所謂資產(chǎn)減值，是指由于外部環(huán)境因素或內(nèi)部使用方式或范圍的改變而引起的資產(chǎn)價(jià)值的降低，致使資產(chǎn)未來可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益小于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價(jià)值。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)起源于歐美發(fā)達(dá)國家，在我國仍處于比較初級(jí)的發(fā)展階段，無論在理論研究、具體規(guī)范還是實(shí)務(wù)操作方面都不很完善。在會(huì)計(jì)國際趨同的今天，我國頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》史無前例的具體明確的做出了有關(guān)資產(chǎn)減值問題的規(guī)定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新規(guī)范了有關(guān)資產(chǎn)減值跡象的判斷，計(jì)量和轉(zhuǎn)回等問題，勢(shì)必對(duì)上市公司產(chǎn)生新的巨大的影響。本文通過對(duì)中國新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等的比較，研究新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值對(duì)上市公司的若干影響。 關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 上市公司 盈余管理 一、引言 （一）研究背景 在信息技術(shù)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)所面臨的產(chǎn)品市場(chǎng)、技術(shù)市場(chǎng)和金融市場(chǎng)日新月異，企業(yè)的經(jīng)營前景充斥著風(fēng)險(xiǎn)和不確定性因素，企業(yè)的盈利能力失去了其在工業(yè)時(shí)代所具有的穩(wěn)定性，所以會(huì)計(jì)也必須及時(shí)反映這種盈利能力的變化。近些年來，資產(chǎn)減值問題已經(jīng)引起各國會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛重視，美國、英國、澳大利亞等發(fā)達(dá)國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都對(duì)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)問題進(jìn)行了深入的研究，并先后出臺(tái)了資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更好的規(guī)范了其實(shí)務(wù)界的行為并且有效增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的有效性。 我國的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)雖然發(fā)起較晚，之前并沒有完善的準(zhǔn)則出現(xiàn)，但是其具體應(yīng)用已經(jīng)滲透在我國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)里面，伴隨著1993年以來的國內(nèi)會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程，我國的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范也取得了長足的發(fā)展。但是，同時(shí)也不可否認(rèn)我國的這些會(huì)計(jì)規(guī)范存在的問題，以及實(shí)務(wù)界執(zhí)行情況和管理情況的混亂。例如，規(guī)則不夠系統(tǒng)和具體。在新準(zhǔn)則頒布之前，我國與資產(chǎn)減值相關(guān)的規(guī)定都分散在各準(zhǔn)則條款《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》之中，明顯缺乏系統(tǒng)性；在資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量方面的規(guī)定可操作性較差，在長期資產(chǎn)的計(jì)量方面表現(xiàn)的尤為明顯。又如，內(nèi)容不夠全面，缺乏按照資產(chǎn)組合或者現(xiàn)金產(chǎn)生單元來計(jì)提減值準(zhǔn)備和商譽(yù)的減值該如何處理等的相關(guān)規(guī)定?？梢?，一部新的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)是應(yīng)運(yùn)而生的。近年來，我國通過在深入研究探討發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展及適應(yīng)未來的情況，于2006年正式出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，重新定義和規(guī)范減值準(zhǔn)備的相關(guān)問題，該準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。該準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，標(biāo)志著我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)入了一個(gè)新的階段。 （二）研究意義 改革開放以來，隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，股市和證券市場(chǎng)的日趨完善，投資方式也日益多元化，我國投資者不再只滿足于購買國庫券，尤其是深市、滬市的開放，使得多數(shù)投資者將目光轉(zhuǎn)向股票市場(chǎng)和證券市場(chǎng)，上市公司必須向其廣大股民公開披露有關(guān)其經(jīng)營狀況，財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等問題，以便于股民能夠做出正確的投資選擇。而在資產(chǎn)以歷史成本計(jì)價(jià)的情況下，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表很難準(zhǔn)確如實(shí)地反映上市公司的真實(shí)情況。因?yàn)楫?dāng)企業(yè)的外部經(jīng)營環(huán)境或資產(chǎn)的內(nèi)部使用方式或范圍發(fā)生變化的時(shí)候，資產(chǎn)真正可能帶來的經(jīng)濟(jì)利益會(huì)低于按歷史成本計(jì)價(jià)的賬面價(jià)值，造成信息披露的失真。 事實(shí)上，資產(chǎn)減值問題在各國會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)屆都是十分受關(guān)心的問題。首先，在會(huì)計(jì)報(bào)表中，資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，資產(chǎn)在報(bào)表中數(shù)額通常較大，同時(shí)資產(chǎn)價(jià)值的變化還影響著企業(yè)的負(fù)債權(quán)益結(jié)構(gòu)，由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況和企業(yè)內(nèi)部等各種原因?qū)е碌馁Y產(chǎn)可能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的減少，會(huì)對(duì)以歷史成本計(jì)價(jià)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性帶來很大影響,從而影響著投資者正確的投資抉擇。 其次，資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理離不開人的主觀估計(jì)和預(yù)測(cè)，相關(guān)的準(zhǔn)則和規(guī)范不能避免的在具體會(huì)計(jì)處理方面留給上市公司一些自由空間，也就是說上市公司可以利用準(zhǔn)則規(guī)范所給的自由空間進(jìn)行著盈余管理，平滑收益操縱利潤。例如，在應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款中，上市公司可以自行決定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法，這使得上市公司可以根據(jù)其需要高估或低估其壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例來調(diào)節(jié)利潤；在存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等方面，由于國內(nèi)缺少公開信息的二手買賣市場(chǎng)，資產(chǎn)信息和價(jià)格市場(chǎng)尚不透明和完善，企業(yè)很難準(zhǔn)確估計(jì)市場(chǎng)價(jià)格，因此對(duì)可變現(xiàn)價(jià)格和可回收金額的確定仍然要依靠主觀判斷，存在利潤操縱的可能性。 隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，投資者、債權(quán)人已成為會(huì)計(jì)信息的主要使用者，客觀上要求必須提高會(huì)計(jì)信息的客觀性和真實(shí)性，從而促進(jìn)資本市場(chǎng)的發(fā)展。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性主要體現(xiàn)在：資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和轉(zhuǎn)回。我國在這方面雖然處于較初級(jí)的時(shí)期，但是仍舊在結(jié)合國情的基礎(chǔ)上努力與國際會(huì)計(jì)接軌，新準(zhǔn)則中也對(duì)資產(chǎn)減值問題做出了明確的規(guī)定。本文將從比較分析我國與國際資產(chǎn)減值的準(zhǔn)則規(guī)范以及分析新準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理等的影響方面來闡述。 （三）研究思路 本文通過縱觀各國資產(chǎn)減值發(fā)展史，對(duì)各國的準(zhǔn)則進(jìn)行在確認(rèn)、計(jì)量和轉(zhuǎn)回方面的國際比較，研究我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在各方面的應(yīng)用情況，同時(shí)揭露資產(chǎn)減值的各種確認(rèn)、計(jì)量和轉(zhuǎn)回的方式對(duì)于企業(yè)尤其是上市公司盈余管理的影響。 二、文獻(xiàn)綜述 （一）資產(chǎn)與資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)本質(zhì) 探究資產(chǎn)的定義，我們就可以得知資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)本質(zhì)。所謂資產(chǎn)，其定義隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展。準(zhǔn)確把握資產(chǎn)的涵義，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究面臨的一個(gè)基本問題，也是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)研究首先要解決的問題，因?yàn)樗鼪Q定了資產(chǎn)負(fù)債表中哪些經(jīng)濟(jì)要素需要作為資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。下面我將回顧在歷史上不同的時(shí)期對(duì)于資產(chǎn)定義的迥然不同的觀點(diǎn)[1]。 （1）未消逝成本觀。美國會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》一書中認(rèn)為，成本可以分為兩部分，其中以消耗的成本為費(fèi)用，未消耗的成本為資產(chǎn)，從而將企業(yè)資產(chǎn)概括為“未消逝的成本”；（2）經(jīng)濟(jì)資源觀。1970年美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬會(huì)計(jì)原則委員會(huì)頒布的第4號(hào)公告認(rèn)為，資產(chǎn)是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源，資產(chǎn)也包括某些雖然不是資源但按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)用。（3）未來經(jīng)濟(jì)利益觀。1980年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第3號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的要素》認(rèn)為，資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得的或加以控制的。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中指出：“資產(chǎn)是指作為以往的交易事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的、可向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的資源”。 未消失成本觀強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)本質(zhì)上不是一個(gè)計(jì)價(jià)的過程，而是收入和成本費(fèi)用的配比過程。在這種觀點(diǎn)下，資產(chǎn)負(fù)債表淪為成本攤銷余額表，企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值不能得以真實(shí)反映。經(jīng)濟(jì)資源觀根據(jù)會(huì)計(jì)原則來界定資產(chǎn)，認(rèn)為資產(chǎn)取決于依據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的確認(rèn)與計(jì)量，這顯然顛倒了資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)主從關(guān)系，仍然未能揭示出資產(chǎn)的本質(zhì)。未來經(jīng)濟(jì)利益觀動(dòng)態(tài)地研究資產(chǎn)的特性，從資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營中發(fā)揮的功能這一角度去考察資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，這種表述完整而準(zhǔn)確地詮釋了資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)——是否能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。我國1993年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的，能夠用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源?！痹谶@種定義下，企業(yè)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量強(qiáng)調(diào)采用歷史成本。然而，讓我們探究企業(yè)持有資產(chǎn)的目的就會(huì)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)并不只是單純的消耗資產(chǎn)然后攤銷計(jì)入成本和費(fèi)用，最重要的是，對(duì)于一個(gè)持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，持有資產(chǎn)是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，對(duì)資產(chǎn)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)從“經(jīng)濟(jì)資源論”轉(zhuǎn)向了“未來經(jīng)濟(jì)利益論” 。我國2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》采用了國際上的主流觀點(diǎn)，把資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源會(huì)給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。按此觀點(diǎn)確認(rèn)計(jì)量資產(chǎn)就會(huì)與按歷史成本法產(chǎn)生差額，當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)完全報(bào)廢或損失，不能帶來未來的現(xiàn)金流量時(shí)，或者是雖然能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益但是帶來的未來現(xiàn)金流量小于其賬面價(jià)值，形成的差額即為資產(chǎn)的減值，必須據(jù)此調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值。在我國2006《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定的資產(chǎn)，除特別說明外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。該準(zhǔn)則涉及的資產(chǎn)減值對(duì)象包括如下：對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；固定資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；無形資產(chǎn)；商譽(yù)；以及探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。 [1]財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究文庫——資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)》，大連出版社，2005年 從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，資產(chǎn)意味著“未來經(jīng)濟(jì)利益”，企業(yè)只有在資產(chǎn)帶來的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益高于或等于其市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，才會(huì)做出資產(chǎn)購置決策。但在有效市場(chǎng)上，供需雙方的互動(dòng)往往會(huì)導(dǎo)致商品的預(yù)期收益等于商品的生產(chǎn)支出加上合理利潤，才等于其市場(chǎng)價(jià)格[2]。因而，購入時(shí)的資產(chǎn)價(jià)格代表了當(dāng)時(shí)對(duì)資產(chǎn)在壽命期內(nèi)所能產(chǎn)出的未來經(jīng)濟(jì)利益的合理評(píng)價(jià)，并且在購買當(dāng)時(shí)也已經(jīng)預(yù)計(jì)到資產(chǎn)的未來價(jià)值會(huì)隨時(shí)間的流逝及資產(chǎn)的使用而減少，如圖： 注：橫軸——時(shí)間 縱軸——經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期 粗線——代表某一時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)的可收回金額 細(xì)線——代表對(duì)資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的原始預(yù)期 可見，資產(chǎn)的使用過程中會(huì)出現(xiàn)一些在購置時(shí)無法預(yù)期的影響因素，從而導(dǎo)致資產(chǎn)取得時(shí)的價(jià)值評(píng)價(jià)曲線會(huì)與企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值在特定時(shí)點(diǎn)上產(chǎn)生差距，這個(gè)差距就是資產(chǎn)的減值。 而從會(huì)計(jì)學(xué)角度看，由于“受到基本假設(shè)和原則的制約……按經(jīng)濟(jì)本質(zhì)定義，資產(chǎn)確實(shí)是未來的經(jīng)濟(jì)利益，但用于會(huì)計(jì)確認(rèn)，有些問題就不好解決”[3]。在會(huì)計(jì)上我們探討資產(chǎn)減值時(shí)就必須探討它的計(jì)量問題，資產(chǎn)減值正是分別運(yùn)用歷史成本與可收回金額這兩種計(jì)量屬性，對(duì)同一資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量所產(chǎn)生的計(jì)量差異。 由上可見，資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期低于原記賬時(shí)對(duì)未來經(jīng)濟(jì)利益的評(píng)估值，在會(huì)計(jì)上則體現(xiàn)為資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本[4]。 （二）資產(chǎn)減值的發(fā)展與完善 1、資產(chǎn)減值的早期思想 資產(chǎn)減值的早期會(huì)計(jì)思想源于意大利文藝復(fù)興時(shí)期，十三世紀(jì)后，隨著商業(yè)的迅速發(fā)展，意大利的一些城市空前繁榮起來，商品、貨幣交換，信貸業(yè)務(wù)的增加促使會(huì)計(jì)迅速發(fā)展起來，誕生了沿用至今的借貸復(fù)式簿記。在當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)領(lǐng)域，人們已采用成本法和成本市價(jià)孰低法來計(jì)價(jià)存貨。文獻(xiàn)《數(shù)學(xué)大全》（1494年帕喬利）中曾提出不得高估存貨的思想，證明了當(dāng)時(shí)實(shí)務(wù)中已經(jīng)存在按照低于成本的市價(jià)估價(jià)存貨的做法[5]。根據(jù)文獻(xiàn)，第一個(gè)提及資產(chǎn)過時(shí)、毀損的會(huì)計(jì)核算方法的法國Jacques Saary于1675年明確提出了成本市價(jià)孰低法，將之用于存貨的陳舊、過時(shí)和毀損，并于1712年提出了他對(duì)可變現(xiàn)凈值的理解[6]。19世紀(jì)，在德國資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)思想還得到了法律的認(rèn)可，“為了對(duì)付股份有限公司的股票投機(jī)，1884年的德國公司法還要求公司公布它的利潤和提交列有資產(chǎn)按成本和市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)的資產(chǎn)負(fù)債表”。 2、美國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展 雖然資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)思想最初在歐洲大陸形成，但是那還不是真正意義上的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，只是穩(wěn)健原則在會(huì)計(jì)上的應(yīng)用。隨著二戰(zhàn)的結(jié)束，經(jīng)濟(jì)重心轉(zhuǎn)移，美國成為世界經(jīng)濟(jì)的領(lǐng)軍人，同時(shí)也成為世界會(huì)計(jì)的先行者，投資者和銀行等債權(quán)人要求企業(yè)編制穩(wěn)健的資產(chǎn)負(fù)債表，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)由此迅速發(fā)展起來。在SFAS NO.121發(fā)布之前，美國先后對(duì)存貨減值、短期投資減值、長期投資減值、或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)作出了規(guī)范，但均分散在不同的準(zhǔn)則中，并且對(duì)持有和使用的資產(chǎn)的減值問題未予規(guī)范，這樣的漏洞成為許多美國企業(yè)自行計(jì)提減值或注銷來操縱企業(yè)盈余的眾矢之的。 [2]財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究文庫——資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)》，大連出版社，2005年 [3]湯云為、錢逢勝，《會(huì)計(jì)理論》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997年 [4]財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究文庫——資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)》，大連出版社，2005年 [5]劉峰，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1996年 [6]邁克爾.查特菲爾德，《會(huì)計(jì)思想史》，文碩譯，中國商業(yè)出版社，1989年 為了增強(qiáng)企業(yè)信息的可靠性和可比性，抑制企業(yè)盈余操縱的行為，AICPA的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)ACSEC要求FASB對(duì)資產(chǎn)減值問題進(jìn)行專題研究。1980年，ACSEC首次向FASB遞交了一份名為“對(duì)賬面價(jià)值不能完全回收的長期資產(chǎn)的核算”的問題報(bào)告，首次對(duì)永久性標(biāo)準(zhǔn)提出了質(zhì)疑。1995年發(fā)布了SFAS NO.121，準(zhǔn)則針對(duì)長期資產(chǎn)、可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)以及相關(guān)的商譽(yù)等項(xiàng)目區(qū)分不同的資產(chǎn)類型進(jìn)行規(guī)范：對(duì)于持有或?qū)⒗^續(xù)使用的資產(chǎn)，當(dāng)有關(guān)事項(xiàng)或變化的環(huán)境預(yù)示著資產(chǎn)的賬面價(jià)值可能無法收回時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)估計(jì)資產(chǎn)使用和最終處理所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量，如果這個(gè)未折現(xiàn)的未來現(xiàn)金流量的金額小于賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)減值；對(duì)于待處置的資產(chǎn)，應(yīng)以賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去銷售成本的差額中價(jià)值較低的一方確認(rèn)。但是由于其沒有提供如何具體實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的實(shí)際指導(dǎo)，也沒有涉及處于處置狀態(tài)下企業(yè)分布的會(huì)計(jì)處理，針對(duì)這種情況，F(xiàn)ASB于2001年發(fā)布SFAS NO.144，要求企業(yè)對(duì)所有通過出售處置的長期資產(chǎn)均按賬面價(jià)值與公允價(jià)值孰低計(jì)量。自此，長期資產(chǎn)的減值處理形成了較為完善的規(guī)范體系。 3、 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)減值的研究發(fā)展 隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，國際投資、國際貿(mào)易日益重要，資本市場(chǎng)日益壯大，資本流通速度日益加大，這對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求越來越迫切。在這種情況下，對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)進(jìn)行國際規(guī)范成為必然。1996年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)做出了制定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的決定。因?yàn)樵诖酥?，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定都散布于存貨、固定資產(chǎn)、投資等具體的準(zhǔn)則中，沒有統(tǒng)一的規(guī)范，影響會(huì)計(jì)核算的一致性。另外，原規(guī)定對(duì)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量沒有具體的規(guī)定。例如，準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定是否應(yīng)該對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，而折現(xiàn)與否在計(jì)量結(jié)果有重大差異，嚴(yán)重影響著會(huì)計(jì)信息的可比性。 又如，原準(zhǔn)則中規(guī)定無形資產(chǎn)和商譽(yù)的攤銷期不得超過20年，但理事會(huì)于1996年3月決定重新考慮，在某種特殊情況下，如果對(duì)無形資產(chǎn)和商譽(yù)實(shí)施充分、可靠的減值測(cè)定，其攤銷期是否可以超過20年。這些在客觀上要求國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)就資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量做出系統(tǒng)明確的規(guī)定。1998年4月在馬來西亞吉隆坡召開的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)會(huì)議正式批準(zhǔn)了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》（Impairment of Assets,IAS36），并于同年6月發(fā)布。此項(xiàng)準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施對(duì)于完善現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步規(guī)范資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，提高會(huì)計(jì)信息可比性，起著重要的作用。在2004年IASB修訂了IAS NO.36，變化主要發(fā)生在與商譽(yù)有關(guān)的減值測(cè)試部分。 4、我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國的產(chǎn)生和發(fā)展歷史較短，但發(fā)展速度很快?？傮w說來，可以分為以下幾個(gè)階段： 初始階段 我國的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代初期的會(huì)計(jì)制度改革時(shí)的“兩則兩制”， 基于當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的條件，會(huì)計(jì)制度僅要求企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提一項(xiàng)減值準(zhǔn)備——壞賬準(zhǔn)備，從而確立了應(yīng)收賬款應(yīng)反映其可變現(xiàn)凈值的理念。 四項(xiàng)準(zhǔn)備階段 1998年開始執(zhí)行的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》第一次對(duì)境外上市公司、香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股公司的應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長期投資等四項(xiàng)資產(chǎn)的減值處理做出了具體的規(guī)范。但對(duì)其他上市公司（即僅發(fā)行A股的上市公司），除規(guī)定必須采用備抵法核算壞賬損失外，對(duì)存貨跌價(jià)損失、短期投資跌價(jià)損失和長期投資減值損失這三項(xiàng)準(zhǔn)備是否確認(rèn)，并未做出強(qiáng)制性的要求，由公司自行確定。雖然該規(guī)定在一定程度上有助于上市公司建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，正確確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但由于其強(qiáng)制執(zhí)行面較窄，所以作用十分有限。 八項(xiàng)準(zhǔn)備階段 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求日益提高。我國2001年末頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中明確提出了資產(chǎn)減值的概念，并且將原有的四項(xiàng)減值準(zhǔn)備規(guī)范擴(kuò)大到計(jì)提包括應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、委托貸款、在建工程等在內(nèi)的八項(xiàng)減值準(zhǔn)備。 2006新準(zhǔn)則的頒布 雖然2001《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)再次擴(kuò)大了計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍，但是相關(guān)具體規(guī)范仍然散見在不同的準(zhǔn)則條款之中，對(duì)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和轉(zhuǎn)回缺少統(tǒng)一的規(guī)范，影響到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。新準(zhǔn)則應(yīng)時(shí)而生，大大改善了現(xiàn)行資產(chǎn)減值制度，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可理解性和可操作性，充分考慮了中國的實(shí)際情況并結(jié)合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)、計(jì)量和轉(zhuǎn)回重新進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定，其中變化最大的包括提出現(xiàn)金產(chǎn)生單元的概念以及商譽(yù)的減值處理，并且規(guī)定了計(jì)提減值準(zhǔn)備以后會(huì)計(jì)期間不可以再轉(zhuǎn)回等等。 三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的國際比較 （一）資產(chǎn)減值的確認(rèn)比較 隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，世界各國對(duì)于資產(chǎn)減值的認(rèn)識(shí)也不斷進(jìn)步，我國對(duì)于資產(chǎn)減值概念的認(rèn)識(shí)也處于發(fā)展之中。資產(chǎn)減值確認(rèn)的實(shí)質(zhì)就是資產(chǎn)價(jià)值的再確認(rèn)。與初始確認(rèn)以交易成本作為入賬依據(jù)不同，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對(duì)于資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)是在資產(chǎn)持有過程中進(jìn)行的，已經(jīng)不再局限于過去，更多的是立足于現(xiàn)在和未來。由此，其確認(rèn)基礎(chǔ)不是交易而是事項(xiàng)，即使沒有發(fā)生交易，只要造成資產(chǎn)價(jià)值減少的情況已經(jīng)存在，資產(chǎn)價(jià)值的下降可以相對(duì)可靠的計(jì)算，就可以加以確認(rèn)了。例如，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 IAS NO.36中認(rèn)為所謂資產(chǎn)減值就是資產(chǎn)的賬面金額超過其可收回金額的部分；在新準(zhǔn)則出臺(tái)前，我國一直強(qiáng)調(diào)合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，但是可能發(fā)生的損失具體指哪一方面并未統(tǒng)一明確，而是在具體資產(chǎn)項(xiàng)目減值損失計(jì)量的內(nèi)容中做出了不同資產(chǎn)減值損失的描述；然而新準(zhǔn)則中，我國的相關(guān)規(guī)定逐步與國際接軌，在第一章總則，第二條中闡述：資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。其實(shí)，不只是對(duì)于資產(chǎn)減值概念的認(rèn)識(shí)，我國的新準(zhǔn)則在諸多方面都發(fā)生了新的進(jìn)步，根據(jù)我國的具體國情，逐步發(fā)展并與國際接軌。 下面本文將從減值準(zhǔn)備確認(rèn)的時(shí)間、標(biāo)準(zhǔn)、和基礎(chǔ)等角度，將我國的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和幾個(gè)發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，探究其中的異同。 1、 資產(chǎn)減值確認(rèn)的時(shí)間比較 不同類型的資產(chǎn)、不同的內(nèi)外部環(huán)境導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生減值的時(shí)間和頻率不同。不同情形下的資產(chǎn)減值其確認(rèn)時(shí)間應(yīng)當(dāng)是不同的。例如，對(duì)于不斷下降式的連續(xù)減值，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行確認(rèn)；而對(duì)于資產(chǎn)價(jià)值一次性下降、伴隨暫時(shí)性價(jià)格上升的資產(chǎn)減值以及資產(chǎn)價(jià)值起伏不定的三種情況，應(yīng)當(dāng)選擇在月、季、年度資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行確認(rèn)；對(duì)于存在導(dǎo)致減值的因素，但是減值一時(shí)并未表現(xiàn)出來的情況，可以暫時(shí)不確認(rèn)減值損失，但是應(yīng)當(dāng)盡可能地進(jìn)行披露。 我國新準(zhǔn)則中第二章 可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定中第四條中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。 然而美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)于資產(chǎn)減值損失的檢測(cè)時(shí)間沒有一個(gè)確切的規(guī)定，只是強(qiáng)調(diào)在出現(xiàn)任何資產(chǎn)的減值損失時(shí)，均要確認(rèn)并計(jì)量損失，并進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。另外，F(xiàn)AS142 第12 段規(guī)定,不進(jìn)行攤銷的無形資產(chǎn)每年應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試,或在事項(xiàng)或環(huán)境的變化表明資產(chǎn)可能減值時(shí)，更為頻繁地進(jìn)行減值測(cè)試。FAS142 第26 段規(guī)定，商譽(yù)的年度減值測(cè)試可在年度期間的任何時(shí)間進(jìn)行，如果這種減值測(cè)試是在每年的同一時(shí)間進(jìn)行的話。不同的報(bào)告單元可在不同的時(shí)間進(jìn)行減值測(cè)試。FAS144 號(hào)僅僅規(guī)定，如果存在長期資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的賬面價(jià)值不可收回的跡象，主體應(yīng)測(cè)試其可收回性，對(duì)于企業(yè)進(jìn)行減值測(cè)試的頻率沒有做出硬性規(guī)定。 我國新準(zhǔn)則的規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似，IAS36第8段規(guī)定，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)估計(jì)是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回價(jià)值。在該段中還進(jìn)一步規(guī)定，無論是否有任何減值跡象，會(huì)計(jì)主體也應(yīng)在每個(gè)年度報(bào)告期末估計(jì)一項(xiàng)無確定資產(chǎn)所經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化造成的，因此，應(yīng)根據(jù)減值的跡象來決定應(yīng)在何時(shí)對(duì)減值進(jìn)行檢查。 澳大利亞AASB 第9 段中指出[8]，主體應(yīng)在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，評(píng)估是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象，如果存在這樣的跡象，主體應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。 2、資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的比較 資產(chǎn)減值如何確認(rèn)取決于其采用的標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)分為三類：永久性標(biāo)準(zhǔn)，可能性標(biāo)準(zhǔn)，和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。所謂永久性標(biāo)準(zhǔn)是指只有永久性即在可預(yù)計(jì)的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)的資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)，英國一些國家采用了此標(biāo)準(zhǔn)，它強(qiáng)調(diào)只有在預(yù)計(jì)的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)時(shí)，才對(duì)資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)。 可能性標(biāo)準(zhǔn)是指對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。在可能性標(biāo)準(zhǔn)下，表明資產(chǎn)減值的確認(rèn)被分為三類：⑴賬面金額很可能（probable）不能全部收回，這種情況應(yīng)當(dāng)確認(rèn)；⑵賬面金額合理可能（reasonably probable）不能全部收回，這種情況應(yīng)當(dāng)披露；⑶賬面金額極小可能（remotely probable）不能收回，這種情況既不確認(rèn)也不披露。美國等一些國家使用了可能性標(biāo)準(zhǔn)，其確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)不一致，美國FASB強(qiáng)調(diào)企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的基礎(chǔ)是通過測(cè)試企業(yè)某項(xiàng)資產(chǎn)經(jīng)過使用和最后處置可得到的未來現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量必須是非折現(xiàn)的，不含利息支出；而計(jì)量的基礎(chǔ)則是公允價(jià)值，當(dāng)未來的現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值大于資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，即使公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，也不確認(rèn)減值損失，這樣可能會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值高估。 經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指只要發(fā)生減值就予以確認(rèn)，其建立在資產(chǎn)計(jì)量的基礎(chǔ)上，確認(rèn)與計(jì)量采用同一量度以保證相同情況下取得一致的結(jié)果，計(jì)量結(jié)果作為減值損失確認(rèn)的緣由。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國新準(zhǔn)則都采用了經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，其確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)相同，這樣就可減少確認(rèn)時(shí)的主觀判斷和人為操作，實(shí)務(wù)中更具可操作性。我國新準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其可收回金額時(shí)，確認(rèn)資產(chǎn)減值。計(jì)量的基礎(chǔ)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。 由此可見，永久性標(biāo)準(zhǔn)在應(yīng)用中很難確定哪些是永久性減值，哪些是暫時(shí)性減值，大大增加了管理當(dāng)局操縱會(huì)計(jì)信息的可能性；而可能性標(biāo)準(zhǔn)雖然避開了分辨暫時(shí)性和永久性減值這一問題，更加接近經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，尊重管理當(dāng)局的職業(yè)判斷，但是其提出的限制條件太低，存在被濫用的可能性，并且確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)不一致；我所贊成的是選用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，其確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)一致，易于操作便于理解，而且能及時(shí)反映環(huán)境變化對(duì)于資產(chǎn)價(jià)值的不利影響；不是過分依賴于管理當(dāng)局的職業(yè)判斷，操作更具合理性。 3、資產(chǎn)減值確認(rèn)基礎(chǔ)的比較 我國新準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有相似規(guī)定，IAS36 第65 段中指出,如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象,應(yīng)估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額。如果不可能估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額,則會(huì)計(jì)主體應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。 美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，如果某項(xiàng)或某些長期資產(chǎn)是資產(chǎn)組合的一個(gè)組成部分,該資產(chǎn)組合還包括不由本公告規(guī)范的其他資產(chǎn)和負(fù)債,本準(zhǔn)則也適用于該資產(chǎn)組合。此時(shí)，長期資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算主體是該資產(chǎn)組合。 英國FRS11 第27 段認(rèn)為[9]，收益產(chǎn)生單位應(yīng)通過將報(bào)告主體的全部收益盡可能劃分成許多基本上獨(dú)立的收益流的方式加以確定，主要的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在各個(gè)收益產(chǎn)生單位之間進(jìn)行系統(tǒng)合理的分配。那么，在實(shí)際可行的情況下,應(yīng)該單獨(dú)對(duì)固定資產(chǎn)的使用價(jià)值進(jìn)行估計(jì),但是在不能合理地確定單項(xiàng)固定資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時(shí),應(yīng)該根據(jù)收益產(chǎn)出單元計(jì)算使用價(jià)值。 澳大利亞AASB136 中指出[10]，主體應(yīng)確定單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，如果不可能估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，則主體應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。 縱觀上述，各國均要求首先應(yīng)當(dāng)針對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，如果某一資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與其他資產(chǎn)無法區(qū)分時(shí)，就要針對(duì)資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試。各國使用了大致相同的概念，如資產(chǎn)組合、收益產(chǎn)出單元和現(xiàn)金產(chǎn)出單元。 [7]《英國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則研究與比較》P329 [8] 汪祥耀、鄧川等著，《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其國際趨同戰(zhàn)略研究》，立信出版社 [9]《英國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則研究與比較》P331 [10] 汪祥耀、鄧川等著，《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其國際趨同戰(zhàn)略研究》，立信出版社