前任注冊會計師，是指已對被審計單位上期財務報表進行審計，但被現(xiàn)任注冊會計師接替的其他會計師事務所的注冊會計師。接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務約定的注冊會計師，也視為前任注冊會計師。

當會計師事務所發(fā)生變更時（變更已經(jīng)發(fā)生或正在進行之中），前任注冊會計師通常包含兩種情況：

（1）已對最近一期財務報表發(fā)表了審計意見的某會計師事務所的注冊會計師。例如，對于執(zhí)行2005年度財務報表審計業(yè)務的A會計師事務所的注冊會計師而言，前任注冊會計師是指執(zhí)行2004年度財務報表審計業(yè)務的B會計師事務所的注冊會計師。

（2）接受委托但未完成審計工作的某會計師事務所的注冊會計師。例如，對于執(zhí)行2005年度財務報表審計業(yè)務的A會計師事務所的注冊會計師而言，前任注冊會計師是指之前接受委托執(zhí)行2005年度財務報表審計業(yè)務但尚未完成審計工作的B會計師事務所的注冊會計師。而2004年度的財務報表，可能是由B會計師事務所審計，也可能是由其他會計師事務所審計。

值得注意的是，前任注冊會計師的定義中包括“可能與委托人解除約定”的情形，即雖然委托人尚未正式與會計師事務所解除業(yè)務約定，但業(yè)務約定有可能終止。這種情形通常出現(xiàn)在會計師事務所接受委托但尚未完成審計工作的情況下。委托人（被審計單位）可能與前任注冊會計師在重大的會計、審計問題上存在意見分歧，并試圖通過接觸其他會計師事務所尋求有利于自己的審計意見而一旦其他會計師事務所提供了有利于被審計單位的審計意見，被審計單位就會解聘前任注冊會計師。這就是通常所說的“購買審計意見”（Opinion Shopping）的情況。在這種情況下，如果后任注冊會計師通過與前任注冊會計師溝通而拒絕接受委托，委托人就不敢輕易解聘前任注冊會計師，從而使前任注冊會計師的利益得到保護。

在實務中，還可能出現(xiàn)委托人在相鄰兩個會計年度中連續(xù)變更多家會計師事務所的情況（最極端的情況是，不僅在相鄰兩個會計年度中連續(xù)變更多家會計師事務所，而且在當期財務報表審計過程中也變更會計師事務所）。在這種情況下，前任注冊會計師是指相對于執(zhí)行當期財務報表審計業(yè)務的會計師事務所而言，為最近一期財務報表出具了審計報告的某會計師事務所，以及在后任注冊會計師之前接受委托對當期財務報表進行審計但未完成審計工作的所有會計師事務所。

后任注冊會計師，是指正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托，接替前任注冊會計師對被審計單位本期財務報表進行審計的注冊會計師如果被審計單位委托注冊會計師對已審計財務報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的注冊會計師也視為后任注冊會計師。

當會計師事務所發(fā)生變更時（正在進行變更或已經(jīng)變更），后任注冊會計師通常包括兩種情況：

（1）在簽訂業(yè)務約定書之前，正在考慮接受委托的注冊會計師。此時，后任注冊會計師對于是否接受委托尚未作出最后決定，正準備與前任注冊會計師溝通，待了解有關(guān)情況之后再做決定。

（2）已接受委托并簽訂業(yè)務約定書，接替前任注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務的注冊會計師。

由于某些特殊原因或需要，委托人有可能委托注冊會計師對已審計財務報表進行重新審計。在這種情況下，之前對已審計財務報表發(fā)表審計意見的注冊會計師應視為前任注冊會計師，而正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的注冊會計師應視為后任注冊會計師。

這實際上是對前后任注冊會計師含義的進一步拓展，即前后任注冊會計師并不一定意味著后任將取代前任。當被審計單位的財務報表已經(jīng)審計但需要重新審計時，就不屬于后任取代前任的情況。例如，當被審計單位的股東對某會計師事務所的審計報告不滿意或不放心時，就可能會再聘請另一家會計師事務所進行重新審計。

需要說明的是，前任注冊會計師和后任注冊會計師是就會計師事務所發(fā)生變更時的情況而言的。在未發(fā)生會計師事務所變更的情況下，同處于某一會計師事務所中的不同的注冊會計師不屬于前后任注冊會計師的范疇。

對前后任注冊會計師溝通的總體要求是，前后任注冊會計師的溝通通常由后任注冊會計師主動發(fā)起，但需征得被審計單位的同意。前后任注冊會計師的溝通可以采用書面或口頭的方式。后任注冊會計師應當將溝通的情況記錄于審計工作底稿。

這一總體原則包括以下幾層含義：

1. 溝通的發(fā)起方。 在前后任注冊會計師的溝通過程中，后任注冊會計師負有主動溝通的義務。其理由在于，如果前任注冊會計師與被審計單位解除了業(yè)務約定，就不再對之后的財務報表審計承擔任何責任和風險，通常也不會關(guān)注后任注冊會計師的審計計劃和審計程序。只有后任注冊會計師主動與前任注冊會計師進行溝通，才有可能在更大程度上發(fā)現(xiàn)財務報表中潛在的重大錯報，以降低審計風險。

2. 溝通的前提。 前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通通常由后任注冊會計師主動發(fā)起，但需征得被審計單位的同意。這主要是因為，無論是前任還是后任注冊會計師，都負有為被審計單位的信息保密的義務。當前后任注冊會計師的溝通涉及被審計單位的有關(guān)信息時，應當征得被審計單位的同意，這也是注冊會計師職業(yè)道德的基本要求。

3. 溝通的方式。 溝通可以采用書面或口頭的方式進行。

4. 對溝通情況的記錄。 盡管溝通可以采用書面或口頭的方式進行，但后任注冊會計師應當將溝通的情況記錄于審計工作底稿，以便完整反映審計工作的軌跡。

此外，前后任注冊會計師應當對溝通過程中獲知的信息保密。即使未接受委托，后任注冊會計師仍應履行保密義務。

在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。這是審計準則對注冊會計師接受委托前進行必要溝通的核心要求，它包括以下三層含義：

1. 溝通的目的。 在接受委托前，后任注冊會計師與前任注冊會計師進行溝通的目的，是了解被審計單位更換會計師事務所的原因以及是否存在不應接受委托的情況，以確定是否接受委托。后任注冊會計師一般只有通過與前任注冊會計師直接溝通，才有可能了解更換會計師事務所的真實原因。

2. 接受委托前的溝通是必要的審計程序。 與前任注冊會計師進行溝通，是后任注冊會計師在接受委托前應當執(zhí)行的必要審計程序。如果沒有進行必要溝通，則應視為后任注冊會計師沒有實施必要的審計程序。

3. 評價溝通結(jié)果。 在進行必要溝通后，后任注冊會計師應當對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。為使溝通真正發(fā)揮效用，后任注冊會計師應當對前任注冊會計師提供的信息給予應有的重視，對其進行評價，并與被審計單位提供的信息進行比較。如果前任注冊會計師提供的信息與被審計單位提供的更換會計師事務所的原因不符，特別是當被審計單位與前任注冊會計師在會計、審計問題上存在著重大意見分歧時，被審計單位可能會試圖通過后任注冊會計師尋求有利于自己的審計意見，在這種情況下，后任注冊會計師應慎重考慮是否接受委托。當出現(xiàn)上述情況時，后任注冊會計師一般應拒絕接受委托，以抑制被審計單位購買審計意見的企圖，并保護前任注冊會計師的利益。

如前所述，接受委托前，向前任注冊會計師進行詢問是一項必要的溝通程序。但后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應當合理、具體。既不能過于寬泛，也不宜過于瑣碎。必要溝通過程中通常值得關(guān)注和詢問的事項包括：

（1）是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題。例如，向前任注冊會計師了解被審計單位的商業(yè)信譽如何，是否發(fā)現(xiàn)管理層存在缺乏誠信的行為，被審計單位是否過分考慮將會計師事務所的審計收費維持在盡可能低的水平，審計范圍是否受到不適當限制等。

（2）前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧。例如，在會計政策和會計估計的運用、財務報表的披露方面存在重大的意見分歧，管理層不接受注冊會計師的調(diào)整建議等。

（3）前任注冊會計師向被審計單位治理層通報的管理層舞弊、違反法律法規(guī)行為以及值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。例如，向前任注冊會計師詢問其從被審計單位監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會是否了解到管理層的任何舞弊事實、舞弊嫌疑，或針對管理層的舞弊指控，以及違反法規(guī)行為，特別是被審計單位是否存在涉嫌洗錢或其他刑事犯罪的行為或跡象等。了解這些信息也有助于對管理層的誠信狀況作出判斷。

（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。變更會計師事務所的要求，可能是由客戶提出的，也可能是由會計師事務所提出的。變更的原因各種各樣，有些原因是正當?shù)?，有些原因是不正當?shù)摹Ｈ绻兏鼤嫀熓聞账脑蚩赡苁怯捎谇叭巫詴嫀熢跁?、審計問題上與被審計單位管理層存在分歧，管理層對前任注冊會計師的審計意見不滿意，經(jīng)多次溝通仍難以達成一致意見，則后任注冊會計師要慎重考慮是否接受該項業(yè)務委托。

上述事項都屬于可能對后任注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務產(chǎn)生重大影響的信息，對后任注冊會計師來說，是決定是否接受委托的至關(guān)重要的因素。

在被審計單位允許前任注冊會計師對后任注冊會計師的詢問作出充分答復的情況下，前任注冊會計師應當根據(jù)所了解的事實，對后任注冊會計師的合理詢問及時作出充分答復。當有多家會計師事務所正在考慮是否接受被審計單位的委托時，前任注冊會計師應在被審計單位明確選定其中的一家會計師事務所作為后任注冊會計師之后，才對該后任注冊會計師的詢問作出答復。例如，當會計師事務所以投標方式承接審計業(yè)務時，前任注冊會計師只需對中標的會計師事務所（后任注冊會計師）的詢問作出答復，而無須對所有參與投標的會計師事務所的詢問進行答復。

如果受到被審計單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計師作出充分答復，前任注冊會計師應當向后任注冊會計師表明其答復是有限的，并說明原因。

此時，后任注冊會計師需要判斷是否存在由被審計單位或潛在法律訴訟引起的答復限制，并考慮對接受委托的影響；如果未得到答復，且沒有理由認為變更會計師事務所的原因異常，后任注冊會計師需要設(shè)法以其他方式與前任注冊會計師再次進行溝通。如果仍得不到答復，后任注冊會計師可以致函前任注冊會計師，說明如果在適當?shù)臅r間內(nèi)得不到答復，將假設(shè)不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受委托。

后任注冊會計師進行主動溝通的前提是征得被審計單位的同意。后任注冊會計師應當提請被審計單位以書面方式允許前任注冊會計師對其詢問作出充分答復。如果受到被審計單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計師作出充分答復，前任注冊會計師應當向后任注冊會計師表明其答復是有限的，并說明原因。如果得到的答復是有限的，或未得到答復，后任注冊會計師應當考慮是否接受委托。實際上，這種情況本身就向后任注冊會計師傳遞出一種信號，即被審計單位可能與前任注冊會計師在重大的會計、審計問題上存在意見分歧，或被審計單位管理層存在誠信方面的問題，后任注冊會計師應當對此提高警惕，慎重評估潛在的審計風險，并考慮是否接受委托。當這種情況出現(xiàn)時，后任注冊會計師一般應當拒絕接受委托，除非可以通過其他方式獲知必要的事實，或有充分的證據(jù)表明被審計單位財務報表的審計風險水平非常低。

接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據(jù)審計工作需要自行決定的。這一階段的溝通主要包括查閱前任注冊會計師的工作底稿及詢問有關(guān)事項等。溝通可以采用電話詢問、舉行會談、致送審計問卷等方式，但最有效、最常用的方式是查閱前任注冊會計師的工作底稿。

接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。

審計實務中，在接受審計業(yè)務委托前，幾乎不可能存在前任注冊會計師允許后任注冊會計師查閱其審計工作底稿的情況。但在接受委托后，前任注冊會計師可以考慮允許后任注冊會計師查閱其審計工作底稿。如果上期財務報表由前任注冊會計師審計，后任注冊會計師可考慮通過查閱前任注冊會計師的工作底稿獲取有關(guān)期初余額的審計證據(jù)，并考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力。

根據(jù)《<質(zhì)量控制準則第5101號會計師事務所對執(zhí)行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務業(yè)務實施的質(zhì)量控制〉應用指南》的規(guī)定，審計工作底稿的所有權(quán)屬于會計師事務所。前任注冊會計師所在的會計師事務所可自主決定是否允許后任注冊會計師獲取工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿。

如果前任注冊會計師決定向后任注冊會計師提供工作底稿，一般可考慮進一步從被審計單位（前審計客戶）處獲取一份確認函，以便降低在與后任注冊會計師進行溝通時發(fā)生誤解的可能性。前任注冊會計師應當自主決定可供后任注冊會計師查閱、復印或摘錄的工作底稿內(nèi)容，這些內(nèi)容通?？赡馨ㄓ嘘P(guān)審計計劃、控制測試、審計結(jié)論的工作底稿，以及其他具有延續(xù)性的對本期審計產(chǎn)生重大影響的會計、審計事項（如有關(guān)資產(chǎn)負債表賬戶的分析和或有事項）的工作底稿。

在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會計師應當向后任注冊會計師獲取確認函，就工作底稿的使用目的、范圍和責任等與其達成一致意見。

在實務中，如果后任注冊會計師在工作底稿的使用方面作出了更高程度的限制性保證，那么，前任注冊會計師可能會愿意向其提供更多的接觸工作底稿的機會。相應地，為了獲取對工作底稿的更多的接觸機會，后任注冊會計師可以考慮同意前任注冊會計師在自己查閱工作底稿過程中可能作出的限制。例如：

（1）不將查閱工作底稿獲得的信息用于其他任何目的；

（2）在查閱工作底稿后不對任何人作出關(guān)于前任注冊會計師的審計是否遵循了審計準則的口頭或書面評論；

（3）當涉及前任注冊會計師的審計質(zhì)量時，后任注冊會計師不應提供任何專家證詞、訴訟服務或承接關(guān)于前任注冊會計師審計質(zhì)量的評論業(yè)務。

查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，但后任注冊會計師應當對自身實施的審計程序和得出的審計結(jié)論負責。后任注冊會計師不應在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。

如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的財務報表可能存在重大錯報，后任注冊會計師應當提請被審計單位告知前任注冊會計師。必要時，后任注冊會計師應當要求被審計單位安排三方會談。前后任注冊會計師應當就任何在已審計財務報表報出后發(fā)現(xiàn)的、對已審計財務報表可能存在重大影響的信息進行溝通，以便雙方按照有關(guān)審計準則作出妥善處理。

如果被審計單位拒絕告知前任注冊會計師或前任注冊會計師拒絕參加三方會談，或后任注冊會計師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會計師應當考慮對審計意見的影響或解除業(yè)務約定。具體講，后任注冊會計師應當考慮：

（1）這種情況對當前審計業(yè)務的潛在影響，并根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膶徲媹蟾妫?/p>

（2）是否退出當前審計業(yè)務。此外，后任注冊會計師可考慮向其法律顧問咨詢，以便決定如何采取進一步措施。