無論在審計理論還是在審計實務中，獨立性都是一個十分重要的概念。它被看做是注冊會計師的生命，是注冊會計師所出具的鑒證報告被認可的最基本保證?？梢哉f沒有獨立性就沒有注冊會計師這一職業(yè)，正像沒有公正性，裁判就沒有存在的意義一樣。 一、國外注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范對獨立性的規(guī)定各國注冊會計師協(xié)會在制定職業(yè)道德守則時都把獨立性放在很重要的地位。美國注冊會計師協(xié)會制定的《職業(yè)道德規(guī)范》共有四部分組成，分別是職業(yè)道德原則、行為規(guī)則、行為規(guī)則解釋和道德裁決。其中在職業(yè)道德原則和行為規(guī)則這兩部分中都有對獨立性的規(guī)定。職業(yè)道德原則表明了注冊會計師承擔的責任，也反映了職業(yè)道德的基本信條。這些原則要求，即使犧牲個人利益也要履行職業(yè)責任，堅持正確行為。其中有一條客觀和獨立：會員在履行職業(yè)責任時，應當保持客觀和避免利益沖突。執(zhí)行公共業(yè)務的會員在提供審計和其他鑒證服務時，應當保持實質上和形式上的獨立。行為規(guī)則第一條規(guī)則101強調的就是獨立性。獨立：執(zhí)行公共業(yè)務的會員應當遵守理事會所認可的團體發(fā)布的準則要求，在提供專業(yè)服務時保持獨立。如果說職業(yè)道德原則是注冊會計師的理想行為，則行為規(guī)則就是注冊會計師行為的最低標準，具有強制性。從美國注冊會計師協(xié)會制定的《職業(yè)道德規(guī)范》中可以看到，獨立性是注冊會計師行為的最低標準。國際會計師聯(lián)合會制定和頒布了《職業(yè)會計師道德守則》。其中第二部分適用于執(zhí)行公共業(yè)務的職業(yè)會計師，即注冊會計師。在這一部分中，對獨立性是這樣描述的，鑒證業(yè)務獨立性要求：1實質上的獨立性。這種內心狀態(tài)能使意見不受有損于職業(yè)判斷的因素的任何影響，使人能公正行事，保持客觀的職業(yè)謹慎。2形式上的獨立性。避免出現(xiàn)重大的事實和情況，致使擁有充分相關信息（包括所用的防范措施）的理性第三方合理推定事務所或鑒證小組成員的公正性、客觀性或職業(yè)謹慎受到損害。二、中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范對獨立性的規(guī)定中國注冊會計師協(xié)會自1988年年底組建以來，一直非常重視注冊會計師的道德標準建設和道德教育。1992年，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》（試行）。1996年12月26日，經財政部批準，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)了《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》（下稱《職業(yè)道德準則》），于1997年1月1日起施行，以代替《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》（試行）。在《職業(yè)道德準則》中，對獨立性是這樣規(guī)定的：（1）注冊會計師應當恪守獨立、客觀、公正的原則。（2）注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務，應當保持形式上和實質上的獨立。（3）會計師事務所如與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，不得承接其委托的審計或其他鑒證業(yè)務。（4）執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨立性的利害關系，應當向所在會計師事務所聲明，并實行回避。（5） 注冊會計師不得兼營或兼任與其執(zhí)行的審計或其他鑒證業(yè)務不相容的其他業(yè)務或職務。（6）注冊會計師執(zhí)行業(yè)務時，應當實事求是，不為他人所左右，也不得因個人好惡影響其分析、判斷和客觀性。（7）注冊會計師執(zhí)行業(yè)務時，應當正直、誠實、不偏不倚地對待有關利益各方。為應急需，中國注冊會計師協(xié)會針對行業(yè)當前亟待解決的突出問題，制定了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》（以下簡稱《指導意見》，對注冊會計師執(zhí)業(yè)活動中如何遵循職業(yè)道德的要求加以具體指導?！吨笇б庖姟芬?guī)定：注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務時應當保持實質上和形式上的獨立，不得因任何利害關系影響其客觀、公正的立場。三、對獨立性涵義的再思考從以上規(guī)定可以看到，無論是美國注冊會計師協(xié)會、國際會計師聯(lián)合會還是中國注冊會計師協(xié)會，都強調實質上和形式上的獨立。所謂實質上的獨立性，又稱為精神獨立性，即認為獨立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴格保持超然性，不能主觀袒護任何一方當事人，尤其不應使自己的結論依附或屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。所謂形式上的獨立性，是指注冊會計師必須與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關系，如不得擁有被審查企業(yè)股權或擔任其高級職務，不能是企業(yè)的主要貸款人、資產受托人或與管理當局有親屬關系，等等。否則，就會影響注冊會計師公正地執(zhí)行業(yè)務。形式上的獨立性又可進一步分為組織上的獨立性、經濟上的獨立性與人員上的獨立性三種。實質上的獨立性是無形的，通常是難以觀察和度量的，而形式上的獨立性則是有形的和可以觀察的。社會公眾通常是透過注冊會計師形式上的獨立性來推測其實質上的獨立性。因此，從這個意義上來說，形式上的獨立性是實質上的獨立性的載體和重要前提。筆者認為，在目前，這種所謂的實質上的獨立和形式上的獨立只是一種理想狀態(tài)，尤其是在國內目前如此糟糕的執(zhí)業(yè)形勢下。對于不同的組織形式的企業(yè)，對注冊會計師所出具鑒證報告的用途不同，目前我國的企業(yè)組織形式主要有以下企業(yè)組成：在非公司制企業(yè)中，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)規(guī)模較小，但數(shù)量眾多，這類企業(yè)對于審計報告的需要，多數(shù)是由于財政和稅務部門的要求，如應付每年的年檢，稅務檢查等。為這類企業(yè)出具審計報告的會計師事務所也大多是一些中小型事務所，如今審計市場競爭激烈，為了自身的生存和發(fā)展，中小事務所很難保持其獨立性。事務所往往通過一些個人的人際關系去拉業(yè)務，這就使審計報告的質量更加低劣。我們可以把公司制企業(yè)簡單地劃分為上市公司（一部分股份有限公司）和非上市公司（一部分股份有限公司和有限責任公司）。非上市公司中又有很大一部分是個人投資的公司，對于這類公司，投資者一般也是經營者，所謂的投資者和經營者的分離在這類公司中并未得到體現(xiàn)，這類公司組織結構不規(guī)范，他們要審計報告的目的除了財政和稅務部門的要求外，還有就是取得銀行的貸款。往往是投資者聘請會計師事務所審計其投資并經營的公司，在這種情況下，注冊會計師又怎么保持獨立呢？會計師事務所出具的審計報告不符合委托人的意愿，往往就要被炒掉，被炒掉意味著沒有收入，沒有收入注冊會計師的生存問題誰又來保證呢？審計這樣的公司，會計師事務所（尤其是中小所）不得不冒著很大的風險，一但掌握不好就有吃官司的可能，目前，審計市場毫無疑問是一買方市場，會計師事務所也只能在這樣的環(huán)境下無奈地前行。對于上市公司，其規(guī)模較大，業(yè)務復雜，組織結構比較規(guī)范，社會影響力巨大。所以中國證券監(jiān)督委員會規(guī)定只有一些符合條件的會計師事務所才有資格給上市公司出具審計報告。應該說，給上市公司出具審計報告工作量大，收入高，但同時風險也是巨大的。我國目前的上市公司大多數(shù)是國有股獨大，大股東能夠控制股東會，又以股東的身份進入董事會參與經營管理，造成了經營權和所有權的不分。上市公司審計報告的使用者是很廣泛的，有投資者、國家有關部門以及廣大的潛在投資者等。在這些使用者中，中小股民無疑是弱勢群體，他們掌握的信息非常有限，經過會計師事務所審計的會計報表是他們?yōu)閿?shù)不多的了解上市公司信息的載體。但很少有人依靠注冊會計師的審計報告炒股票，說明注冊會計師還沒有完全取得社會的信任。四、影響注冊會計師獨立性的原因《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》中對可能損害獨立性的因素表述為：經濟利益、自我評價、關聯(lián)關系和外界壓力等。筆者認為，以上都是表面上的原因而不是根本的原因，根本的原因在于審計委托制度。眾所周知，在幾何學中，三角形是最穩(wěn)固的，而通過以上論述可以看出審計三角由于經營者和所有者實際上的未分離被破壞，所以不解決審計委托制度的問題，獨立性就無從談起。