【本章內(nèi)容提要】本章為本準則的外幣業(yè)務部分，從第七十三條至第七十八條，共六條。本章的主要內(nèi)容為外幣業(yè)務的構成、定義、類型、確認計量和列報。

【準則原文】第七十三條 小企業(yè)的外幣業(yè)務由外幣交易和外幣財務報表折算構成。

【解讀】

條文主旨

本準則是關于外幣業(yè)務構成的規(guī)定。

條文背景

改革開放以來，尤其是我國加入WTO以來，經(jīng)濟日益全球化，資本的跨國流動和國際貿(mào)易不斷擴大。一方面，外資企業(yè)在我國內(nèi)地開辦外商獨資、合資小企業(yè)，不斷注入外幣資本;另一方面，我國小企業(yè)也積極響應黨中央、國務院的要求實施了“走出去”戰(zhàn)略。我國東部沿海地區(qū)的小企業(yè)相當一部分屬于外向型企業(yè)，以出口各種商品為主。另一方面，企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)所得以人民幣以外的貨幣計算的，應當折合成人民幣計算并繳納稅款。

【相關鏈接】企業(yè)所得稅法第五十六條規(guī)定：“依照本法繳納的企業(yè)所得稅，以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應當折合成人民幣計算并繳納稅款?！边@是人民幣作為法定貨幣的要求和體現(xiàn)。

因此，外幣業(yè)務已構成小企業(yè)的一項重要的日常業(yè)務。本準則正是基于對我國小企業(yè)的現(xiàn)實情況對小企業(yè)的外幣業(yè)務的會計處理進行了規(guī)范。

條文解讀

本條的規(guī)定，可以從以下幾個方面來理解：

一、小企業(yè)的外幣業(yè)務構成

小企業(yè)發(fā)生的外幣業(yè)務在實務中，可以分為兩種類型：

(一)外幣交易

外幣交易，通俗地講，就是小企業(yè)以外幣開展的各種交易活動，如小企業(yè)向美國出口商品，按照國際貿(mào)易規(guī)則，要以美元結算該筆貨款。這類交易就屬于外幣交易。當然，不是以貨幣來界定外幣交易，而是以交易所使用的貨幣與本企業(yè)記賬的貨幣是否相同來界定。

有關外幣交易的具體解釋，詳見本準則第七十四條的釋義，本條不再贅述。

(二)外幣財務報表折算

外幣財務報表折算，通俗地講，就是小企業(yè)取得了一份以美元、日元、歐元等計價的財務報表，如資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表，這種情況的出現(xiàn)可能有兩個原因：

第一個原因是小企業(yè)在境外的子公司按照當?shù)氐呢泿庞涃~并編制財務報表，對于這種情況，本準則不涉及，因為本準則第二條規(guī)定，如果小企業(yè)是企業(yè)集團的母公司，應當執(zhí)行企業(yè)會計準則而不是本準則。

第二個原因是小企業(yè)在日常記賬中采用人民幣以外的其他貨幣記賬，但是在年末，按照會計法和企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應當以人民幣反映小企業(yè)的財務報表，以供商業(yè)銀行、稅務機關等方面使用，就涉及到外幣財務報表的折算問題或轉換問題。本準則要解決的是這一種情況。

二、本條是本章的統(tǒng)領

從本準則第七十四條到第七十八條，分別按照外幣的定義和選擇、外幣交易的構成、外幣交易的會計處理、外幣財務報表的折算進行了規(guī)范。其中，第七十四條至第七十七條規(guī)定的是小企業(yè)外幣交易的會計處理，第七十八條規(guī)定的是小企業(yè)外幣財務報表折算的會計處理。

有關外幣財務報表折算的具體解釋，詳見本準則第七十八條的釋義，本條不再贅述。

【準則原文】第七十四條 外幣交易，是指小企業(yè)以外幣計價或者結算的交易。

小企業(yè)的外幣交易包括：買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務、借入或者借出外幣資金和其他以外幣計價或者結算的交易。

前款所稱外幣，是指小企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。記賬本位幣，是指小企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。

【解讀】

條文主旨

本準則是關于外幣交易的定義和類型的規(guī)定。

條文背景

本條主要參照了《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》有關外幣交易的定義和類型的規(guī)定。

條文解讀

本條的規(guī)定，可以從以下幾個方面來理解：

一、外幣的定義

外幣是相對于記賬本位幣而不是一國的貨幣而言的，比如，我國的法定貨幣是人民幣。

通常來講，我國小企業(yè)日常采用人民幣記賬，因此，人民幣以外的貨幣，就是外幣。如甲小企業(yè)選定人民幣作為記賬本位幣，則美元、日元、歐元、港幣等就是外幣;如果選定美元為記賬本位幣，則人民幣、日元、歐元、港幣等就是外幣。因此，會計中的“外幣”與日常生活中的外幣在概念上有很大差別。

二、記賬本位幣的定義

記賬本位幣通常是小企業(yè)主要收、支現(xiàn)金的經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。例如，我國企業(yè)一般以人民幣作為記賬本位幣，也就是以人民幣記賬，包括對資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤都按照人民幣記賬，也以人民幣編制財務報表。

有關記賬本位幣的具體解釋，詳見本準則第七十五條的釋義，本條不再贅述。

三、外幣交易的定義

需要注意的是，本準則所稱外幣與人民幣以外的貨幣不是同一個概念，但是既有聯(lián)系又有區(qū)別。如果小企業(yè)采用人民幣記賬，則小企業(yè)發(fā)生的所有以人民幣以外的貨幣計價或結算的交易都是外幣交易，在這一點上兩者是相同的。

但是，如果小企業(yè)采用人民幣以外的貨幣記賬，比如，美國企業(yè)在我國設立的獨資企業(yè)可能采用美元記賬，那么該企業(yè)發(fā)生的所有不是以美元計價或結算的交易，包括以人民幣計價或結算的交易，對于該小企業(yè)來講，都屬于外幣交易，在這一點上兩者大相徑庭。

四、外幣交易的類型

小企業(yè)的外幣交易的具體形式可能各不相同，但是歸納起來，主要包括三種類型：買人或者賣出以外幣計價的商品或者勞務、借人或者借出外幣資金和其他以外幣計價或者結算的交易。

(一)買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務

買人或者賣出以外幣計價的商品或者勞務，通常情況下指以外幣買賣商品，或者以外幣結算勞務合同。需要注意的是，這里所說的商品可以是有實物形態(tài)的存貨、固定資產(chǎn)等，也可以是無實物形態(tài)的無形資產(chǎn)等。比如，以人民幣為記賬本位幣的國內(nèi)甲小企業(yè)向國外乙公司出口商品，以美元結算貨款。又如，小企業(yè)與銀行發(fā)生貨幣兌換業(yè)務，包括與銀行進行結匯或售匯，是將貨幣作為商品，以另一種貨幣等價來表示并以另一種貨幣結算，因此，也屬于外幣交易。

(二)借入或者借出外幣資金

借人或者借出外幣資金，是指小企業(yè)向銀行或非銀行金融機構借人以記賬本位幣以外的貨幣表示的資金。例如，以人民幣為記賬本位幣的甲小企業(yè)從中國銀行借入歐元、美元、日元等。

(三)其他以外幣計價或者結算的交易

其他以外幣計價或結算的交易，是指除上述(一)和(二)外，以記賬本位幣以外的貨幣計價或結算的其他交易。比如，小企業(yè)接受外幣現(xiàn)金捐贈、接受投入的外幣資本等。

【準則原文】第七十五條 小企業(yè)應當選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主的小企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但編報的財務報表應當折算為人民幣財務報表。

小企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，但小企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化除外。

小企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應當采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣。

前款所稱即期匯率，是指中國人民銀行公布的當日人民幣外匯牌價的中間價。

【解讀】

條文主旨

本準則是關于記賬本位幣的確定和變更的規(guī)定。

條文背景

中國人民銀行法、會計法和企業(yè)所得稅法等法律都對企業(yè)記賬本位幣的確定作出了規(guī)定。具體如下：

《中華人民共和國中國人民銀行法》第十六條規(guī)定：“中華人民共和國的法定貨幣是人民幣，以人民幣支付中華人民共和國境內(nèi)的一切公共的和私人的債務，任何單位和個人不得拒收?！?/p>

會計法第十二條規(guī)定：“會計核算以人民幣為記賬本位幣。業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報的財務會計報告應當折算為人民幣?！?/p>

企業(yè)所得稅法第五十六條規(guī)定：“依照本法繳納的企業(yè)所得稅，以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應當折合成人民幣計算并繳納稅款?！?/p>

本條根據(jù)上述法律規(guī)定，并參照《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》對小企業(yè)的記賬本位幣的確定及變更作了規(guī)定。

條文解讀

本條的規(guī)定，可以從以下幾個方面來理解：

一、記賬本位幣的確定

小企業(yè)記賬本位幣的確定應當遵循以下兩個原則：

(一)基本原則：小企業(yè)應當選擇人民幣作為記賬本位幣。

本原則體現(xiàn)了中國人民銀行法、會計法和企業(yè)所得稅法的要求。

(二)例外原則：業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主的小企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但編報的財務報表應當折算為人民幣財務報表。

本原則體現(xiàn)了會計法的要求，即允許小企業(yè)選擇非人民幣作為記賬本位幣。

業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主的小企業(yè)，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。其中“業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主”的具體認定，應當主要考慮下列三個因素，這些因素與《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》的規(guī)定相一致。

(1)該貨幣主要影響商品和勞務銷售價格，通常以該貨幣進行商品和勞務銷售價格的計價和結算。比如，國內(nèi)甲公司為從事國際貿(mào)易的小企業(yè)，90%以上的商品銷售收入以美元計價和結算。美元是主要影響甲公司商品和勞務銷售價格的貨幣。

(2)該貨幣主要影響商品和勞務所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進行上述費用的計價和結算。比如，國內(nèi)乙公司為工業(yè)小企業(yè)，所需機器設備、廠房、人工、以及原材料等在歐盟市場采購，以歐元計價和結算。歐元是主要影響商品和勞務所需人工、材料和其他費用的貨幣。

實務中，小企業(yè)選定記賬本位幣，通常應綜合考慮上述兩項因素，而不是僅考慮其中一項，因為小企業(yè)的經(jīng)營活動往往是收支并存的。

(3)融資活動獲得的資金以及保存從經(jīng)營活動中收取款項時所使用的貨幣。

在有些情況下，小企業(yè)根據(jù)收支情況難以確定記賬本位幣，需要在收支基礎上結合融資活動獲得的資金或保存從經(jīng)營活動中收取款項時所使用的貨幣，進行綜合分析后作出判斷。

例如，國內(nèi)丙公司為外貿(mào)自營出口小企業(yè)，超過70%的營業(yè)收入來自向歐盟各國的出口，其商品銷售價格主要受歐元的影響，以歐元計價，因此，從影響商品和勞務銷售價格的角度看，丙公司應選擇歐元作為記賬本位幣。如果丙公司除廠房設施、30%的人工成本在國內(nèi)以人民幣采購外，生產(chǎn)所需原材料、機器設備及70%以上的人工成本以歐元在歐盟市場采購，則可確定丙公司的記賬本位幣是歐元。但是，如果丙公司的人工成本、原材料及相應的廠房設施、機器設備等95%以上在國內(nèi)采購并以人民幣計價，則難以判定丙公司的記賬本位幣應選擇歐元還是人民幣，還需要結合第3個因素予以確定。如果丙公司取得的歐元營業(yè)收入在匯回國內(nèi)時直接換成了人民幣存款，丙公司可以確定其記賬本位幣為人民幣。

又如，丁公司為國內(nèi)一家配方奶粉加工小企業(yè)，其原材料牛奶全部來自澳大利亞，主要加工技術、機器設備及主要技術人員均由澳大利亞方面提供，生產(chǎn)的配方奶粉面向國內(nèi)出售。小企業(yè)依據(jù)第1、2個因素難以確定記賬本位幣。需要考慮第3個因素。假定為滿足采購原材料牛奶等所需澳元的需要，丁公司向澳大利亞某銀行借款100萬澳元，期限為5年，該借款是丁公司當期流動資金凈額的4倍。由于原材料采購以澳元結算，且小企業(yè)經(jīng)營所需要的營運資金，即融資獲得的資金也使用澳元，因此，丁公司可以澳元作為記賬本位幣。

需要說明的是，在確定小企業(yè)的記賬本位幣時，上述因素的重要程度因小企業(yè)具體情況不同而不同，需要小企業(yè)根據(jù)實際情況進行判斷，但是，這并不能說明小企業(yè)層可以根據(jù)需要隨意選擇記賬本位幣，而是根據(jù)實際情況確定的記賬本位幣只能有一種貨幣。

二、記賬本位幣的變更

小企業(yè)記賬本位幣的變更也應當遵循以下兩個原則：

1.基本原則：小企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更。也就是說，小企業(yè)的記賬本位幣應當保持穩(wěn)定，這樣既保證小企業(yè)會計賬簿記錄的穩(wěn)定性和完整性，又方便小企業(yè)執(zhí)行，減輕小企業(yè)會計核算的負擔。

2.例外原則：小企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化。主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，通常是指小企業(yè)主要產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境發(fā)生重大變化，使用該環(huán)境中的貨幣最能反映小企業(yè)的主要交易業(yè)務的經(jīng)濟結果。這一例外原則，小企業(yè)應當極少情況下可能會用到。

三、記賬本位幣變更的會計處理

本準則規(guī)定，小企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應當采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣。即期匯率，是指中國人民銀行公布的當日人民幣外匯牌價的中間價。

也就是說，小企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，確實需要變更記賬本位幣的;應當采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣，折算后的金額作為以新的記賬本位幣計量的歷史成本，由于采用同一即期匯率進行折算，不會產(chǎn)生匯兌差額。

但是，小企業(yè)需要提供確鑿的證據(jù)證明小企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境確實發(fā)生了重大變化，并應當在附注中披露變更的理由。