望采納審計獨立性缺失的原因針對我國注冊會計師審計市場，筆者從三個方面分析審計獨立性缺失的原因：1.從審計關系層面看審計獨立性缺失的原因。第一，注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)影響審計獨立性。注冊90會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)包括審計人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德。截至21世紀初，我國審計人員的專業(yè)勝任能力方面最大的缺陷是知識結構不平衡，在專業(yè)知識如會計、審計方面的認識水平高，而在其他方面的知識水平較低。然而，從事審計工作要與各行各業(yè)打交道。例如，讓一個不懂計算機知識的人去審計全面電算化的公司的會計資料，他不可能知道該公司整個賬務處理過程的漏洞和薄弱點在哪里。在職業(yè)道德方面，由于我國注冊會計師執(zhí)業(yè)時間不長，被審計單位缺乏法律訴訟意識，許多審計人員屈從客戶和上級等方面的壓力發(fā)表虛假報告；注冊會計師為謀求個人私利而喪失審計獨立性也是常有的事情。第二，審計收費影響審計獨立性。首先，審計收費過低會影響審計獨立性。2000年以來，我國會計師事務所的數(shù)量迅速增加，在審計行業(yè)形成了審計服務供大于求的局面。面對激烈的競爭，會計師事務所為了承攬更多的業(yè)務以在審計市場上占有一席之地，普遍采取“低價式進入策略”，即將最初幾年的審計費用設定在審計成本以下，并希望通過較長的審計約定來彌補此前的損失，但是過低的價格是不利于市場競爭的。注冊會計師在過低的審計收費的壓力下，就可能會減少審計程序以降低審計成本，最終將導致審計質(zhì)量降低，這無疑會加大注冊會計師的審計風險。而會計師事務所會出現(xiàn)逆向選擇的動機，不僅競相壓低收費、發(fā)起回扣競爭，甚至會出現(xiàn)出賣審計意見等不規(guī)范的競爭行為。同時，審計收費過低使審計人員在實際操作過程中為求生存而通過降低審計標準、減少審計程序來完成法定業(yè)務，或者為片面追求短期收益而迎合被審計單位的不合法要求，從而與被審計單位合謀進行舞弊，違反市場規(guī)則的無序競爭最終將使注冊會計師喪失審計獨立性，留下眾多隱患。其次，審計收費標準不統(tǒng)一也會對審計獨立性產(chǎn)生影響。由于審計產(chǎn)品本身的特殊性，它的價格往往會受到許多因素的影響。直到十二五期間，我國審計市場中沒有形成統(tǒng)一的收費標準，有的會計師事務所認為審計費用的高低主要取決于委托人資產(chǎn)規(guī)模的大小，有的認為委托人公司盈利越多，則應繳納更高的審計費用o g3]P68-69因此，有的會計師事務所按總資產(chǎn)的一定比例收費，有的按客戶營業(yè)收入或凈利潤的一定比例收費，而更多的則是通過與客戶討價還價來確定審計費用，這些做法既不規(guī)范也不科學。審計收費標準的不統(tǒng)一會嚴重影響注冊會計師的工作積極性，因為注冊會計師在付出同樣甚至更多勞動的情況下卻可能得到不同的甚至更低的勞動報酬，這就導致了他們?yōu)樽非蠖唐诶娑夏承┍粚徲媶挝还芾碚叩囊鈭D，最終喪失獨立性而出具虛假的審計報告。第三，公司治理結構不合理影響審計獨立性。理論上的審計委托代理關系由審計委托方、審計主體和審計客體三方組成。他們之間的關系應該是股東委托注冊會計師對公司的管理層進行審計。但是我國多數(shù)上市公司是由原來的國有企業(yè)通過“改制”上市的，股權高度集中于國有獨資或控股企業(yè)，且不能上市流通。股權過分集中產(chǎn)生了許多制度性缺陷，董事會成員大多同時為公司高層管理人員，董事長兼任總經(jīng)理現(xiàn)象普遍，公司高層管理人員既對公司實施具體的經(jīng)營管理，又名義上代表股東，在董事會中主宰著公司的重大決策，董事會成員和企業(yè)高層管理部分成員合二為一，內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴重，股東大會也只是一種形式，監(jiān)事會自然也起不到監(jiān)督的作用，沒有完善的公司治理結構，就產(chǎn)生不了有效的委托代理關系。2.從社會層面看審計獨立性缺失的原因。審計服務市場需求不足影響審計獨立性。市場需求是審計產(chǎn)生和發(fā)展的源泉和動力。社會對審計的需要是多種多樣的。然而在我國，從注冊會計師行業(yè)多年發(fā)展的過程看，推動其發(fā)展的根本動力不是市場中各信息的使用者，而是政府；不是出于因所有權與經(jīng)營權的分離所產(chǎn)生的委托代理關系，而是出于政府部門監(jiān)督管理的需要。由于我國注冊會計師行業(yè)恢復、發(fā)展的這種特定背景導致在我國多數(shù)會計報表使用者并不真正關心審計行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。由于對高審計質(zhì)量的審計服務需求不足，絕大多數(shù)會計師事務所將會缺乏提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的動力。我國會計師事務所可以從事審計、資本驗證等法定業(yè)務以及管理咨詢等非法定業(yè)務，但當前仍以法定業(yè)務為主，其服務也主要是滿足于相關主管部門的需要。絕大多數(shù)企業(yè)聘請注冊會計師不是出于自身改善經(jīng)營管理的需要，而是應付政府部門的要求，將注冊會計師服務視為“過關”的一道程序性工作。3.從文化層面看審計獨立性缺失的原因。中國和東亞社會的歷史上，一直是由儒家倫理擔當維系社會秩序的綱維。近現(xiàn)代以來，由于西方政治經(jīng)濟文化的欺凌和沖擊，這一綱維逐漸解紐，但并沒有徹底坍塌，仍在民間起著維持各種社會關系的作用。在當今中國人的生活及各個方面“中庸”依然盛行。儒家倫理的“中庸”有兩個基本特征：第一，中庸是指恰到好處，過猶不及。在“過”與“不及”之間“中行”。對于審計師來說“過”與“不及”很難把握，在利益面前，很多審計師選擇了“不及”而拋棄了獨立性。第二，作為儒家特色的中庸之道要求人們在考慮問題、采取行動時，從全局出發(fā)，不是從自己的立場出發(fā)。這也不一定適應會計職業(yè)道德要求?！安贿M”“不退”則“適中”這種過于謙遜則有迂腐之嫌；推崇清新寡欲，難免疏于參與和進??；安于現(xiàn)狀不求進取，勢必有礙于創(chuàng)新和進步?！爸杏埂碧幚韱栴}善于“審時度勢而后行”，不愿冒風險，且講究人際關系抹煞個人觀點；“隱惡揚善”，“執(zhí)其兩端”搞折中。而審計的原則是“求實講真”，審計的工作是“查賬”。這樣的原則與“中庸之道”是違背的，在矛盾之中，審計師們往往潛移默化地選擇“中庸”之道，那么，為了自己的工作能讓審計三方關系人都滿意，犧牲的只能是審計獨立性。預防審計獨立性缺失的措施在探討審計獨立性缺失的預防措施上，筆者認為究其實質(zhì)是應該從內(nèi)、外兩方面來確保審計的獨立性。所謂“外”就是從外部環(huán)境，主要從制度上為獨立性提供支持；所謂“內(nèi)”，就是讓審計獨立性成為注冊會計師的內(nèi)在精神追求、自覺行動。1.加強審計制度建設，提高審計獨立性。第一，平衡審計與被審計方力量，改善審計委托關系。在中國這樣一個以儒家思想為精神核心的國家里，想要做到強勢必須賦予其國家級特有的職權，也即自身的獨立性除受經(jīng)濟基礎的制約外，更需要依靠充分的社會認可度，即社會地位。在市場經(jīng)濟條件下，會計師事務所以普通經(jīng)濟主體的身份，去駕馭經(jīng)濟實力強于自己的企業(yè)，本身就處于弱勢。建議從事審計簽證工作的會計師事務所試圖以事業(yè)單位的形式出現(xiàn)，以充分代表廣大投資人的利益，運用強勢手段去審核經(jīng)濟實體，使二者地位發(fā)生改變，而且不會在面對來自各方的干預時處于劣勢。也許在短時間內(nèi)從根本上改變兩者的地位是及其困難的，那么我們也可以嘗試去建立一種平衡機制是審計與被審計雙方達到力量平衡。若兩者處在平等的地位上，將更利于審計人員恪盡職守，審計獨立性也就有了保障。第二，建立合理的激勵機制，提高代理效率。代理問題可能會帶來效率損失和較高的代理成本。為了改進委托代理問題帶來的效率損失，委托人可以設計一種機制或合同，能給代理人提供襲擊和動力，使其按有利于委托人的目標努力工作，即提供一個在委托人與代理人之間安排風險、收益和動力的制度。也就是說，把結果在委托人與代理人之間形成最優(yōu)的分配，由雙方共同承擔經(jīng)營風險，使代理人效用最大化的目標與委托人效用最大化的目標相一致，實現(xiàn)兩者的激勵相容。2.加強獨立意識建設，提高審計獨立性。第一，加強注冊會計師的職業(yè)道德教育。職業(yè)道德是指從業(yè)人員在職業(yè)活動中應該遵循的行為準則。每一種職業(yè)的職業(yè)道德都是至關重要的。規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，加強注冊會計師職業(yè)道德教育，應從學校教育抓起，建立包括學校教育、崗前教育和后續(xù)教育的完整的教育體系。在學校教育方面，應把職業(yè)道德作為會計專業(yè)必修課程，真正重視會計、審計職業(yè)道德的教育。在崗前教育方面，可以在注冊會計師資格考試制度中將職業(yè)道德內(nèi)容融人考試內(nèi)容中進行考核；也可以建立注冊會計師的職業(yè)道德教育和考核機制，對考核不合格者，堅決不予注冊登記和聘用。在后續(xù)教育方面，職業(yè)道德應該成為注冊會計師終身教育的內(nèi)容。第二，加強會計師事務所的企業(yè)文化建設。我國頻頻曝光的注冊會計師審計失敗案，事實上正表明整個注冊會計師行業(yè)需提高誠信水平。我國證券審計市場面臨的“誠信危機”，一方面反映了審計師在面臨誘惑時放松了對自己的道德約束，另一方面反映了相關監(jiān)管制度的缺陷。因而要提升注冊會計師行業(yè)整體誠信水平，不僅要加強職業(yè)道德教育，還要加強會計師事務所的企業(yè)文化建設。會計師事務所的企業(yè)文化應包括三項內(nèi)容：社會責任、風險控制和客戶理念。注冊會計師最基本的義務是協(xié)調(diào)資本尋求者和資本提供者的利益沖突，并通過減少資本提供者和資本尋求者之間的信息不對稱，保護資本提供者的利益。客戶理念主張注冊會計師應把自己看作是當事人(資本尋求者)的生意合作伙伴，強調(diào)以客戶利益為導向，并認為吸引客戶、為客戶提供最大服務是會計師事務所的工作重心。這種企業(yè)文化過分強調(diào)資本尋求者和注冊會計師自己的經(jīng)濟利益，忽視投資者和其他報表使用者的相關利益，因而它是和社會責任理念相對立的。風險控制理念介于上述兩種企業(yè)文化之間。它認為注冊會計師是中立的，既不完全偏向于資本提供者，又獨立于資本尋求者，它在注重注冊會計師利益的同時，強調(diào)控制獨立性風險。會計師事務所的企業(yè)文化越接近于客戶至上理念，獨立性風險產(chǎn)生的可能性越大，反之，會計師事務所的企業(yè)文化越接近社會責任理念，這種企業(yè)文化就越有可能制約獨立性風險的產(chǎn)生。因此，會計師事務所應著力培養(yǎng)社會責任理念企業(yè)文化，強調(diào)注冊會計師對投資者和社會公眾所承擔的社會責任，通過各種途徑培養(yǎng)員工樹立高尚的職業(yè)道德觀。7問題編輯一、審計獨立性現(xiàn)狀隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，資本的趨利本質(zhì)得到充分的發(fā)揮和體現(xiàn)，而有 舞弊案的揭露都不是注冊會計師，而是看來比較外行的新聞媒體或其他的報表分析者。為什么注冊會計師既有專業(yè)勝任能力又履行了必要的審計程序卻沒能發(fā)現(xiàn)問題、沒有盡到審計責任呢?為此，我國注冊會計師審計的獨立性權益受到社會公眾的質(zhì)疑。二、影響審計獨立性的因素在不同的社會發(fā)展階段，注冊會計師審計獨立性受到的影響也有所不同。影響我國注冊會計師審計獨立性的因素主要有以下幾個方面。(一)體制因素我國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展歷程和特有的制度背景對審計獨立性影響較大。會計師事務所興辦時都是“官辦”性質(zhì)或掛靠性質(zhì)的。這對我國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展起到了一定的積極作用，同時也帶來了一定的負面影響，掛靠形成的天然“母子”關系，導致審計市場的t 畸形發(fā)展。1999年底，雖完成了會計師事務所的脫鉤改制，但并不能將這種“母子”關系隔絕。因此，為扶持本地會計師事務所發(fā)展，一些地方政府過多地進行了行政干預，形成行業(yè)壟斷和地區(qū)壟斷，這樣就導致了會計師事務所之間的不公平競爭，也導致會計師事務所出具的審計報告無法擺脫行政的力量。在這樣的狀態(tài)下，注冊會計師很難保持其獨立性，從而無法保證審計質(zhì)量。(二)缺乏嚴厲的事后懲罰機制。我國仍處于市場經(jīng)濟發(fā)展的初級階段，法制還很不健全，監(jiān)管手段也很不成熟，上市公司做假往往難以被發(fā)現(xiàn)和查處。注冊會計師迫于被審計單位的壓力也往往出具不恰當?shù)膶徲媹蟾?。造假成本很低，而造假給雙方帶來的收益卻很大.這是導致違規(guī)行為發(fā)生的直接原因。另外，盡管我國的《刑法》、《會計法》、《注冊會計師法》和《證券法》中對單位和注冊會汁師的違規(guī)行為的行政責任、刑事責任和民事賠償責任都有規(guī)定，但有法不依、執(zhí)法不嚴的問題比較突出。我國恢復注冊會計師制度已有20多年，對牽涉到舞弊案的注冊會計師普遍處罰力度不夠，沒有起到殺一做百的作用。(三)受注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的影響從執(zhí)業(yè)能力來看，我們的一些注冊會計師與國外同行相比仍存在較大差距，我國綜合能力強、素質(zhì)高、實踐經(jīng)驗多的注冊會計師并不多，且我國監(jiān)察、培訓部門缺乏暫且缺乏，注冊會計師很難迅速提高自身的職業(yè)判斷能力。(四)經(jīng)濟利益的影響審計客觀上存在著委托人、被審計人與審計人三者之間的關系。問題在于，社會公眾不直接委托注冊會計師，而是通過被審單位委托并付費。這時，就可能出現(xiàn)審計獨立性的制度陷阱，即購買審計意見。在經(jīng)濟利益的驅(qū)使下，注冊會計師收取被審單位的審計費用，卻要向不支付費用的投資者、債權人及社會公眾負責，這就決定了注冊會計師與委托單位和外部組織之間的獨立的關系演變得十分微妙和復雜。同時，審計業(yè)務也要求注冊會計師熟知對財務報告有重大影響的管理當局的許多行動、決策和判斷，以便做出正確的判斷，因此，客觀上注冊會計師與管理當局必須保持密切的工作關系。注冊會計師要保持完全的獨立是非常困難的。三、增強我國審計獨立性的措施注冊會計師必須保持其獨立性。我們應該在加強注冊會計師行業(yè)的自身素質(zhì)的同時，致力于一個充分的審計市場的形成，明確注冊會計師的法律責任，健全注冊會計師審計的雙重監(jiān)管機制，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，從而有效地增強我國注冊會計師審計的獨立性。(一)完善組織結構，建立充分的審計市場1.進一步完善會計師事務所組織體制，推行合伙制。事務所脫鉤改制的初期，大多選擇有限責任組織形式。但是有限責任制事務所注冊資本太低，不利于事務所和注冊會計師樹立風險意識，而合伙制事務所由于承擔無限責任，合伙人利益與事務所的業(yè)績和命運緊密相聯(lián)，更有增強風險、責任、質(zhì)量和品牌意識的壓力和動力，無限責任的合伙制能為注冊會計師的獨立性提供更大的約束力，更適應當前的經(jīng)濟形勢。2.通過完善資本市場和公司治理結構，對會計師事務所的選擇改政府選擇為市場選擇，減少行政干預的可能性。改革委托人制度，變審計委托人是企業(yè)的股東大會而非管理當局，促使股東大會真正履行其應有的權力和義務，強化所有者對經(jīng)營者的約束。3.提高審計市場的準入標準。大型會計師事務所具有更強的擔保能力，有利于沖淡審計活動的地域性色彩，改變因行政干預等歷史原因被人為地分割的局面，在審計市場日趨國際化的今天，更需要具有競爭力的會計師事務所。因此要采取適當措施，促使事務所進行合并和發(fā)展，形成充分的審計市場。(二)健全注冊會計師行業(yè)自律與政府監(jiān)管相結合的雙重監(jiān)管機制中國注冊會計師協(xié)會依法對全國社會審計行業(yè)實行管理，依法接受財政部、審計署的監(jiān)督，證監(jiān)會、審計署和財政部3個部門又組成了政府系列的外部監(jiān)管體系，必須明確這三個監(jiān)管機構之間職責的分工和合作，建立和完善這些外部監(jiān)管機構與作為注冊會計師自律組織的注冊會計師協(xié)會之間的有機的協(xié)調(diào)機制，避免多頭監(jiān)管或出現(xiàn)監(jiān)管真空，充分發(fā)揮監(jiān)管機構和自律機構的作用。(三)明確會計師事務所和注冊會計師的民事賠償責任我國在對會計師事務所和注冊會計師的違規(guī)處罰力度上還不是非常明確?，F(xiàn)行的《注冊會計師法》雖然規(guī)定了行政責任、刑事責任和民事責任，但缺乏可操作性。在實踐中也偏重追究行政責任，而對民事賠償責任運用較少。加強民事責任是以犧牲注冊會計師經(jīng)濟利益為代價來約束注冊會計師行業(yè)、規(guī)范注冊會計師的道德和對公眾的誠信。從法律的角度來講，市場的手段就是民事賠償手段。美國對注冊會計師和會計師事務所的處罰主要是以民事賠償為主，這種民事賠償機制對約束注冊會計師和事務所的行為、提高審計質(zhì)量，起到了重要作用。(四)提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平，強化注冊會計師的職業(yè)道德建設1.提高專業(yè)勝任能力。加強對注冊會計師的后續(xù)教育，以提高注冊會計師的技術水平；借助審計市場的開放，學習國外注冊會計師的先進經(jīng)驗；嚴格注冊會計師年檢制度；定期舉辦考試，檢查注冊會計師執(zhí)業(yè)水平。2.自覺執(zhí)行審計回避制度?！蹲詴嫀煼ā返谑藯l明確規(guī)定了“注冊會計師與委托人有利害關系的，應當回避；委托人有權要求其回避”，并對可能引起的直接或間接經(jīng)濟利害關系影響審計獨立性的行為做了禁止(第二十條)。各地制定的《注冊會計師條例》均對需要回避的情況作了詳細的規(guī)定。因此，注冊會計師在公開執(zhí)業(yè)的過程中要主動依法執(zhí)行回避制度，以保證審計的獨立性。3.強化注冊會計師的職業(yè)道德教育。注冊會計師的職業(yè)道德水平與保持獨立性是緊密相關的，所有獨立性的缺失都與缺少職業(yè)道德有關。職業(yè)道德是注冊會計師保持獨立性的內(nèi)在動力， 只有具備了較高的職業(yè)道德水平，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中才能自覺抵制利益關系人的壓力，保持獨立，公正、客觀對待各方利益關系人。因此，對注冊會計師職業(yè)道德教育工作，應常抓不懈。