一、注冊會計師審計失敗的成因所謂審計失敗，是指會計報表存在著重大錯報或漏報，但注冊會計師審計時沒有遵守一般公認的審計原則而發(fā)表不恰當或錯誤的審計意見。美國“六大”會計事務所在發(fā)表的一份題為《美國的責任危機對會計師職業(yè)界的影響的形勢報告》中寫道：“訴訟費用和保險金已成為事務所第二大支出，為解決法律訴訟，美國會計職業(yè)界花費9%-12%的審計和會計服務收入，針對整個會計職業(yè)界的總索賠額近300億美元?！币虼?，積極探索審計失敗的成因具有重大的意義。審計失敗一方面來自于企業(yè)的錯誤與舞弊行為，另一方面來自于注冊會師自身的工作過失或欺詐。（一）企業(yè)的錯誤與舞弊行為注冊會計師沒有遵守一般公認的審計原則未能查出企業(yè)某些重大的錯誤、舞弊行為，給他人造成損失，可能會遭到企業(yè)及有關方面的控告，其原因是審計失敗。所謂錯誤，是指會計報表中存在的非故意的錯報或漏報。即企業(yè)由于疏忽、誤解等原因，在注冊會計師所審計的會計報表中產生了錯報或漏報。它強調的是非故意的差錯。這種錯誤主要包括：（1）原始記錄和會計數據的計算、抄寫錯誤；（2）對事實的疏忽的誤解；（3）對會計政策的誤用。所謂舞弊，是指導致會計報表產生不實反映的故意行為。即企業(yè)故意在注冊會計師所審計的會計報表中造成錯報或漏報。它強調的是出現不實反映的故意行為。這種舞弊主要包括：（1）偽造、變造記錄或憑證；（2）虛報存貸；（3）隱瞞或刪除交易或事項，如偽報收入；（4）記錄虛假的交易或事項；（5）蓄意使用不當的會計政策；（6）關聯交易。對于上述企業(yè)的錯誤、舞弊行為，企業(yè)理應負直接責任和會計責任，注冊會計師則只能負審計責任。注冊會計師的職責是應當根據獨立審計準則要求，充分考慮審計風險，實施必要的審計程序，以合理確信能夠發(fā)現可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。注冊會計師只要嚴格遵守獨立審計準則的要求，保持職業(yè)上應有的認真和謹慎，并通過實施適當且必要的程序，是可以將會計報表中存在的重大錯誤、舞弊行為檢查出來的。但是由于審計測試及企業(yè)內部控制的固有限制，不能苛求注冊會計師發(fā)現和披露出會計報表表中的所有錯報或漏報情況。也就是說，不能要求注冊會計師對所有未查出的錯報或漏報情況負責任。但值得注意的是，這并不意味著注冊會計師對未能查出的會計報表中的錯報或漏報沒有負任何責任，關鍵要看未能查出的原國是否源于注冊會計師本身的過失。[2]因此，注冊會計師應在編制和實施審計計劃時關注錯誤與舞弊，發(fā)現錯誤或舞弊跡象應及時作出處理，并考慮錯誤與舞弊對審計報告的影響。（二）注冊會計師的過失與欺詐除企業(yè)的錯誤與舞弊是導致審計失敗的一個方面外，注冊會計師的過失和欺詐也是導致審計失敗的另一方面，給會計報表使用者造成損失。1．注冊會計師的過失。所謂過失，是指在一定條件下，缺少應有的合理的謹慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹慎為標準的。當過失給會計報表使用者造成損害，注冊會計師應負過失責任。一般情況下，注冊會計師的過失可歸納為三個因素：一是注冊會計師專業(yè)知識和職業(yè)道德的缺陷。注冊會計師在審計工作中的過失，往往與其所掌握的專業(yè)知識不足和所應遵循的職業(yè)道德準則的缺陷密切相聯系。二是對客戶的經營了解不夠。注冊會計師接受客戶的委托，對其會計報表進行審計，以鑒證其財務狀況，經營成果是否進行了公允反映。如果注冊會計師對客戶的經營了解不夠，就會發(fā)表錯誤的審計意見，導致審計失敗。三是審計程序不妥。注冊會計師發(fā)表正確審計意見的基礎是必須遵循獨立審計準則的要求，實施必要的審計程序，搜集充分、適當的審計證據。如果注冊會計師實施的審計程序不妥，則會導致審計失敗。2．注冊會計師的欺詐。欺詐又稱注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。行為具有不良動機和目的是欺詐的重要特征，也是注冊會計師欺詐與注冊會計師過失的主要區(qū)別。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知企業(yè)的會計報表有重大錯誤、漏報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。注冊會計師因欺詐而造成審計失敗，給企業(yè)或其他利害關系人造成損失的，按照有關法律的規(guī)定，應給予嚴厲的處罰。二、注冊會計師規(guī)避審計失敗的策略（一）有效規(guī)避審計風險審計風險是客觀存在的，它并不可怕，可怕的是在審計風險面前麻木不仁、沒有抗風險意識、沒有抗風險能力。在每份審計報告產生前，要避免風險產生，進行審計風險預測（考慮報告是否存在風險因素）和審計風險的評估（風險產生的概率和損失大?。⒖紤]采用哪種方法可以控制和降低風險，在執(zhí)業(yè)中保持高度的職業(yè)謹慎態(tài)度，把審計風險控制在最低水平。（二）嚴格按照《中國注冊會計師獨立審計準則》執(zhí)業(yè)《中國注冊會計師獨立審計準則》是注冊會計師執(zhí)行一般審計業(yè)務、出具審計報告的具體規(guī)范。在執(zhí)業(yè)過程中必須做到：一是遵守職業(yè)道德規(guī)范，遵守獨立、客觀、公正的原則，并以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務，發(fā)表審計意見。注冊會計師對審計過程中知悉的商業(yè)秘密應當保密，并不得利用其為自己或他人謀取利益。二是應當按照審計計劃對會計報表進行審計。注冊會計師在實施審計時，一般應采取抽樣審計的方法，必要時也可采用詳細審計的方法，通過檢查、觀察、查詢及函證等以獲取充分、適當的審計證據。三是在實施必要的審計程序后，應以經過核實的審計證據為依據，分析、評價審計結論，形成審計意見，出具審計報告。審計報告中應說明被審計單位會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面是否公允地反映了其財務狀況、經營成果和資金變動情況，以及所采用的會計處理方法是否遵循了一貫性原則。（三）建立健全審計質量控制系統審計質量是社會審計的生命線，審計質量的高低決定審計風險的大小，建立健全審計質量控制系統是保證審計質量的重要措施。對審計項目的主要環(huán)節(jié)，要本著保證質量、分清責任、互相制約的原則，實行項目負責人、部門經理、主任審計師檢查審計質量為主要內容的三級負責制，對重大的審計項目必須實行審理會議制。1．通過簽訂業(yè)務約定書進行控制。項目負責人的責任主要是檢查委托人是否具備審計條件，向部門負責人提出是否接受委托的初步意見；部門經理的責任是根據項目負責人的意見確定是否接受委托，安排人員起草業(yè)務約定書，重大審計項目的約定書簽訂要由主任審計師負責。2．通過組成審計小組進行控制。審計小組是履行協議的具體實施組織，擔負著實施審計計劃、匯總情況、起草審計報告初稿、整理資料等全過程。審計風險與審計人員的專業(yè)知識和職業(yè)道德有密切關系，因此，組建審計小組時，即要考慮審計小組人員的業(yè)務素質，專業(yè)結構，也要考慮其政治素質、政策水平，是否廉潔公正等。3．通過制定審計計劃進行控制。審計計劃的制定應能全面反映協議合約事項，明確審計內容、范圍、目標、要求和時限，應符合有關的政策規(guī)定，具有可行性和可操作性。4．審計取證的控制。審計證據是審計事項真實性的佐證材料，其控制點：一是要控制重要問題取證的途徑、目的、方式、方法、步驟等，取證應符合有的放矢原則，取證要完整，防止有證無用，有用無證的現象。二是對證據的真實、可信賴程度的控制，要求出處可靠、有效，同時出處單位、部門負責人必須簽章認可。三是在資料匯總時要對證據進行復核，證據與證據之間如發(fā)現相互矛盾，必須進一步核實統一，保證審計語氣的真實性。5．審計工作底稿的控制。審計工作底稿是審計工作的記錄，是檢查審計人員工作深度與廣度的標尺，是編制審計報告的依據。因此，要對審計工作底稿完整性進行控制，對審計工作底稿規(guī)范性、合規(guī)性進行控制。建立三級審核制，即項目負責人負責全面審核工作底稿、部門經理審核報告中有關問題的工作底稿、主任審計師或業(yè)務分管領導應重點抽查重大問題的工作底稿。遇到專業(yè)性、技術性強的問題必須會同專業(yè)人員審核。6．審計報告的控制。審計報告是審計工作的最后成果，體現審計工作的最終質量。因此要做到：事實要清楚、證據要確鑿、引用規(guī)章要確切、措詞要適當、文字要簡練。為此，一是對報告形式的控制，如驗資年檢用審計查證報告，司法部門委托的案件用審計鑒定報告，咨詢服務用咨詢報告等；二是審計報告內容的控制，對寫入報告的有關事實，必須逐一核實，必須有充分的政策依據。（四）加強職業(yè)道德教育和職業(yè)后續(xù)教育加強“兩個教育”是為了提高社會審計執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)能力和執(zhí)業(yè)水平，有效地控制審計風險。因此，社會審計組織應當重視教育，站在戰(zhàn)略的高度對待教育，把“兩個教育”堅持下去，持之以恒，只有這樣才能確保提高審計質量，確?？刂茖徲嬶L險。（五）深入了解客戶的經營情況一是對客戶的業(yè)務活動深入了解，特別是一些特殊行業(yè)，如金融、保險、高科技企業(yè)。二是掌握客戶所處的經營環(huán)境，對經濟形勢及行業(yè)情況深入認識。三是對客戶的高層管理人員過去的背景深入了解。四是對客戶的組織結構深入了解。五是對客戶的產品、制造過程及設備深入的了解，不要對管理當局的陳述及聲明給予過分的信賴。六是對客戶的其他人員、管理機關或供銷商的某些報告要加以研究和重視。七是對于客戶內部審計成立的目的及開展工作情況要充分了解。（六）實施必要的審計程序以收集充分、適當的審計證據注冊會計師實施審計程序要注意的重點有：一是適當動用分析性復核程序。由于注冊會計師一般并不重視分析性復核程序，所以難以發(fā)現客戶會計報表和其他會計資料的異常變動。二是提高詢問技巧。通常注冊會計師對于客戶內部控制的了解或問題的澄清，都是通過詢問方式進行的。注冊會計師要重視詢問技巧，避免使詢問變成簡單的問答式會話，使詢問程序流于形式。三是實施適當的審計程序。注冊會計師在錯誤的時間及地點執(zhí)行錯誤的程序，或使用錯誤的證據搜集方法，或使用證據的方法錯誤。如企業(yè)賬上記錄一筆未經正式訂貨程序的銷貨，而銷貨單上的單價相當高而數量少，經由海運送交國外顧客。注冊會計師可能因檢查運費單據以證明貨物所有權已轉移和存貨已經出庫，所以未能發(fā)現疑點。如果注冊會計師曾經詢問為什么選擇以海運方式送交價高量少的貨物，就很可能會懷疑這筆銷貨。四是對內部控制測試結果所發(fā)現的例外情況要加以重視。如注冊會計師對實施內部控制測試結果所發(fā)現的例外情況重視不夠或未作處理，因為他不希望內部控制功能不全的測試結果出現。內部控制測試的目的在于減少實質性測試，但是注冊會計師人多受時間預算的限制，希望其測試結果支持原有內部控制良好的假設，縱然遇到例外情況，也難以擴大實質性測試范圍，因為這樣做很可能會超出時間預算而增加審計成本。六是正確評價內部審計人員的工作。內部審計固然是內部控制的重要環(huán)節(jié)，但是注冊會計師應如實評估內部審計人員的客觀性及實際工作成效，適當利用內部審計人員的工作，以大量減少自己的符合性測試和實質性測試的工作量。有幫助記得采納，謝謝！