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世界范圍內(nèi)財務舞弊與審計合謀案的發(fā)生，使得注冊會計師職業(yè)道德的治理問題成為職業(yè)界內(nèi)外廣泛關(guān)注的重大問題。但通過對相關(guān)研究文獻的回顧，我們發(fā)現(xiàn)，一方面多數(shù)研究成果仍停留在對注冊會計師沒有恰當遵循職業(yè)道德的討伐聲中，另一方面這些研究成果并未取得廣泛共識，甚至對注冊會計師是否作到了誠信執(zhí)業(yè)還處于相互對立的模糊判斷之中。本文撇開對注冊會計師是否遵循了職業(yè)道德或是否值得社會公眾信任的討論，將論題轉(zhuǎn)向一個更為基礎(chǔ)、更為根本且長期以來沒有得到學術(shù)界和職業(yè)界重視和說明的問題，即“作為一名注冊會計師，我為什么要遵守職業(yè)道德？”。對這一問題的回答，理論上有助于搞清楚注冊會計師與職業(yè)道德的內(nèi)在關(guān)系，實踐中可以增強注冊會計師遵守職業(yè)道德的內(nèi)在主動性，從而避免空洞說教的乏力和一味強調(diào)“亂世用重典”、依靠外力強制推行的阻力。

一、引言：注冊會計師的社會角色定位、審計期望差與道德困境

1、審計是一種減少而非消除社會公眾決策風險的信任機制。現(xiàn)實世界最大的特性是環(huán)境的不確定性和風險性，對于社會公眾的經(jīng)濟決策而言，直接的擔憂則是決策信息的可靠性問題。受制于能力、地域等因素的影響，社會公眾對企業(yè)信息的甄別主要依靠注冊會計師的鑒證作用。這里，作為社會分工體系的一部分，注冊會計師承擔了作為第三者的中介鑒證角色。于是，信任變得重要起來。為應對不確定性和不能控制的未來，信任變成了社會公眾行為的一種適應復雜商業(yè)環(huán)境的簡化策略，對某人表示信任，就意味著預期被信任人會采取他所期望的行為方式，從而可以消除未來的不確定性和風險。也就說，信任者借助信任卸下了無法承擔的復雜性（盧曼，2005中譯本，P84）。對社會公眾而言，審計正是這樣一種減少其決策風險的信任機制，這也正是審計需求產(chǎn)生的社會學動因。但作為社會分工的一部分，注冊會計師存在的價值在于其所減少的經(jīng)濟系統(tǒng)的風險大于由于其存在而增加的成本，從而對整個社會而言是有益的。注冊會計師的工作可以幫助報表使用人減少決策風險，卻決不能消除決策風險。

2、社會公眾理想化的審計需求與現(xiàn)實制度安排下的審計有限供給導致“審計期望差”的產(chǎn)生，并進而使注冊會計師陷入道德困境之中。寄予信任，即下賭注于他人未來行動的不確定性和不可控制性，總是伴隨著風險（Kollock，1994）。由對受托人的不信任而引發(fā)了注冊會計師職業(yè)，但作為一種減少社會公眾決策風險的信任機制的審計的出現(xiàn)，本身又會引發(fā)一種新的風險，即對注冊會計師的信任風險。作為被信任者，注冊會計師必須承擔按社會公眾的預期來行為的承諾，若這一承諾的行為不能得到全面恰當?shù)穆男?，信任風險就必然顯現(xiàn)了。為將這種風險降到最低程度，注冊會計師這一職業(yè)被賦予了一系列職業(yè)特征，以便確定應該用什么樣的標準來制約一名會計師的行為，以及什么是注冊會計師職業(yè)的內(nèi)在社會責任。借鑒Huebner（1915）提出的專業(yè)人士所具備的特征，注冊會計師核心的特征可以表述為，擯棄絕對自私的商業(yè)觀和時刻牢記社會公眾利益。而滿足這一特征的條件和要求是注冊會計師必須恪守獨立、客觀、公正的價值觀。這也就是說，當一個人將自己交付給一個職業(yè)并對那個職業(yè)作出承諾的時候，他就承擔了倫理責任，需要遵循一種調(diào)控從業(yè)者與客戶、同事和公眾關(guān)系的行為標準，還要承擔這一關(guān)涉公眾利益的職業(yè)的內(nèi)在社會責任（杜斯卡，2005中譯本，P67）。這也正是社會公眾對注冊會計師職業(yè)的期望。

然而，現(xiàn)實中，注冊會計師職業(yè)環(huán)境不斷變化，致使注冊會計師在特定情形下對職業(yè)道德的判斷變得極其復雜。一方面由于審計委托關(guān)系的扭曲，使得注冊會計師恰當履行職責遭遇了外部壓力，另一方面從對注冊會計師應該對社會公眾、委托人和同事三方關(guān)系人承擔道德責任的角度看，對公眾負責是如此之重要，以至于有時這會壓倒會計師對委托人或聘用人承擔的義務。處于這樣一種商業(yè)環(huán)境中并受社會通用商業(yè)規(guī)則的影響，注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為有時并不能作到完全獨立、客觀、公正。事實上，作為注冊會計師“職業(yè)信條”核心的獨立性本身經(jīng)常表現(xiàn)出“相對性、概率性、風險性”的經(jīng)濟性質(zhì)（崔宏、劉爾奎，2003），從而使得注冊會計師的職業(yè)行為表現(xiàn)低于社會公眾的理想期望，于是“審計期望差”產(chǎn)生了?！皩徲嬈谕睢钡拇嬖诜催^來又將注冊會計師置身于一種道德困境之中：到底該采取何種行動，才是符合或更加符合職業(yè)道德要求的行為，同時實現(xiàn)自己要追求的經(jīng)濟利益？

二、注冊會計師前道德行為判斷：普遍化原則與規(guī)范形式

1、前道德行為判斷的一般基準——普遍化原則。自古以來，哲學家和道德主義就一直表達這樣的思想：倫理行為是指從較普遍的視角來看是可接受的行為（辛格，2005中譯本，P11）。這樣，判斷將要采取的行為是不是符合道德要求，是不是道德行為，必須確認該行為不但是行為者自己接受或認可的行為，同時也應是其他人、特別是受該行為影響的其他人所認可或接受的行為。也就是說，在判斷行為的道德屬性時應學會“換位思考”，“己所不欲，勿施于人”。如果行為者想要基于道德理由去捍衛(wèi)自己的行為，就不能只是強調(diào)該行為對于自己的好處，該行為者必須能夠在眾人面前坦陳理由，并獲得眾人認可。換句話說，就是要在多大程度上照顧自己的利益，也要在多大程度上照顧他人的利益。按照康德的公式來表達就是，“只按著那種你同時也想望它變?yōu)槠毡橐?guī)則的準則而行為”。道德要求我們超越你、我、他，達至普遍法則，做出可普遍化的判斷，也就是要站在不偏不倚的旁觀者或理想觀察者的立場。既然承認道德判斷必須出自普遍的視角，我們就不得不承認，不能夠僅僅因為自己的利益，其重要性就超過別人的利益。這樣，雖然我有照顧自己利益的本性，一旦我們進行道德思考和判斷，就要求把這種關(guān)照推廣到別人的利益。如果說，即使把我與他人的立場互換，我也會接受自己做出的判斷，那就意味著，我的判斷是可以從普遍視角進行規(guī)定的判斷，因而我的判斷是符合道德要求的判斷。

2、普遍化原則下判斷注冊會計師行為是否符合道德要求的具體形式——規(guī)范或準則。為減少注冊會計師個體進行前道德行為判斷的困難和不同個人可能出現(xiàn)的判斷偏差，職業(yè)團體通過制定職業(yè)道德規(guī)范（或準則）為注冊會計師遵守職業(yè)道德提供了一個前道德行為判斷普遍化原則下的具體操作準繩。這里，職業(yè)道德規(guī)范或準則體現(xiàn)了職業(yè)界集體的智慧，代表了得到共同認可的處理方式，代表了一種解決普遍存在的判斷問題的有效的方法。也就是說，每一項規(guī)范或準則條文要求都是個人道德意見或道德判斷的替代品，而這也正是道德規(guī)范或準則存在的意義。在論述財務報告中的職業(yè)判斷特性時，加拿大特許會計師協(xié)會在《財務報告中的職業(yè)判斷》的報告中指出，準則的功能是指導職業(yè)會計師的判斷，準則所得到的對報告問題的解決方法，應該比職業(yè)成員按他們自己的判斷所能得出的解決方法更好；除了影響特許會計師的判斷之外，準則存在的另一原因是減少他人做出判斷的風險，通過為判斷設(shè)定一個底線，準則提高了判斷的平均質(zhì)量。這些論述雖然是針對財務報告中的職業(yè)判斷做出的，但其完全適用于注冊會計師職業(yè)道德判斷。注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范或準則就是注冊會計師判斷自己的職業(yè)行為是否符合道德要求的“普遍化原則”的規(guī)則化。那么，注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范或準則對注冊會計師的約束力如何呢？

三、職業(yè)道德規(guī)范的法律性質(zhì)：為注冊會計師的道德判斷立法

1、一般道德、職業(yè)道德與法。以往的論述多將職業(yè)道德與法律的區(qū)別作為一般意義上的道德與法律進行對比，否認職業(yè)道德本身就是法的性質(zhì)。認為二者的區(qū)別主要是，道德不是強制執(zhí)行的，而法是強制實施的。實際上，這不僅混淆了道德與職業(yè)道德的區(qū)別，而且也并沒有厘清法與道德的區(qū)別。實際上，道德也是一種強制性規(guī)范。因為所謂強制，乃指人不得不放棄自己意志而服從他人意志的力量。當一個人被迫采取行動以服從于另一個人的意志，亦即實現(xiàn)他人的目的而不是自己目的時，便構(gòu)成強制（哈耶克，1997中譯本，P164）。但法與道德所依據(jù)的強制力量大小不同，道德或說一般道德只具有最弱的強制性：輿論強制。而法則具有廣泛的強制性：從最弱的輿論強制到最強的肉體強制。但強制依據(jù)是否得到社會或組織的認可，又分為權(quán)力與力量，那些得到認可的強制也就是權(quán)力，合法的權(quán)力。而得不到認可的強制則不再是一種權(quán)力，而只是一種力量（迪韋爾熱，1987中譯本，P117）。道德與法的區(qū)別根本的還在于有無這種特殊的強制，即權(quán)力。

正如王海明（2005）所說，權(quán)力是僅為管理者擁有且被社會承認的迫使被管理者服從的強制力量。這樣，從權(quán)力是僅為社會管理者所擁有的迫使人們不得不服從的力量方面來看，權(quán)力具有必須性，是人們必須服從的力量；從權(quán)力是社會承認、大家同意的力量方面來看，權(quán)力具有應該性，是人們應該服從的力量。合而言之：權(quán)力是人們必須且應該服從的力量。從上述的權(quán)力性質(zhì)不難看出：法是權(quán)力規(guī)范，是應該且必須如何的行為規(guī)范，而道德則是非權(quán)力規(guī)范，是應該而非必須如何的行為規(guī)范。而注冊會計師職業(yè)道德正處其中：一方面，職業(yè)道德具有一定的權(quán)力強制性質(zhì)，職業(yè)組織或者從全體會員的授權(quán)中獲得了一定的權(quán)力，或者直接受政府的委托進行行業(yè)管理而被賦予了一定的權(quán)力。這樣職業(yè)道德就具有了必須并且應該如何作為的性質(zhì)，當然這種強制性是對職業(yè)界人士而言的，對職業(yè)界外部其他人士并沒有強制力。

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