合同能源管理業(yè)務(wù)中的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理 彭懷文 甲：老師，您好，想咨詢一個(gè)問題。 乙：不客氣，請(qǐng)講。 甲：我公司是酒店行業(yè)，中央空調(diào)原來就有，通過改造節(jié)能不低于25%，我方每年支付200萬作為節(jié)能收益。合作8年，合作方出資改造并負(fù)責(zé)合作期間的設(shè)備營運(yùn)。請(qǐng)問中央空調(diào)節(jié)能改造項(xiàng)目合作協(xié)議要報(bào)印花稅嗎？ 乙：通過你寫的合同名稱來看因該屬于建筑合同，所以需要計(jì)算印花稅。 甲：老師的意思需要按照建筑承包合同繳納印花稅嗎？ 乙：是的，經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)是建筑業(yè)，所以按照建筑業(yè)計(jì)算印花稅。 上述這段咨詢答疑對(duì)話正確嗎？ ——我認(rèn)為是不正確的。 眾所周知，建筑施工承包合同，工程結(jié)束后，無論是"甲供材"還是"乙供材"，建筑工程所有權(quán)屬于業(yè)主（甲方）。即便是乙方墊資修建或安裝的工程，也只是甲方欠乙方的工程款，但是工程所有權(quán)也不是乙方。 而上述咨詢提問中，說的非常清楚，乙方出資，改造設(shè)備所有權(quán)在合同期間屬于乙方，需要等到合作結(jié)算后才無償移交甲方；同時(shí)，乙方獲得報(bào)酬的途徑，是按照節(jié)能效率。因此，咨詢提問描述的業(yè)務(wù)屬于典型的"合同能源管理"服務(wù)，而不是"建筑安裝"服務(wù)。 一、什么是合同能源管理 合同能源管理（EPC——Energy Performance Contracting）：節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實(shí)現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)向用能單位提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司的投入及其合理利潤的節(jié)能服務(wù)機(jī)制。其實(shí)質(zhì)就是以減少的能源費(fèi)用來支付節(jié)能項(xiàng)目全部成本的節(jié)能業(yè)務(wù)方式。這種節(jié)能投資方式允許客戶用未來的節(jié)能收益為工廠和設(shè)備升級(jí)，以降低運(yùn)行成本；或者節(jié)能服務(wù)公司以承諾節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能效益、或承包整體能源費(fèi)用的方式為客戶提供節(jié)能服務(wù)。 二、合同能源管理的稅務(wù)處理 （一）增值稅&營業(yè)稅 《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局 關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2010]110號(hào)）"一、關(guān)于增值稅、營業(yè)稅政策問題"規(guī)定如下： （一）對(duì)符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，取得的營業(yè)稅應(yīng)稅收入，暫免征收營業(yè)稅。（說明：2016年5月1日營改增后，該項(xiàng)政策改為增值稅后繼續(xù)順延，具體規(guī)定條款見——財(cái)稅（2016）36號(hào)文附件3：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》"一、下列項(xiàng)目免征增值稅"（二十七）同時(shí)符合下列條件的合同能源管理服務(wù)） （二）節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施符合條件的合同能源管理項(xiàng)目，將項(xiàng)目中的增值稅應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)，暫免征收增值稅。 （三）本條所稱"符合條件"是指同時(shí)滿足以下條件： 1．節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目相關(guān)技術(shù)應(yīng)符合國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局和國家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)發(fā)布的《合同能源管理技術(shù)通則》（GB/T24915-2010）規(guī)定的技術(shù)要求； 2．節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)簽訂《節(jié)能效益分享型》合同，其合同格式和內(nèi)容，符合《合同法》和國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局和國家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)發(fā)布的《合同能源管理技術(shù)通則》（GB/T24915-2010）等規(guī)定。 （二）企業(yè)所得稅 《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局 關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2010]110號(hào)）"二、關(guān)于企業(yè)所得稅政策問題"規(guī)定： （一）對(duì)符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，符合企業(yè)所得稅稅法有關(guān)規(guī)定的，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。 （二）對(duì)符合條件的節(jié)能服務(wù)公司，以及與其簽訂節(jié)能效益分享型合同的用能企業(yè)，實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目有關(guān)資產(chǎn)的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理按以下規(guī)定執(zhí)行： 1.用能企業(yè)按照能源管理合同實(shí)際支付給節(jié)能服務(wù)公司的合理支出，均可以在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再區(qū)分服務(wù)費(fèi)用和資產(chǎn)價(jià)款進(jìn)行稅務(wù)處理； 2.能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理，用能企業(yè)從節(jié)能服務(wù)公司接受有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也應(yīng)按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理； 3.能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)辦理有關(guān)資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移時(shí)，用能企業(yè)已支付的資產(chǎn)價(jià)款，不再另行計(jì)入節(jié)能服務(wù)公司的收入。 （三）本條所稱"符合條件"是指同時(shí)滿足以下條件（省略）。 （三）印花稅 根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，合同能源管理屬于"現(xiàn)代服務(wù)業(yè)—研發(fā)和技術(shù)服務(wù)—合同能源管理服務(wù)"，因此按照"技術(shù)合同"計(jì)繳印花稅更為合適，就合同所載的價(jià)款、報(bào)酬或使用費(fèi)按0.3‰申報(bào)印花稅，而非按銷售合同0.3‰或建筑安裝工程承包合同0.3‰、財(cái)產(chǎn)租賃合同1‰進(jìn)行申報(bào)。 三、合同能源管理業(yè)務(wù)中節(jié)能服務(wù)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理 關(guān)于節(jié)能服務(wù)企業(yè)合同能源管理的會(huì)計(jì)處理，目前的會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)核算未提供明確的指引，不同的企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中也不盡相同。 合同能源管理主要是依據(jù)相關(guān)的節(jié)能設(shè)備以及節(jié)能技術(shù)或其他相關(guān)資產(chǎn)（以下統(tǒng)稱為資產(chǎn)）的建設(shè)以達(dá)到節(jié)能的效果，其核算主要是建設(shè)形成資產(chǎn)的核算、效益分享期的核算以及資產(chǎn)移交的核算。目前實(shí)務(wù)中比較有代表性的做法主要有固定資產(chǎn)核算模式、融資租賃核算模式、PPP方式中的BOT模式、分期收款銷售模式。 （一）固定資產(chǎn)核算模式 采用固定資產(chǎn)核算模式的觀點(diǎn)認(rèn)為，節(jié)能服務(wù)公司形成的資產(chǎn)是自有資產(chǎn)，只是在效益分享期結(jié)束時(shí)以零元的價(jià)格出售給用能企業(yè)。節(jié)能服務(wù)公司將整個(gè)合同能源管理項(xiàng)目分為建設(shè)期、效益分享期、節(jié)能資產(chǎn)的移交期，并對(duì)節(jié)能資產(chǎn)按固定資產(chǎn)來處理的，效益分享期計(jì)提折舊計(jì)入成本，節(jié)能資產(chǎn)移交時(shí)注銷資產(chǎn)。核算的主要依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。 【案例-1】： 甲公司是一家五星級(jí)酒店，與乙公司簽訂合約約定：對(duì)原來就有中央空調(diào)進(jìn)行節(jié)能改造，通過改造節(jié)能效率不得低于25%，甲公司每年向乙公司支付200萬作為節(jié)能收益。合作期限8年，乙公司出資進(jìn)行節(jié)能改造并負(fù)責(zé)設(shè)備營運(yùn)，到期后改造設(shè)備無償歸甲公司。合作期限從改造工程竣工移交時(shí)計(jì)算，2019年開始改造并在12月31日竣工，即從2020年1月1日正式開始計(jì)算。 假定乙公司對(duì)該項(xiàng)目的節(jié)能改造共計(jì)投入是800萬元，每年?duì)I運(yùn)費(fèi)用是12萬元。不考慮其他稅費(fèi)。 假定雙方的協(xié)議與合作滿足稅法規(guī)定的增值稅免稅要求。 解析： 1、節(jié)能改造投入 （1）改造 借：在建工程 800萬元 貸：銀行存款等 （2）轉(zhuǎn)固 借：固定資產(chǎn) 800萬元 貸：在建工程 800萬元 2、營運(yùn)合作期間 （1）取得收入 借：銀行存款 200萬元 貸：主營業(yè)務(wù)收入 200萬元 （2）支付營運(yùn)成本 借：主營業(yè)務(wù)成本 12萬元 貸：銀行存款等 12萬元 （3）設(shè)備折舊 由于效益分享期為8年，所以折舊應(yīng)按8年計(jì)提，效益分享期結(jié)束后無償移交，因此凈殘值為零，每年計(jì)提折舊額＝800÷8＝100萬元。 借：主營業(yè)務(wù)成本 100萬元 貸：累計(jì)折舊 100萬元 3、合作期限屆滿 合作期限屆滿后，進(jìn)行資產(chǎn)移交，只需要辦理移交手續(xù)即可，同時(shí)注銷該資產(chǎn)。 借：累計(jì)折舊 800萬元 貸：固定資產(chǎn) 800萬元 （二）融資租賃核算模式 采用融資租賃模式的企業(yè)認(rèn)為依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（2006版）第六條規(guī)定滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，即應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。 1.在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。 2.承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。 3.即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。 4.承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。 5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。 根據(jù)上面的1和5可判斷為屬于融資租賃，建設(shè)期間形成的資產(chǎn)使用人是用能企業(yè)，效益分享期結(jié)束后，資產(chǎn)移交給用能企業(yè)相當(dāng)于是轉(zhuǎn)移給承租人，而節(jié)能資產(chǎn)除了節(jié)能企業(yè)使用外無論是否改造其他企業(yè)都無法使用，因此這類觀點(diǎn)認(rèn)為按照融資租賃核算更為恰當(dāng)。 【案例-2】：資料繼續(xù)沿用【案例-1】 解析： 1、節(jié)能改造投入 投資改造與轉(zhuǎn)固的會(huì)計(jì)分錄與【案例-1】一致，不再贅述。 2、營運(yùn)合作期間 （1）轉(zhuǎn)入融資租賃 借：長期應(yīng)收款 1600萬元（200萬元×8年） 貸：固定資產(chǎn) 800萬元 未確認(rèn)融資收益 800萬元 （2）每年收入的確認(rèn) 在采用融資租賃模式下，對(duì)于每期融資收益的分?jǐn)傂枰凑諏?shí)際利率法，所以需要計(jì)算合作期間內(nèi)的內(nèi)部報(bào)酬率（實(shí)際利率）。在實(shí)務(wù)中，通常使用Excel表格中使用IRR函數(shù)（每期收入相等）或XIRR函數(shù)（每期收入不等）計(jì)算。 因此，使用Excel表格及函數(shù)計(jì)算案例中的實(shí)際利率以及各期應(yīng)分?jǐn)偟氖找嫒缦拢? 第一年的會(huì)計(jì)分錄： 借：未確認(rèn)融資收益 148.99萬元 貸：主營業(yè)務(wù)收入 148.99萬元 以后各期的會(huì)計(jì)分錄科目相同，只是更換數(shù)字。 （3）收到租金 借：銀行存款 200萬元 貸：長期應(yīng)收款 200萬元 （4）支付每年的營運(yùn)成本 與【案例-1】一致，不再贅述。 3、合作期限屆滿 合作期限屆滿后，進(jìn)行資產(chǎn)移交，只需要辦理移交手續(xù)即可。 （三）PPP方式中的BOT模式 采用BOT模式的企業(yè)認(rèn)為合同能源管理業(yè)務(wù)具有明顯的建設(shè)——經(jīng)營——移交（即BOT）特征，可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》進(jìn)行處理。具體會(huì)計(jì)處理規(guī)定如下： 建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。如果企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017版）的，則完全按照該準(zhǔn)則核算。 （1）合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。 （2）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。 （3）在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。 【案例-3】：資料繼續(xù)沿用【案例-1】 假定甲公司執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。 解析： 1、投資改造 借：合同履約成本 800.00萬元 貸：銀行存款 800萬元 2、合作分享期間 （1）確認(rèn)無形資產(chǎn) 借：無形資產(chǎn)----特許經(jīng)營權(quán) 800萬元 貸：合同履約成本 800.00萬元 （2）取得收入 借：銀行存款 200萬元 貸：主營業(yè)務(wù)收入 200萬元 （3）支付營運(yùn)成本 借：主營業(yè)務(wù)成本 12萬元 貸：銀行存款等 12萬元 （4）無形資產(chǎn)攤銷 由于效益分享期為8年，所以攤銷應(yīng)按8年計(jì)提，效益分享期結(jié)束后無償移交，因此凈殘值為零，每年計(jì)攤銷額＝800÷8＝100萬元。 借：主營業(yè)務(wù)成本 100萬元 貸：累計(jì)攤銷 100萬元 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。 3、效益分享期結(jié)束后，進(jìn)行資產(chǎn)移交 借：累計(jì)攤銷 800萬元 貸：無形資產(chǎn) 800萬元 （四）分期收款銷售模式 采用分期收款銷售模式的企業(yè)認(rèn)為效益分享期間分享的收益實(shí)質(zhì)就是分期收回改造工程款，其實(shí)質(zhì)就是分期收款銷售商品，對(duì)于這種模式相關(guān)的會(huì)計(jì)處理同租賃模式。具體參見融資租賃核算模式，不贅述。 四、合同能源管理業(yè)務(wù)中用能企業(yè)的會(huì)計(jì)處理 合同能源管理業(yè)務(wù)中用能企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，與節(jié)能服務(wù)企業(yè)一樣，也可以有與之對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理模式。 但是，基于減少稅會(huì)差異考慮，在合作期間內(nèi)支付的節(jié)能分享支出，直接按照能源支出性質(zhì)一樣，計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用，并且可以在稅前扣除。 合作結(jié)束后，節(jié)能服務(wù)公司無償移交的節(jié)能設(shè)施，用能企業(yè)稅務(wù)上不需要確認(rèn)應(yīng)稅收入。但是，會(huì)計(jì)上應(yīng)合理評(píng)估收到資產(chǎn)的價(jià)值，并確認(rèn)入賬： 借：固定資產(chǎn)（評(píng)估的原值） 貸：累計(jì)折舊（評(píng)估的累計(jì)折舊額） 其他綜合收益 由于不存在稅會(huì)差異，在接受的年度不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。 后期繼續(xù)使用該資產(chǎn)并進(jìn)行折舊的，其折舊額不能在稅前扣除（因?yàn)橛?jì)稅基礎(chǔ)為0），就會(huì)出現(xiàn)稅會(huì)差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。