具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系化有兩層含義:一是指各項(xiàng)準(zhǔn)則之間確保在內(nèi)在邏輯上沒有沖突，即協(xié)調(diào)性;二是指所有的準(zhǔn)則能覆蓋各種現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，即全面性。本文僅就后一種含義作以下探討。一、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否應(yīng)當(dāng)有一個(gè)體系具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間應(yīng)當(dāng)具有協(xié)調(diào)性，這容易理解。但是，西方發(fā)達(dá)國家和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都不甚注意其全面性。通常隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變化逐項(xiàng)制定準(zhǔn)則，且所有的準(zhǔn)則都一字排開，沒有嚴(yán)格分類。例如，作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起源地，美國已發(fā)布了I00多項(xiàng)"財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告(SFAS)"，內(nèi)容也較詳盡，但規(guī)格不一一，問題零散無序。至于美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的兩個(gè)前任機(jī)構(gòu)所發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則被批評(píng)為前后不一貫，缺乏協(xié)調(diào)性，更談不上全面性。我國財(cái)政部認(rèn)為，由于有長期制定會(huì)計(jì)制度的經(jīng)驗(yàn)，又有國際上的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)可以借鑒，已有條件在--個(gè)更高的起點(diǎn)上，對(duì)具體準(zhǔn)則作出系統(tǒng)設(shè)計(jì)，使其形成一個(gè)相對(duì)嚴(yán)密的體系。我國的準(zhǔn)則作為一個(gè)體系，主要表現(xiàn)在按照?qǐng)?bào)表項(xiàng)目分類立項(xiàng)，力求所有項(xiàng)目能涵蓋三張基本報(bào)表。 筆者認(rèn)為，為了確定立項(xiàng)的思路和線索，追求一定程度的完整性是可以理解的，但并不是有體系的準(zhǔn)則--定優(yōu)于無體系的準(zhǔn)則，成體系化與否并非評(píng)價(jià)準(zhǔn)則質(zhì)最高低的重要標(biāo)準(zhǔn)。由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，新興的企業(yè)組織形式、新興的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層出不窮，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系只能是動(dòng)態(tài)的、相對(duì)的。應(yīng)該看到，在體系上的中外分歧，實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了中西兩種不同文化、不同思維方式的影響。中國文化注重整體觀、主張"一而多"，而西方文化則強(qiáng)調(diào)個(gè)體和機(jī)械式組合。對(duì)于不同文化，很難簡單地?cái)喽ㄆ鋬?yōu)劣，最好是兼收并蓄。進(jìn)一步看，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系化程度，實(shí)際上反映了理論上追求完善與實(shí)務(wù)中種種困難之間的矛盾，也反映了準(zhǔn)則建設(shè)長遠(yuǎn)規(guī)劃與現(xiàn)實(shí)急需項(xiàng)目之間的矛盾。解決這些矛盾，需要在不同環(huán)境條件下權(quán)衡利弊，有所側(cè)重。如果說，1994年至1996年發(fā)布準(zhǔn)則征求意見稿時(shí)，我們側(cè)重于理論完善和長遠(yuǎn)規(guī)劃，而目前正式發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則側(cè)重于現(xiàn)實(shí)急需，現(xiàn)在的問題在于，必須防止從一個(gè)極端走向另一個(gè)極端。 二、如何對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分類 對(duì)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行分類，是體現(xiàn)其體系化的一種重要方法。一般認(rèn)為，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可分為三類:一是各行業(yè)共同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則，二是有關(guān)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則，三是有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則。也有提出按"一般(或通用)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則"和"特殊(或?qū)Ｓ?會(huì)計(jì)準(zhǔn)則"兩個(gè)系列分類的意見。 筆者認(rèn)為，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分類宜粗不宜細(xì)。否則，有的準(zhǔn)則項(xiàng)目可能既可歸為此類，又可歸為彼類，而"此"與"彼"區(qū)分的實(shí)際意義并不大。而且，特殊行業(yè)、特殊經(jīng)營方式、特殊企業(yè)組織形式等，實(shí)際上是特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的表現(xiàn)形式。在不同的"特殊"企業(yè)中，也并非所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都特殊。比如，對(duì)于應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算，在銀行保險(xiǎn)業(yè)(特殊行業(yè))或合伙制企業(yè)(特殊的企業(yè)組織形式)還是與一般企業(yè)相同。因此，僅將具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為通用準(zhǔn)則和特殊準(zhǔn)則兩類即可。 三、如何確定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)的原則 準(zhǔn)則立項(xiàng)直接關(guān)系到準(zhǔn)則的體系化。在準(zhǔn)則制定之初，財(cái)政部會(huì)計(jì)司確立了"先一般后特殊、先急后緩"的立項(xiàng)原則。另一方面，對(duì)于我國法律沒有作出規(guī)定、或規(guī)定不允許的業(yè)務(wù)，如應(yīng)收款的出售等，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則暫不涉及。有關(guān)學(xué)者通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，"先一般后特殊、先急后緩"的立項(xiàng)原則本身是矛盾的，可取的只是"先急后緩"的立項(xiàng)原則。從西方發(fā)達(dá)國家和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IAsc)的準(zhǔn)則立項(xiàng)來看，也遵循了這樣的原則。我國正式發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣體現(xiàn)了"先急后緩"的原則。 從理論上講，按照"先急后緩"原則立項(xiàng)，既容易導(dǎo)致忙中出錯(cuò)，也可能影響各項(xiàng)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性。但是，我國近年來經(jīng)濟(jì)發(fā)展相當(dāng)迅速，幾乎有些出人意料。尤其是資本市場的擴(kuò)展，出現(xiàn)了許多新的會(huì)計(jì)問題，如資產(chǎn)重組、交互持股、資產(chǎn)減值等，都要求盡快加以解決。為了適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要，采取"先急后緩。的立項(xiàng)原則也是一種無奈之舉。 例如，針對(duì)開放邊境貿(mào)易，財(cái)政部曾打算制定一個(gè)"易貨貿(mào)易"準(zhǔn)則。后來，市場經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，出現(xiàn)了大量的資產(chǎn)置換、股權(quán)交換等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，財(cái)政部只好對(duì)易貨貿(mào)易準(zhǔn)則加以擴(kuò)張。在制定發(fā)布的(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非貨幣性交易)中，對(duì)非貨幣性交易采取了狹義的定義。在交易對(duì)象上，它僅指非貨幣性資產(chǎn)，不包括勞務(wù)和非貨幣性負(fù)債;在交易性質(zhì)上，僅指互惠性的轉(zhuǎn)讓(即交換「不包括非互惠的轉(zhuǎn)讓如捐贈(zèng)和受贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)「這多少體現(xiàn)了該準(zhǔn)則應(yīng)急的性質(zhì)。為了規(guī)范實(shí)務(wù)中越來越普遍的、以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部只好又以財(cái)會(huì)字[1999]43號(hào)文件對(duì)此專門作出了規(guī)定。試想，如果當(dāng)初不急，而將非貨幣性交易準(zhǔn)則的有關(guān)問題考慮得更為全面周到，那自然會(huì)更好一些。 應(yīng)當(dāng)指出，美國在早期也曾經(jīng)歷過"救火式"階段。但我國情況與之相比，既有相似，也有不同。相似之處有二:一是環(huán)境壓力，二是理論滯后。其不同之處有三:第一，美國早期的準(zhǔn)則制定以實(shí)務(wù)中既存慣例為基礎(chǔ)，是從無到有，而我國是從制度到準(zhǔn)則。第二，美國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)需要面對(duì)來自多方利益集團(tuán)的壓力，有時(shí)可能不得不放棄自已的意見。而我國政府具有絕對(duì)權(quán)威，各方利益集團(tuán)均不足以對(duì)準(zhǔn)則制定產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。第三，更為重要的是，美國的準(zhǔn)則制定在先，已有幾十年的經(jīng)驗(yàn)。而我們可以充分發(fā)揮"后發(fā)優(yōu)勢"，避免重蹈覆轍?？傊?，盡管我國目前也在"救火"，但"火警"的級(jí)別與美國當(dāng)時(shí)有差異。我們既有必要、也有可能盡快她從"救火"中跳出來，力求制定出邏輯嚴(yán)密、前后一貫、廣為接受的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。