關于中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討 中國注冊會計師職業(yè)在不到二十年時間內(nèi)取得了巨大的發(fā)展，然而，會計職業(yè)要滿足中國社會主義市場經(jīng)濟快速發(fā)展的需要，還要克服許多困難。本文從注冊會計師的獨立性、專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德規(guī)范、會計準則制定、注冊會計師的法律責任等方面，對中國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀作出剖析，并提出了應予關注的問題及有關的改進建議。一、引言 自從1981年上海成立第一家會計師事務所，標志中國在建國30年后重新恢復了注冊會計師制度之后，在十幾年間，中國會計職業(yè)得到了迅速發(fā)展。截至1997年底。中國已有會計師事務所和審計師事務所6,900家，執(zhí)業(yè)注冊會計師62,420人，非執(zhí)業(yè)注冊會計師67,7l5人。中國注冊會計師協(xié)會會員總計達130,135人，會員數(shù)量已居世界第二位。全國還有400多家會計師事務所在自愿的基礎上實現(xiàn)了聯(lián)合，其中47家組建了跨地區(qū)的集團事務所。與此同時， 1993年《注冊會計師法＞的頒布和基本會計準則的生效，1995年第一批《獨立審計準則＞公布，以及1996年中國注冊會計師協(xié)會和中國注冊審計師協(xié)會的合并，和1997年合并后的中國注冊會計師協(xié)會加入亞太地區(qū)會計師聯(lián)合會和國際會計師聯(lián)合會，均表明中國會計職業(yè)界不僅在數(shù)量上和規(guī)模上有質(zhì)的躍進，而且正在步入規(guī)范化的良性發(fā)展軌道。但是，我們也看到，在中國注冊會計師職業(yè)迅猛發(fā)展的過程中，出現(xiàn)了不少問題亟待解決，比如注冊會計師的獨立性問題、勝任能力問題、職業(yè)道德問中國的會計師事務所管理體制存在著先天的不足。在80年代初中國注冊會計師制度恢復時，大部分會計師事務所都是由政府部門出資創(chuàng)辦的，并接受政府部門的管理。盡管中國注冊會計師協(xié)會于1988年成立后試圖將注冊會計顴事務所納入自我管理軌道，但從目前來看，要從根本上改變中國會計師事務歷與政府掛鉤的現(xiàn)狀，還需假以時日。應該講，在中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展的初期，由政府部門幫助發(fā)起會計師事務所是可以理解的，因為其時注冊會計師的個人財產(chǎn)十分有限，很難完全承擔起法律責任，在這種情況下，“單薄”的會計師事務所掛靠于政府部門，讓掛靠單位起到“屏障”作用，可以在一定程度上促進會計師職業(yè)的較快發(fā)展。但由于掛靠單位一方面是政府部門，另一方面又是會計師事務所的投資者，會影響事務所的決策，分享事務所的財務成果，因此，這種體制運作的結果，勢公會損及注冊會計師職業(yè)的獨立性。在實踐中，各掛靠單位如財政部門、稅務部門行業(yè)主管部門等通常會利用手中的權力指定企檔剿?艫幕峒剖κ攣袼?郵萇蠹疲?氪送?保?⒉嶧峒剖υ謐鞒鏨蠹婆卸?、滁冞审计报告时?崾艿街鞴懿棵乓庠傅淖笥遙?蠹頻畝懶⑿員閌艿窖現(xiàn)仄蘋貳A磽猓???棵諾母稍ず捅；せ夠岱指罨峒剖諧。?躺?峒剖κ攣袼??淶牟還?驕赫??鈧盞賈掄?齷峒浦耙到緄牡退?椒⒄埂8?葜泄?⒉嶧峒剖π??997年底所作的一調(diào)查，54．7％的回復者反映他們在審計實務過程中受到了政府干預，其形式包括指定審計單位或?qū)徲媹蟾娴某鼍哌M行直接干預等(鐘和，1998) 。1998年2月，33家會計師事務所聯(lián)合起訴工商銀行深圳分行和其他幾家銀行，原因是這些銀行在企業(yè)申請貸款時指定審計單位，造成不公平競爭。由此可見問題的嚴重性。影響中國注冊會計師獨立發(fā)展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協(xié)會的地位問題。中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權威和獨立性會直接影響注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。然而，目前中國注冊會計師協(xié)會理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門，而非會計職業(yè)界，中國注冊會計師協(xié)會也一直接受著財政部的領導和管理，中國政府官員認為注冊會計師作為“經(jīng)濟警察” ，僅是政府管制力的補充和延伸而已。因此，從嚴格意義上講，中國注冊會計師協(xié)會還僅是一個半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中國注冊會計師協(xié)會在許多情況下要作出獨立決策殊非易事，從而也大大影g向了整個注冊會計師職業(yè)界獨立性發(fā)揮。 二、會計師事務所的體制改革及其困難 毫無疑問，獨立性是注冊會計師職業(yè)生存和發(fā)展的靈魂所在。隨看中國社會主義市場經(jīng)濟的建設，注冊會計師正扮演著越來越重要的角色，但與此同時，因注冊會計師獨立·J性不夠而導致的審計質(zhì)量不高、法律糾紛頻頻的現(xiàn)象卻日顯突出，并已引起了社會的廣泛關注。問題的癥結在于會計師事務所的管理體制，因此，財政部和中國證監(jiān)會于1997年開始著手會計師事務所的體制改革問題，改革的目標是所有的會計師事務所都必須與掛靠單位脫鉤，并從組織形式上轉(zhuǎn)為合伙制或有限責任公司制，以從體制上保證會計師職業(yè)的獨立性。 改革的內(nèi)容包括： (1)在會計師事務所工作的人員必須與所在掛靠單位脫鉤，人事檔案關系轉(zhuǎn)至指定部門。 (2)所有會計師事務所必須與原掛靠單位脫離財務關系，獨立核算。所有原掛靠單位人員禁止在會計師事務所任職，包括兼職。原掛靠單位不能占有會計師事務所的任何股份或其他利益。新會計師事務所必須改制為合伙制或有限責任公司制。 (3)在經(jīng)營上，會計師事務所不能再以原掛靠單位名義招攬業(yè)務或者利用原掛靠單位的管理權力來確保其市場份額。 (4)新會計師事務所的名稱不應再印上原掛靠單位的名字，同時也不允許在會計師事務所名字前面掛上地方、機構或者政府部門的名字。目前，會計師事務所體制改革的第一步首先在全國105家有證券從業(yè)資格的會計師事務所內(nèi)施行，然后再推向其他會計師事務所。此前深圳市所有具有證券從業(yè)資格的會計師事務所已于1997年底完成改制，全國其他具有證券從業(yè)資格的會計lJ幣事務所亦于1998年年底前完成改制?？梢韵嘈?，轉(zhuǎn)制后，會計師事務所和注冊會計師在審計過程中將負擔起完全的法律責任，會計職業(yè)界的獨立性可望得到大幅度的提高。然而，一年多的改革實踐也證明，中國會計師事務所的轉(zhuǎn)制是一個十分困難而復雜的過程，所受到的改革阻力要比預想的大得多。一方面，許多掛靠單位不愿意放棄會計師事務所，因為會計師事務所已直接或間接地成為它們的一項重要的額外收入來源，而會計師事務所一旦改制成功，這一收入來源將被自然切斷；另一方面，在轉(zhuǎn)制過程中，面對會計師事務所歷年積存的豐厚盈余(基金)，的分配問題，掛靠單位與注冊會計師之間分歧較大。掛靠單位認為它是會計師事務所的出資者，理應分得會計師事務所的留存盈余；注冊會計師認為會計師事務所是人力資本密集型企業(yè)，盡管當初設計資本結構時，沒有把注冊會計師的人力資本考慮進去，但會計師事務所歷年累積的盈余大都是他們創(chuàng)人法律責任等方面的法規(guī)配套跟不上，也給會計師事務所的轉(zhuǎn)制留下不少隱患。因此，意欲通過會計師事務所的體制改革，減少注冊會計師審計的政府干預，提升其獨立性，看來還有一段較長的路要走。至于中國注冊會計師協(xié)會的地位問題，由于多年來，中國一直在政府集權的管理體制下運作，近年來盡管進行了較大幅度的簡政放權的改革，但是政府指令的權威性要遠大于民間組織的推動則仍是不爭的事實。對于注冊會計師事業(yè)來講，政府(乃至會計師職業(yè)界本身)并不認為中國注冊會計師協(xié)會目前有足夠的能力和權威領導會計職業(yè)界，許多規(guī)定和指令必須通過政府權威方可順利地貫徹實施，換言之，中國注冊會計師協(xié)會在現(xiàn)階段尚無法贏得完全獨立，其權威的確立亦尚待時日。所以，現(xiàn)在中國注冊會計師協(xié)會的地位問題實際上有兩方面，一方面，中國注冊會計師協(xié)會的獨立有助于其走上自我管理、自我發(fā)展的軌道，另一方面，中國注冊會計師協(xié)會又必須仰仗政府的支持，以確保其權威性。 三、關于會計職業(yè)界的勝任能力問題 1．中國會計職業(yè)界勝任能力方面存在的問題 近年來，隨著我國改革開放的持續(xù)深入，外界對會計職業(yè)界的要求越來越高，而會計職業(yè)界本身的專業(yè)水平卻提升緩慢，從而導致會計職業(yè)界整體供求矛盾突出，專業(yè)勝任能力方面的問題暴露無遺。 (1)背景：注冊會計師考核制留下后遺癥 應該講，現(xiàn)在會計職業(yè)界勝任能力方面存在的諸多問題有其歷史淵源，那就是在1991全國開始第一次注冊會計師統(tǒng)一考試以前，中國注冊會計師資格是通過考核而不是考試取得的。由于當時考核的標準彈性較大，偏重于工作經(jīng)歷和年資要求，而且考核的主體是各地方財政部門，他們對會計師職業(yè)界及對人員素質(zhì)的要求不甚了了，各地方之g司的考核標準也不甚統(tǒng)一，這使得早期通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注解會計師的人員素質(zhì)、知識結構參差不齊。加之各地方財政部門在考核過程中滋生了大量的尋租行為，導致許多政府官員(尤其是離退休的政府官員)流入注冊會計師職業(yè)界，這為注冊會計師的后續(xù)發(fā)展留下了不少隱患，如年齡結構偏老，知識結構陳舊，對許多在社會主義市場經(jīng)濟建設中出現(xiàn)的新型業(yè)務無法勝任等。 (2)問題之一：年齡結構兩極分化嚴重 如前所述，早期通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師年齡普遍偏大，根據(jù)財政部的一項統(tǒng)計，截至l 992年底，全國78％的注冊會計師年齡超過的歲。1991年實施注冊會計師統(tǒng)一考試制之后，一批年輕的新鮮血液被吸收到注冊會計師隊伍中，這批注冊會計師新生代大都剛從大專院校畢業(yè)，年齡較小，實踐經(jīng)驗和個人財力有限。這使得中國執(zhí)業(yè)注冊會計師隊伍的年齡結構出現(xiàn)了兩極分化的情況，一方面老的注冊會計師年事過高，無法繼續(xù)扮演領導角色；另一方面，年輕的注冊會計師又資歷太淺，恐難擔當重任。因此，可以預料，中國注冊會計師隊伍的新老交替問題，將會在一定程度上影響注冊會計師的發(fā)展進程。 (3)問題之二：人員素質(zhì)有待提高，知識結構急需更新 近年來，隨著改革開放的持續(xù)深入，大量新型、復雜的經(jīng)濟業(yè)務不斷涌現(xiàn)，從而對注冊會計師人員素質(zhì)、知識結構提出了較高要求。然而注冊會計師考試的內(nèi)容很難跟上新的發(fā)展，加之傳統(tǒng)考核制的后遺癥，以及注冊會計師后續(xù)教育跟不上，使得現(xiàn)有注冊會計師人員素質(zhì)及其知識結構很難適應現(xiàn)實需要。據(jù)報道，一些小型會計師事務所的注冊會計師甚至對于新頒布的具體會計準則(如現(xiàn)金流量表、債務重組準則等)都難以完全理解、充分吸收。毫無疑問，在這種情況下，注冊會計師要作出準確的職業(yè)判斷便顯得十分困難，容易導致審計失敗。近年來出現(xiàn)的許多注冊會計師敗訴、受懲戒事件，與此均不無關系。 2.改進的措施與存在的困難 中國注冊會計師的專業(yè)水平和勝任能力問題不僅引起了社會的廣泛關注，而且也受到了有關管理部門的高度重視。在充分認識到了傳統(tǒng)的注冊會計師考核制的內(nèi)在缺陷之后，中國注冊會計師協(xié)會在1991年開始了第一次注冊會計師全國統(tǒng)一考試，隨后自1993年起，每年舉辦一次，而且在1995年又決定，將來所有的注冊會計師都必須通過全國統(tǒng)一考試方能執(zhí)業(yè)。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的戰(zhàn)略規(guī)劃，到本世紀末，其個人會員將達到15萬人，會計師事務所從業(yè)人員將達到20萬人，到2010年，其個人會員和會計師事務所從業(yè)人員將分別達到20萬和30萬人。并且，隨著注冊會計師隊伍的日益壯**地位提升，注冊會計師協(xié)會已開始著手加強其內(nèi)部的自律管理，以提高審計質(zhì)量，增強注冊會計師的勝任能力。目前許多懲戒措施已經(jīng)出臺，并已經(jīng)生效，如暫停執(zhí)業(yè)，吊銷注冊會計師資格等。同時，為了培養(yǎng)更多合格的注冊會計師，財政部還專門成立了注冊會計師教材編審委員會，設計注冊會計師專門化教育項目和核心課程，并組織人員編寫教材。這些核心課程包括：中級財務會計、高級財務會計、財務管理、成本和管理會計、審計、管理咨詢、稅法、經(jīng)濟法、會計電算化和審計。目前大約有30所大學已經(jīng)開始實施這一教育計劃，同時亦鼓勵其他院校加入到這一隊伍當中。注冊會計師專門化教育項目的啟動和實施為中國注冊會計師事業(yè)的長足發(fā)展儲備了大量的后續(xù)人才。最近，國務院又決定在北京、上海和廣東分別建設三個國家會計學院，希望借此培訓執(zhí)業(yè)的注冊會計師，使他們的知識結構和文化素質(zhì)能夠跟上時代發(fā)展的需要。然而，我們也應該看到，中國注冊會計師專業(yè)勝任能力的提高將是一個長期的過程，絕非一朝一夕之事。目前國內(nèi)許多會計師事務所(尤其是規(guī)模較小的事務所)很少進行內(nèi)部的職業(yè)培訓，或進行人員知識結構方面的調(diào)整，短期化行為嚴重，危機意識不強。此外，注冊會計師考試的內(nèi)容能否及時更新，能否真正選拔會計人才，注冊會計師專門化教育項目和國家會計學院的建設能否達到預期的目標，各高等院校會計人才的培養(yǎng)能否跟上時代步伐，都需假以時日，方能分曉。而這些問題的存在，勢必影響中國注冊會計師整體素質(zhì)提高的步伐。 四、關于注冊會計師的職業(yè)道德問題 1．會計職業(yè)界的道德失范 多年來，中國人一直生活在計劃經(jīng)濟體制下，平均主義主導著人們的生活，工作中尋求個人利益被視為可恥的個人主義而加以批評，人們實際上不存在貧富差異，商業(yè)道德也并未成為一個嚴重的問題。然而，改革開放以來，在市場經(jīng)濟效率機制的推動下，個人利益得到承認，勤勞致富受到鼓勵，經(jīng)濟社會便迫切需要一種與之相適應的道德規(guī)范。但是，全社會道德風尚的形成要有一個過程，商業(yè)界的行業(yè)組織自覺地確立行風行規(guī)并得到從業(yè)人員的認識和遵循也要有一個過程，在這個過渡時期，有可能出現(xiàn)一個“失范”的階段。注冊會計師職業(yè)正在經(jīng)歷這樣一個過程。審計人員對道德和非道德行為的界限認識不清，執(zhí)業(yè)過程中在利益機制的驅(qū)動下出現(xiàn)了嚴重的道德偏差。此外，競爭加劇和市場無序也容易使注冊會計師忽視職業(yè)道德。針對這種情況，中國注冊會計師協(xié)會作了大量的努力，以期提高整個執(zhí)業(yè)界的道德水準，事實證明，這是一個十分艱難的過程。財政部在1998年組織了一次清理整頓注冊會計師行業(yè)的檢查，揭示出的大量案例顯示出了會計職業(yè)界道德失范的嚴重性：截至1998年9月底、全國已撤消會計師事務所344家，對1，509家問題較多的事務所分別給予暫停執(zhí)業(yè)和罰款、沒收違法所得、限期整改以及警告等處理，撤銷非法設立的分支機構1，441家；同時，吊銷了352名執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)道德較差的注冊會計師資格，并對2，396名注冊會計師分別作出了警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)許可證等處理。在檢查出來的大量案例中，許多問題都與違反職業(yè)道德有關，其中最為突出的是注冊會計師出具虛假報告，舉其要者如下：表1 注冊會計師被懲罰的案例會計師事務所 懲罰緣由海南椰城 在驗資報告中虛假增資3億元的注冊資本。河南信義 在出具增加注冊資本9億元的驗資報告中，證據(jù)嚴重不足。陜西西華北地區(qū) 在出具的資產(chǎn)評估報告中，評估虛增資產(chǎn)1、09億元。四川蜀都 為一家上市公司進行虛假財務包裝，偽飾經(jīng)營業(yè)績。 2．因應對策 顯然，會計職業(yè)界的道德失范是會計職業(yè)界主觀見之于客觀的結果，因此要從根本上解決會計職業(yè)界的職業(yè)道德問題，必須仰仗注冊會計師自身認識和道德水準的提高，以及行業(yè)自律。毫無疑問，這也將是一個長期的過程，就目前而言，著手以下幾個方面的工作將是頗有益處的： (1)構筑會計職業(yè)道德規(guī)范體系 中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師的行業(yè)管理部門，在維護注冊會計師的職業(yè)聲譽、提高其職業(yè)道德水平方面無疑有著十分重要的責任。為此，中國注冊會計師協(xié)會在近期頒布了三個重要的準則，它們是《注冊會計師職業(yè)道德基本準則＞、《注冊會計師繼續(xù)教育基本準則》和《質(zhì)量控制基本準則＞，這三個準則目前均已生效?！皼]有規(guī)矩，豈成方圓”，這三個準則的制定，為注冊會計師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了基本的規(guī)范要求，無疑是一個長足的進步，當然，現(xiàn)在所需要的主要是注冊會計師從業(yè)人員思想上的認同與身體力行。關于中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討。 (2)加強會計職業(yè)道德教育 目前在中國培養(yǎng)會計人員的高等教育中，還未單獨開設“職業(yè)道德”課程，其他課程中涉及職業(yè)道德的內(nèi)容也是一筆帶過，很少有案例研究和相關討論。在注冊會計師資格考試、會計及審計人員的后續(xù)教育中也難見職業(yè)道德方面的內(nèi)容，這是形成我國會計界職業(yè)道德放縱的一個重要原因，因此，在我國的高等學校教育或有關后續(xù)教育中設置職業(yè)道德教育課程已是當務之急，它將對提高我國注冊會計師的職業(yè)道德水準起到積極而有效的作用。