)營風險; ( 五)對被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價; ( 六)被審計單位的內(nèi)部控制。六方面了解被審計單位及其環(huán)境,進而識別和評估重大錯報風險。在舊租賃準則下,經(jīng)營租賃的承租人無需將租賃使用權資產(chǎn)納入資產(chǎn)負債表核算,因此,并不需要考慮減值風險的問題。當有關租賃合同可能為一項虧損合同時,才根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號一或有事項》 進行計提。而在新租賃準則下,承租人應當按照《企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值》的規(guī)定,確定使用權資產(chǎn)是否發(fā)生減值,并對已識別的減值損失進行會計處理。關于減值風險的審計提示,詳見我會于2017年11月8日發(fā)布的《審計風險提示第16號資產(chǎn)減值的審計關注》。