最少五人。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制成特殊普通合伙會(huì)計(jì)事務(wù)所的必要性：一是有限責(zé)任制的決策機(jī)制不適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的“人合”特性。在有限責(zé)任制下，通常以股權(quán)這一資本杠桿機(jī)制為基礎(chǔ)分配決策權(quán)，易于形成擁有大量股權(quán)的少數(shù)股東主導(dǎo)企業(yè)發(fā)展的局面。換言之，有限責(zé)任制強(qiáng)調(diào)“資合”，以資本、股權(quán)決定決策權(quán)，這種組織形式更適合于以資本為紐帶的傳統(tǒng)行業(yè)。但對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，“人”是最核心的資產(chǎn)，“人合”遠(yuǎn)勝于“資合”，以資本、股權(quán)決定決策權(quán)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)特性相悖，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展。二是有限責(zé)任制對(duì)股東人數(shù)的限制不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)?！豆痉ā芬?guī)定有限責(zé)任公司的股東人數(shù)不得超過50人，按注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的內(nèi)在規(guī)律推算，當(dāng)一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)人員在500人以下時(shí)，矛盾尚不突出；但是，一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)人員超過500人甚至達(dá)到數(shù)千人時(shí)，對(duì)股東人數(shù)50人的高額限制無(wú)疑與事務(wù)所的發(fā)展要求嚴(yán)重脫節(jié)。在行業(yè)當(dāng)前實(shí)踐中，這一限制導(dǎo)致一些事務(wù)所往往采取“暗股”等形式繞過對(duì)股東人數(shù)的法律規(guī)定，這一合理但不合法的操作手法存在較大法律風(fēng)險(xiǎn)，不利于事務(wù)所的長(zhǎng)期穩(wěn)定和規(guī)范發(fā)展。在財(cái)政部會(huì)計(jì)司組織的調(diào)查問卷中，有42%的事務(wù)所反映有限責(zé)任公司對(duì)股東人數(shù)的限制，已成為影響其做大做強(qiáng)的主要因素之一。三是有限責(zé)任制不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升質(zhì)量控制。與“合伙制”相比，“有限責(zé)任制”以其股東在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的出資額為限承擔(dān)執(zhí)業(yè)責(zé)任，淡化了股東的風(fēng)險(xiǎn)約束和賠償責(zé)任，導(dǎo)致少數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，弱化質(zhì)量控制，片面追求經(jīng)濟(jì)效益。調(diào)查問卷結(jié)果顯示，“有限責(zé)任制”對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所股東責(zé)任追究失于輕微和寬松，助長(zhǎng)了“小馬拉大車”、“批發(fā)”業(yè)務(wù)報(bào)告、低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)等不良現(xiàn)象，是部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的重要原因。四是有限責(zé)任制“雙重納稅”不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所加大投入加快發(fā)展。在有限責(zé)任制下，股東既要繳納個(gè)人所得稅，又在實(shí)質(zhì)上承擔(dān)企業(yè)所得稅，稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)較重。如果改制為“特殊的普通合伙制”組織形式，根據(jù)《合伙企業(yè)法》第六條的規(guī)定，“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅”，這就解決了有限責(zé)任制下的“雙重納稅”問題，可以在一定程度上緩解合伙人（股東）的稅收負(fù)擔(dān)，有利于激勵(lì)合伙人加大事務(wù)所發(fā)展投入，不斷提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)能力和綜合實(shí)力。