［摘要］隨著我國(guó)改革開放和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得到了迅猛發(fā)展，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所因其靈活和巨大的發(fā)展?jié)摿θ缬旰蟠汗S般涌現(xiàn)。但是，這些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在新的環(huán)境中發(fā)展艱難，面臨著總體收費(fèi)偏低、地區(qū)收費(fèi)差異較大、人員素質(zhì)較低、受大型事務(wù)所排擠等問(wèn)題，其不容樂(lè)觀的現(xiàn)狀導(dǎo)致了事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量低下，影響了公眾對(duì)審計(jì)行業(yè)的信心，加大了行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。為此，中小事務(wù)所應(yīng)明確市場(chǎng)定位、提供專業(yè)化服務(wù)，同時(shí)，加強(qiáng)內(nèi)部管理、提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量，推行合伙組織形式、走聯(lián)合發(fā)展道路，尋求事務(wù)所穩(wěn)定持續(xù)的生存和發(fā)展空間。［關(guān)鍵詞］中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所;新審計(jì)準(zhǔn)則;內(nèi)部控制隨著社會(huì)的需要和政策的開放，中小型事務(wù)所如雨后春筍般涌現(xiàn)。截止2006年4月，全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所達(dá)到5639家，其中大多數(shù)屬于中小型事務(wù)所，他們已日益成為發(fā)展經(jīng)濟(jì)、繁榮市場(chǎng)和擴(kuò)大就業(yè)的重要組成部分，因此，關(guān)注中小型事務(wù)所的發(fā)展，對(duì)保持行業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展具有一定現(xiàn)實(shí)意義。中小事務(wù)所在發(fā)展的同時(shí)，也面臨著狹窄的市場(chǎng)范圍、嚴(yán)重的惡意競(jìng)爭(zhēng)、不成熟的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)和不完善的內(nèi)部質(zhì)量控制等一系列突出問(wèn)題，如何在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立足并保持穩(wěn)健的發(fā)展是中小規(guī)模事務(wù)所急需解決的問(wèn)題。2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了新《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，新準(zhǔn)則的頒布和全面實(shí)施，對(duì)我國(guó)中小型事務(wù)所的發(fā)展有著非常重要的影響。一、新準(zhǔn)則對(duì)中小事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的影響審計(jì)服務(wù)的定價(jià)，不僅能夠反映審計(jì)市場(chǎng)上審計(jì)服務(wù)的供求關(guān)系，還會(huì)影響到審計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)成本的上升，為保證一定盈利水平，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)從其自身情況出發(fā)，相應(yīng)地增加審計(jì)收費(fèi)，但由于種種因素，中小型事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)情況似乎仍在原地踏步，并未發(fā)生太大改變。（一）中小型事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)狀分析1。審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不合理，總體收費(fèi)偏低。西方發(fā)達(dá)國(guó)家多采用小時(shí)收費(fèi)制，即將審計(jì)工作小時(shí)作為收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)。由于客戶公司的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素都與審計(jì)師的工作小時(shí)數(shù)息息相關(guān)，所以，審計(jì)工作小時(shí)制是比較合理的審計(jì)計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)目前大多數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門會(huì)同物價(jià)監(jiān)督部門共同制定，這其中不少為地方標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法得到統(tǒng)一。還有的事務(wù)所按審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模來(lái)考慮，更多的是通過(guò)與客戶的討價(jià)還價(jià)來(lái)決定收費(fèi)的高低。據(jù)悉，在中小型所中，審計(jì)收費(fèi)單件10000元即可算作高收入，絕大多數(shù)的收費(fèi)集中在幾千元的水平，單項(xiàng)收費(fèi)1000～2000元的也不占少數(shù)，如此的審計(jì)收費(fèi)水平與目前承擔(dān)的審計(jì)項(xiàng)目的工作量和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法相配比。低廉的審計(jì)收費(fèi)水平難以支持會(huì)計(jì)師收集充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，引發(fā)審計(jì)質(zhì)量無(wú)法保證，長(zhǎng)此以往，也就形成“中小事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量低下”的名聲。另外，政府指定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的要求存在矛盾。隨著行業(yè)制度和政策的完善，審計(jì)成本將持上升趨勢(shì)，按照前物價(jià)部門規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，中小事務(wù)所將難以盈利，甚至?xí)l(fā)生虧損。這種情況在中小事務(wù)所中的普遍存在，不僅會(huì)導(dǎo)致信息嚴(yán)重失真，也會(huì)使審計(jì)價(jià)格調(diào)節(jié)審計(jì)市場(chǎng)的功能難以發(fā)揮。2。審計(jì)收費(fèi)存在嚴(yán)重的惡意競(jìng)爭(zhēng)。首先，脫鉤改制之后，大部分事務(wù)所失去了原掛靠單位的支持，事務(wù)所唯有在市場(chǎng)需求不足的現(xiàn)實(shí)中以降低收費(fèi)的方式來(lái)爭(zhēng)奪業(yè)務(wù)、爭(zhēng)取客戶、謀求發(fā)展。價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)向來(lái)是企業(yè)爭(zhēng)取市場(chǎng)份額的有效手段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一種市場(chǎng)主體，也不可避免地選擇了這一生存方式。同時(shí)，政府部門采取“低價(jià)者得”的招標(biāo)方式來(lái)聘用事務(wù)所，也迫使參加投標(biāo)的事務(wù)所競(jìng)相壓價(jià)的場(chǎng)面出現(xiàn)。此外，市場(chǎng)分割和行業(yè)的壟斷，還會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)類鑒證機(jī)構(gòu)存在相互的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)，違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平競(jìng)爭(zhēng)原則。在低價(jià)收費(fèi)的同時(shí)，審計(jì)市場(chǎng)上還普遍存在著傭金、回扣現(xiàn)象，我國(guó)審計(jì)回扣高達(dá)30%～60%，事務(wù)所面臨著給回扣還要被壓價(jià)的困境，審計(jì)成本很難收回。尤其對(duì)于中小型審計(jì)公司來(lái)說(shuō)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)常常要讓位于事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營(yíng)的生存因素，小型事務(wù)所的生存格外艱難。3。審計(jì)收費(fèi)地區(qū)差異懸殊。在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)家各級(jí)財(cái)政部門會(huì)同物價(jià)管理部門及其他部門共同制定，由于各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r不同，制定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也存在較大差異，加之各地方政府制定的審計(jì)收費(fèi)規(guī)范沒(méi)有得到有效的執(zhí)行，致使我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)體系形成較為混亂的局面。在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)要高出經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)很多倍。數(shù)據(jù)表明，審計(jì)資產(chǎn)300萬(wàn)元的小型企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表，按北京地區(qū)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，收費(fèi)最低為7500元（還可以協(xié)商乘1。5倍的系數(shù)），而吉林省只有2800元，幾乎只有發(fā)達(dá)地區(qū)的三分之一，差異如此之大遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異的限度。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在可以跨省區(qū)執(zhí)業(yè)的大前提下，不同省區(qū)的不同收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)極易引起實(shí)務(wù)操作上的混亂，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量，也不利于中小型事務(wù)所進(jìn)一步的橫向發(fā)展。偏低的審計(jì)收費(fèi)、執(zhí)業(yè)收費(fèi)上存在的惡意競(jìng)爭(zhēng)以及懸殊的審計(jì)收費(fèi)地區(qū)差異，負(fù)面影響著我國(guó)中小事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量及其獨(dú)立性，這些將嚴(yán)重阻礙中小規(guī)模事務(wù)所的發(fā)展，加大行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。（二）新準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生了一定的影響，具體情況如下:1。新審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)程序發(fā)生了變化。新審計(jì)準(zhǔn)則體系全面滲透了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須摒棄傳統(tǒng)審計(jì)觀念，全面樹立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要從更高層面上把握重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，必須實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，針對(duì)已評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，進(jìn)一步設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在審計(jì)程序方面，新準(zhǔn)則也發(fā)生了重大變化，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)單位及其環(huán)境的了解;要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的所有階段均要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序;注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤;注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)各項(xiàng)重大交易事項(xiàng)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。2。新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)審計(jì)成本的影響。實(shí)施新審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本費(fèi)用的增加，主要原因如下:第一，新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)增加事務(wù)所審計(jì)工作的直接成本。審計(jì)人員實(shí)施新準(zhǔn)則，在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)，也給相關(guān)者帶來(lái)一定的成本。例如，新準(zhǔn)則要求審計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，除對(duì)客戶企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估之外，還要對(duì)其外部所面臨的行業(yè)環(huán)境和內(nèi)部戰(zhàn)略管理情況進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。面對(duì)更高要求所帶來(lái)的龐大和繁雜的會(huì)計(jì)信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要去偽存真，確定客戶的財(cái)務(wù)信息是否如實(shí)地反映其經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)成果，就需要收集審計(jì)證據(jù)、整理證據(jù)并分析評(píng)估，建立恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)量化，如此的工作量，需要花費(fèi)審計(jì)人員大量的時(shí)間和精力，這必然會(huì)加大審計(jì)項(xiàng)目的直接成本。第二，新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)引起管理成本的增加。新準(zhǔn)則中的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，要求執(zhí)業(yè)人員隨時(shí)注意知識(shí)的更新、識(shí)別行業(yè)的變化，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)以及專業(yè)判斷能力的基礎(chǔ)上，還要掌握現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)知識(shí)（包括市場(chǎng)、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），以保證較高的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力和分析能力，這對(duì)員工的執(zhí)業(yè)后續(xù)教育和在職培訓(xùn)都提出了更高的要求，這些都會(huì)導(dǎo)致包括決策、計(jì)劃和控制等要素的管理成本的增加，相應(yīng)地加大了審計(jì)成本。（三）執(zhí)行新準(zhǔn)則后審計(jì)收費(fèi)的實(shí)際情況及其原因執(zhí)行新準(zhǔn)則后，事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)并未得到提高，原因如下:1。在實(shí)務(wù)中新審計(jì)準(zhǔn)則并未得到嚴(yán)格執(zhí)行。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則實(shí)施近一年半的情況來(lái)看，在實(shí)施中，有相當(dāng)部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的審計(jì)理論及方法還未能掌握。首先，大部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（尤其是內(nèi)部治理機(jī)制不盡完善的中小事務(wù)所）在實(shí)際操作中并沒(méi)有執(zhí)行新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序。其次，有部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍停留在形式主義上，他們雖然在表面上貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，例如，套用了幾張風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的工作底稿，或者僅是在工作量上達(dá)到要求，實(shí)質(zhì)上并未在更高層次上把握這些證據(jù)等，這些做法僅是應(yīng)付檢查人員的幾張招牌，沒(méi)有真正實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序。此外，對(duì)大多數(shù)中小型事務(wù)所的會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，雖然從內(nèi)心希望認(rèn)真執(zhí)行新的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，但由于對(duì)新準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)和掌握還沒(méi)有到位，不知道新準(zhǔn)則下究竟如何規(guī)范實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序，導(dǎo)致工作結(jié)果與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求還有較大的差距。導(dǎo)致審計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法深入人心的原因如下:其一，新審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行難度大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要一個(gè)逐步學(xué)習(xí)、認(rèn)識(shí)和掌握的過(guò)程，這便需要中小型事務(wù)所拿出一定時(shí)間和資金來(lái)不斷貫徹，為之努力。其二，執(zhí)業(yè)成本高。審計(jì)程序的增加和實(shí)施，都需要審計(jì)成本的加大投入，對(duì)于中小型事務(wù)所來(lái)說(shuō)，這項(xiàng)支出就要讓位于事務(wù)所追逐利益、壓縮成本的目的。其三，執(zhí)行條件不成熟。從內(nèi)部條件來(lái)講，我國(guó)目前審計(jì)市場(chǎng)的環(huán)境有待成熟和完善，并未完全具備執(zhí)行新的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則所需要的前提和條件，因此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則屬于倉(cāng)促上陣。多數(shù)中小事務(wù)所存在的注冊(cè)會(huì)計(jì)師較低的綜合素質(zhì)、被審計(jì)單位不健全的經(jīng)營(yíng)管理機(jī)制、不完善的管理現(xiàn)狀（特別是中小企業(yè)）等問(wèn)題都體現(xiàn)了我國(guó)目前審計(jì)市場(chǎng)令人堪憂的狀況。2。在競(jìng)爭(zhēng)激烈的審計(jì)市場(chǎng)中提高收費(fèi)是不可行的。新準(zhǔn)則要求細(xì)化審計(jì)程序，審計(jì)人員需要大量搜集審計(jì)證據(jù)以做出評(píng)價(jià)，工作量加大導(dǎo)致成本增加，但是成本的增加往往不會(huì)伴隨著收費(fèi)的同步增加。由于畸形的審計(jì)市場(chǎng)供求關(guān)系，客戶通常擁有對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘用、續(xù)聘、決定審計(jì)費(fèi)用水平的控制權(quán)，市場(chǎng)有效需求不足導(dǎo)致的激烈“搶奪客戶大戰(zhàn)”，使得中小事務(wù)所無(wú)法提高收費(fèi)水平，甚至還要降低收費(fèi)來(lái)拉生意或者保住生意。葉建芳、李丹蒙、李娜娜（2008）認(rèn)為，由于審計(jì)成本上升，國(guó)內(nèi)事務(wù)所提高了審計(jì)收費(fèi)，而國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的反應(yīng)并未如此，國(guó)際“四大”所2005～2007年的審計(jì)收費(fèi)水平基本持平，在審計(jì)成本上漲面前，“四大”所選擇了壓縮利潤(rùn)以增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)力，這種情況無(wú)疑對(duì)我國(guó)中小型事務(wù)所構(gòu)成或多或少的威脅，我國(guó)小型事務(wù)所面臨更大的沖擊。（四）解決中小型事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題的對(duì)策1。加大中小事務(wù)所對(duì)新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的實(shí)施力度。對(duì)中小事務(wù)所本身來(lái)講，首先要做的就是讓本所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，這就需要做出一個(gè)長(zhǎng)期的有針對(duì)性的培訓(xùn)計(jì)劃。有能力的事務(wù)所還可以適當(dāng)考慮制定出分階段的培訓(xùn)目標(biāo)，讓所內(nèi)職員擁有一個(gè)逐步學(xué)習(xí)、逐步認(rèn)識(shí)、逐步實(shí)踐、循序漸進(jìn)的過(guò)程，以加深執(zhí)業(yè)人員的認(rèn)識(shí)程度。此外，事務(wù)所還要理論聯(lián)系實(shí)際，注重對(duì)新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則下審計(jì)工作底稿實(shí)務(wù)操作的培訓(xùn)，隨著廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的逐步掌握、實(shí)踐，漸進(jìn)地達(dá)到對(duì)新準(zhǔn)則的貫徹和實(shí)施。各地政府和注協(xié)可以適當(dāng)?shù)亟o予中小型事務(wù)所一些特殊待遇，例如中小型事務(wù)所在支付培訓(xùn)費(fèi)用上多少會(huì)有限制，這便需要外部給予幫助，可以適當(dāng)考慮免費(fèi)開設(shè)新準(zhǔn)則培訓(xùn)課程。此外，注協(xié)也可以撥出一定培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)給事務(wù)所用于培訓(xùn)，同時(shí)進(jìn)行階段性測(cè)試，監(jiān)督其實(shí)施情況。2。獎(jiǎng)勵(lì)、懲罰機(jī)制相結(jié)合，共同打擊不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。目前的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)多集中于中小型會(huì)計(jì)事務(wù)所市場(chǎng)，因此，對(duì)中小型事務(wù)所的監(jiān)管尤為重要。審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)從保證審計(jì)獨(dú)立性入手，從嚴(yán)處罰任何變相的收費(fèi)行為。例如我國(guó)可以根據(jù)自身國(guó)情，適當(dāng)?shù)亟梃b美國(guó)在2002年頒布的《薩班斯－奧克斯利法案》，來(lái)強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性的處罰措施，對(duì)于不按標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)、隨意降價(jià)、支付回扣傭金等嚴(yán)重違背職業(yè)道德的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，加重刑事責(zé)任和延長(zhǎng)訴訟時(shí)效，以打擊不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)和審計(jì)人員舞弊。此外，在一味強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)監(jiān)管、懲罰力度的同時(shí)，對(duì)于那些能夠按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，實(shí)事求是敢于出具無(wú)法表達(dá)意見、否定意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)勵(lì)，并在業(yè)務(wù)委托中優(yōu)先推薦，促使我國(guó)中小型事務(wù)所盡快走上良性競(jìng)爭(zhēng)的發(fā)展道路。3。創(chuàng)造審計(jì)市場(chǎng)的有效需求，拓展業(yè)務(wù)范圍。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)市場(chǎng)的供給方，不能僅僅被動(dòng)地等待市場(chǎng)，應(yīng)通過(guò)主動(dòng)改善審計(jì)產(chǎn)品供給的品種和服務(wù)的質(zhì)量，引導(dǎo)市場(chǎng)的有效需求，改變自身在競(jìng)爭(zhēng)中的不利地位。中小型事務(wù)所可以充分發(fā)揮自身的靈活性和低成本優(yōu)勢(shì)，發(fā)揮在某一業(yè)務(wù)領(lǐng)域的專長(zhǎng)，打造出一兩個(gè)具備競(jìng)爭(zhēng)力、獨(dú)具特色的精品項(xiàng)目，做到“小而專、小而精”，贏得客戶與市場(chǎng)。對(duì)于正在進(jìn)步的事務(wù)所，可以選擇服務(wù)多元化戰(zhàn)略，除了傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，中小型事務(wù)所也應(yīng)該致力于研究市場(chǎng)變化和客戶的不同需求，開拓稅務(wù)咨詢、管理咨詢、公司融資等業(yè)務(wù)，開拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，從被動(dòng)接受市場(chǎng)到主動(dòng)創(chuàng)造市場(chǎng)，最終獲取審計(jì)收費(fèi)上的主動(dòng)權(quán)。二、新準(zhǔn)則對(duì)中小事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的影響在新準(zhǔn)則中，《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5010號(hào)―――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》規(guī)范了會(huì)計(jì)師事務(wù)所為確保審計(jì)質(zhì)量而應(yīng)實(shí)施的管理標(biāo)準(zhǔn)。在內(nèi)部質(zhì)量控制上，雖然小型事務(wù)所擁有成本低、結(jié)構(gòu)靈活、辦公高效的特點(diǎn)，卻也有不盡人意之處，例如規(guī)章制度不完善、一人多職、執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)能力不夠過(guò)硬，這些都不利于事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。我國(guó)中小型事務(wù)所應(yīng)以新準(zhǔn)則為綱領(lǐng)，充分考慮自身特點(diǎn)，完善其內(nèi)部治理機(jī)制。（一）中小事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的現(xiàn)狀在我國(guó)，雖說(shuō)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)早已確立，但是制度的執(zhí)行一直流于形式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)質(zhì)量普遍不高，甚至偏離標(biāo)準(zhǔn)，中小型事務(wù)所的這一問(wèn)題更為嚴(yán)重。一方面中小型事務(wù)所規(guī)模有限、人才匱乏、業(yè)務(wù)品種單一、主管人員大多由于缺乏珍視事務(wù)所聲譽(yù)、做“百年老店”的長(zhǎng)久打算，導(dǎo)致了中小型事務(wù)所行為的短期化;另一方面由于外部審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)壓力，中小型事務(wù)所不得不壓低業(yè)務(wù)收費(fèi)，從而節(jié)省審計(jì)程序以節(jié)約審計(jì)成本來(lái)保證一定的利潤(rùn)空間，導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)質(zhì)量低下，如此造成的惡性循環(huán)將使小型事務(wù)所走向崩潰。在內(nèi)部質(zhì)量控制上，我國(guó)中小型事務(wù)所的突出問(wèn)題主要表現(xiàn)為:1。項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核環(huán)節(jié)失控，三級(jí)復(fù)核制度流于形式或者干脆被省略掉。2。抗風(fēng)險(xiǎn)能力較低。中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本僅為30萬(wàn)元，如此身價(jià)無(wú)法抵抗高風(fēng)險(xiǎn)所獲得收入的誘惑。此外，中小事務(wù)所自身風(fēng)險(xiǎn)管理制度薄弱，所內(nèi)成員大多風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)弱化。3。不合理的組織形式。我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式為有限責(zé)任公司制，這無(wú)疑對(duì)其執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會(huì)公信力的困境雪上加霜?？梢?，加強(qiáng)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的執(zhí)行對(duì)中小型事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展至關(guān)重要。業(yè)務(wù)質(zhì)量的提高有利于贏得客戶和社會(huì)的信任，有了客戶和社會(huì)公眾，事務(wù)所才有生存之本、收入之源，中小型事務(wù)所應(yīng)從觀念上改變短期經(jīng)營(yíng)的想法，以“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的理念不斷發(fā)展壯大。（二）新準(zhǔn)則中質(zhì)量控制準(zhǔn)則的一般作用1。質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分，是為會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求確立的基本規(guī)范，以保證審計(jì)工作質(zhì)量、規(guī)范審計(jì)行為。2。質(zhì)量控制準(zhǔn)則是每一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須遵循的管理標(biāo)準(zhǔn)。每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都必須要把涉及或維護(hù)質(zhì)量控制政策的責(zé)任分派給適當(dāng)?shù)娜藖?lái)完成。同時(shí)，要做到及時(shí)地與成員溝通，使他們理解并遵循這些控制制度和程序。3。貫徹質(zhì)量控制準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。目前由于國(guó)內(nèi)事務(wù)所從事的業(yè)務(wù)日益多元化，面臨的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)日益增加，而業(yè)務(wù)質(zhì)量控制始終處于比較薄弱的地位，沒(méi)有得到應(yīng)有的重視。執(zhí)行新準(zhǔn)則，有利于進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守各類業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況出具適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，以降低業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。（三）新準(zhǔn)則下中小事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的改善建議為更好地貫徹質(zhì)量控制準(zhǔn)則，對(duì)于中小型事務(wù)所來(lái)說(shuō)應(yīng)從以下環(huán)節(jié)加以落實(shí):1。建立健全各項(xiàng)規(guī)章制度。一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部控制制度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展審計(jì)工作的基本前提和審計(jì)結(jié)果的重要保證，中小型事務(wù)所應(yīng)該在依照新審計(jì)準(zhǔn)則要求的基礎(chǔ)上，建立全面的、符合本所特定條件的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。結(jié)合新質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以制定行之有效的合伙協(xié)議或章程，這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量機(jī)制的核心。同時(shí)，可以為本所量身定做具有特色的業(yè)務(wù)承接規(guī)定、審計(jì)人員委派制度、人員考核與晉升辦法等。最后，為防止審計(jì)工作底稿的編制者對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的判斷或檢查存在偏差，應(yīng)強(qiáng)化事務(wù)所的三級(jí)復(fù)核制度。2。加強(qiáng)審計(jì)人員的質(zhì)量控制。人才是事務(wù)所最重要的資源，審計(jì)工作質(zhì)量控制歸根結(jié)底還是人的質(zhì)量控制。審計(jì)人員的素質(zhì)得到提高，審計(jì)工作質(zhì)量自然也會(huì)得到提高。新準(zhǔn)則中關(guān)于項(xiàng)目負(fù)責(zé)人有明確的要求，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)針對(duì)不同性質(zhì)的審計(jì)項(xiàng)目選派合適的高級(jí)審計(jì)人員和項(xiàng)目經(jīng)理。項(xiàng)目經(jīng)理在整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施中的工作貫穿始終，他們的素質(zhì)及能力直接影響到審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量。另外，在外勤工作中，高級(jí)審計(jì)人員承擔(dān)著大量的指導(dǎo)和檢查性工作，因此高級(jí)審計(jì)人員的專業(yè)能力、職業(yè)道德、職業(yè)判斷能力及與項(xiàng)目經(jīng)理的配合程度等素質(zhì)，在很大程度上影響著該審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量。最后，審計(jì)組成員的知識(shí)結(jié)構(gòu)應(yīng)與承擔(dān)的審計(jì)項(xiàng)目?jī)?nèi)容相適應(yīng)，將有助于高效高質(zhì)的審計(jì)工作。3。關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)控制。新準(zhǔn)則明確規(guī)定，風(fēng)險(xiǎn)控制是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須履行的審計(jì)程序，并且應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的報(bào)表層次及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該在業(yè)務(wù)執(zhí)行中加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)，并樹立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念，在審計(jì)實(shí)務(wù)中時(shí)刻以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為重要前提，以對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為審計(jì)工作的主線流程，將進(jìn)一步審計(jì)程序執(zhí)行到位。事務(wù)所更應(yīng)該有選擇地承接業(yè)務(wù)，充分了解業(yè)務(wù)的相關(guān)情況，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。4。對(duì)審計(jì)過(guò)程的控制。審計(jì)過(guò)程的控制可以說(shuō)是審計(jì)質(zhì)量控制的中心環(huán)節(jié)，現(xiàn)代審計(jì)已由制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論，要求審計(jì)人員檢查客戶企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，還要注意評(píng)估與企業(yè)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的外部風(fēng)險(xiǎn)要素，用以確定某一階段審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)重點(diǎn)、范圍和方法。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)按照系統(tǒng)規(guī)范、實(shí)事求是等原則收集審計(jì)證據(jù)，科學(xué)地整理和加工這些證據(jù)，重視人力資源管理和強(qiáng)化三級(jí)復(fù)核制度，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的廣泛存在是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)，市場(chǎng)的多層次、客戶需求的多樣化、各中小企業(yè)的大量存在和不斷涌現(xiàn)均構(gòu)成了小型事務(wù)所繼續(xù)生存下去和得以繁榮發(fā)展的理由。中小所應(yīng)當(dāng)認(rèn)清自身問(wèn)題所在，建立和逐步完善獨(dú)具特色的內(nèi)部治理機(jī)制。三、新準(zhǔn)則下中小事務(wù)所的發(fā)展策略（一）明確市場(chǎng)定位，提供專業(yè)化服務(wù)中小型事務(wù)所首先應(yīng)該了解自身的定位，主要包括人員定位、業(yè)務(wù)選擇、服務(wù)對(duì)象定位和品牌定位等。對(duì)于人員定位，中小型所的人員結(jié)構(gòu)當(dāng)以“多面手”為主，確保節(jié)省成本的同時(shí)，仍能夠?yàn)榭蛻籼峁┚C合性高水平的服務(wù)。其次，如果業(yè)務(wù)水平處于上升階段，中小事務(wù)所可以嘗試開展管理咨詢、稅務(wù)咨詢等非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。再次，根據(jù)事務(wù)所自身的業(yè)務(wù)能力和服務(wù)水平，事務(wù)所可以選擇適合自己的消費(fèi)群體，以便更好地和客戶建立業(yè)務(wù)關(guān)系，占領(lǐng)市場(chǎng)。最后，對(duì)于中小會(huì)計(jì)師服務(wù)機(jī)構(gòu)，可以使用模仿型品牌和補(bǔ)充型品牌（腳注，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定位與生存研究）。中小所可以以榜樣型品牌為模仿對(duì)象，并根據(jù)自己的特色開拓經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，也可通過(guò)補(bǔ)充型品牌實(shí)現(xiàn)服務(wù)、區(qū)域和價(jià)格上的專業(yè)化。因此，新準(zhǔn)則的實(shí)施從客觀上能夠推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的提高，長(zhǎng)期來(lái)看，這種專業(yè)能力與素質(zhì)的提升必然會(huì)帶來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)公信力、公眾形象及市場(chǎng)認(rèn)可度方面的提升。（二）加強(qiáng)內(nèi)部管理，提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量新準(zhǔn)則以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念為指導(dǎo)，從業(yè)務(wù)執(zhí)行層面和會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面制定了相應(yīng)的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。在準(zhǔn)則實(shí)施之初，會(huì)計(jì)師事務(wù)大多只是按照準(zhǔn)則要求從形式上去滿足，經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的知識(shí)沉淀后，會(huì)逐步潛移默化地深入到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為和意識(shí)深處，會(huì)不自覺地將外在強(qiáng)制行為轉(zhuǎn)化為自覺意識(shí)下的行為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制，包括合伙儀式、合伙文化與合伙機(jī)制，也會(huì)隨著這一過(guò)程逐步形成和完善。當(dāng)然，這需要一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，但無(wú)論如何，隨著事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制的不斷改善和新準(zhǔn)則的不斷推進(jìn)，事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量必將隨之節(jié)節(jié)增高。（三）推行合伙制組織形式，走聯(lián)合發(fā)展道路從中小事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的角度考慮，合伙制應(yīng)該是首選。首先，合伙制的組織形式更加適合事務(wù)所“人合”的特點(diǎn)。其次，合伙制組織形式下，操作相對(duì)簡(jiǎn)單，有利于小型事務(wù)所節(jié)約內(nèi)部管理成本。最后，CPA承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，有利于增加投資者和社會(huì)公眾的信任，便于業(yè)務(wù)的開拓。面對(duì)當(dāng)前較差的社會(huì)公信力，中小事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在組織形式的選擇上揚(yáng)長(zhǎng)避短，這是解決問(wèn)題的根本。在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所走向規(guī)模化經(jīng)營(yíng)道路、提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的過(guò)程中，合并已成為現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的一個(gè)重要現(xiàn)象，中小型事務(wù)所可以通過(guò)強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，通過(guò)大范圍尋找客戶，提高事務(wù)所業(yè)務(wù)的覆蓋面及其談判地位和實(shí)力，提高規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，進(jìn)而提高工作效率和審計(jì)質(zhì)量，打響自己的品牌，最終增強(qiáng)事務(wù)所的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。此外，行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)積極配合和支持事務(wù)所合并，調(diào)查本行業(yè)各家事務(wù)所狀況，對(duì)有意愿做大做強(qiáng)的中小所，進(jìn)行政策咨詢，牽線搭橋，促使這些中小所進(jìn)行接觸、溝通，為這些中小所聯(lián)合、兼并及重組搭建平臺(tái)。中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的主力軍，與大型事務(wù)所比較，他們自身的靈活性、可塑性及服務(wù)對(duì)象的特殊性，都具有極大的發(fā)展空間。新準(zhǔn)則的實(shí)施，盡管在短期內(nèi)對(duì)小型所形成更多的是挑戰(zhàn)，但在應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)的過(guò)程中，會(huì)形成長(zhǎng)期發(fā)展的機(jī)遇。我國(guó)中小型事務(wù)所應(yīng)當(dāng)抓住各方面的條件和機(jī)遇，在新環(huán)境下更好更健康地發(fā)展，這對(duì)發(fā)展中國(guó)的民間審計(jì)具有極大的實(shí)踐意義。