注冊會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理案例
Jessie小魚
super船長
近年來,國內(nèi)外相繼出現(xiàn)的一系列因缺乏審計(jì)獨(dú)立性造成的審計(jì)失敗案件,導(dǎo)致人們對審計(jì)的“獨(dú)立性”提出了質(zhì)疑。造成審計(jì)缺乏獨(dú)立性的因素眾多。審計(jì)的本質(zhì)特征就在于它的獨(dú)立性,獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)被譽(yù)為最超脫、獨(dú)立性最強(qiáng)的審計(jì),因?yàn)槁殬I(yè)規(guī)范要求它在形式上和實(shí)質(zhì)上都獨(dú)立于審計(jì)委托人和被審計(jì)人,但在現(xiàn)實(shí)中卻難以做到完全獨(dú)立于這兩方。 審計(jì)機(jī)構(gòu)是自主經(jīng)營,自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,在執(zhí)業(yè)中追求利益最大化,按照成本收益原則所表現(xiàn)出來的信用程度是權(quán)衡得失的結(jié)果。審計(jì)人員除了自身的道德修養(yǎng)外,很大程度上還受到所處的執(zhí)業(yè)環(huán)境及監(jiān)督機(jī)制的制約。對于經(jīng)濟(jì)利益這一影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素,本文將分析它對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生的影響,以及審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)各界的應(yīng)對策略,從而使審計(jì)業(yè)的獨(dú)立性得到提高。
無敵小豬豬俠
、“銀廣夏”案（一）“銀廣夏”公司情況“銀廣夏”是廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司的簡稱。其公司股票（00057）于1994年6月17日在深圳證券交易所掛牌上市。公司起初以生產(chǎn)軟磁盤為主業(yè)，后通過兼并收購等資本運(yùn)作，由單一產(chǎn)業(yè)公司發(fā)展成為擁有27家全資、控股子公司和分公司的跨行業(yè)實(shí)業(yè)公司，從事牙膏、水泥、海洋物產(chǎn)、白酒、麻黃草等產(chǎn)業(yè)，但盈利水平一直一般。1999年7月，公司從德國進(jìn)口二氧化碳超臨界萃取設(shè)備并在其全資子公司天津廣夏投入生產(chǎn)，銀廣夏的利潤神化就此開始。其主要相關(guān)事件可以通過表1反映出來：表1年 代 事 件 1999年 每股收益達(dá)前所未有的0.51元 1999年12月30日 股價(jià)為13.97元 2000年4月19日 股價(jià)為35.83元 2000年12月29日 股價(jià)為37.99元 2000年 股本擴(kuò)大一倍，每股收益達(dá)0.827元，凈資產(chǎn)收益率為34.56%很快，銀廣夏的這一利潤神話就受到了多方關(guān)注。2001年8月7日，《財(cái)經(jīng)》雜志發(fā)表的《銀廣夏陷阱》揭露了銀廣夏的造假情況，成為銀廣夏轟然崩塌的導(dǎo)火索。8月9日，銀廣夏開始連續(xù)停牌30天。2002年5月14日，中國證監(jiān)會(huì)對銀廣夏發(fā)出行政處罰決定書。銀廣夏精心策劃的這場騙局主要包括以下幾個(gè)方面：首先，為銀廣夏業(yè)績貢獻(xiàn)了80%的天津廣夏公司根本就沒有二氧化碳超臨界萃取生產(chǎn)能力，其生產(chǎn)經(jīng)營完全是虛構(gòu)的；其次，銀廣夏購入的原材料業(yè)務(wù)是虛構(gòu)的。其通過偽造從北京瑞杰商貿(mào)有限公司、北京市京通商貿(mào)有限公司、北京市東風(fēng)實(shí)用技術(shù)研究所等單位購入萃取產(chǎn)品的原材料蛋黃粉、姜、桂皮等，并到黑市上購買發(fā)票、匯款單、銀行進(jìn)賬單等票據(jù)，虛構(gòu)銷售發(fā)票和銀行匯款單；再次，銀廣夏的銷售業(yè)務(wù)也是虛構(gòu)的。其偽造了總價(jià)值5610萬馬克的貨物出口報(bào)關(guān)單四份、德國捷高公司北京辦事處支付的金額5400萬元、出口產(chǎn)品貨款銀行進(jìn)賬單三份；最后，銀廣夏又虛構(gòu)了天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入23898.6萬元。之后該虛假年報(bào)經(jīng)深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后，并入廣夏公司年報(bào)。中注協(xié)在其后的調(diào)查中表明，銀廣夏1998年虛增利潤1776萬元，1999年虛增利潤17782萬元，2000年虛增利潤56704萬元。（二）中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況銀廣夏公司1999年和2000年的“問題”報(bào)表都是中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的，并且都出示了無保留審計(jì)意見。該事務(wù)所是由深圳中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所（原深圳中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所）、天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所（原蛇口中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所）于2000年7月合并成立，工商注冊名為“深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所”。中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對銀廣夏的年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，雖然收集到了基本的審計(jì)證據(jù)資料，但是，對于虛假的海關(guān)報(bào)關(guān)單、發(fā)票、銀行進(jìn)賬單以及對德國簽訂的銷售合同都沒有提出質(zhì)疑。銀廣夏事發(fā)之后，財(cái)政部已經(jīng)吊銷中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格，同時(shí)吊銷其簽字的注冊會(huì)計(jì)師劉加榮、徐林文的注冊會(huì)計(jì)師資格，并把幾位注冊會(huì)計(jì)師移送公安機(jī)關(guān)處理。 三、結(jié)合審計(jì)失敗案例論述現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論“銀廣夏”的審計(jì)失敗案件在我國爆發(fā)之后，引起了全社會(huì)對審計(jì)行業(yè)的關(guān)注，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論作為一種有效的避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法，也被越來越多的人所了解。該理論的核心就在于它本身所具有的特點(diǎn)和其實(shí)施的具體步驟上，本文從這兩個(gè)方面入手，結(jié)合我國上市公司審計(jì)失敗的案例，來論述現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論。（一）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論的特點(diǎn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠較好的控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在一定程度上防止審計(jì)失敗事件的發(fā)生，這與它所具有的特點(diǎn)是分不開的：第一，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更多地關(guān)注經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，以經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)驅(qū)動(dòng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論從宏觀上把握企業(yè)的戰(zhàn)略及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，并將對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的分析從計(jì)劃審計(jì)到完成審計(jì)自始自終貫徹下去。在銀廣夏案件中，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員在事后承認(rèn)他們對生物萃取技術(shù)不懂，而且對外貿(mào)業(yè)務(wù)也并不專長。另外，銀廣夏公司于1999年變更了主營業(yè)務(wù)，而中天勤由于對客戶的經(jīng)營了解不夠，對這一經(jīng)營活動(dòng)的變化也就沒有采取適當(dāng)?shù)某绦?。在這種情況下，審計(jì)人員根本無法正確判斷銀廣夏公司所具有的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，為自己的審計(jì)失敗埋下了禍根。第二，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)改進(jìn)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）于2003年10月發(fā)布了一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型發(fā)展為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次。其中，會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，用以評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。在銀廣夏案中，企業(yè)管理層集體舞弊，偽造了海關(guān)對賬單、銀行對賬單、重要出口商商品單價(jià)等等重要憑證。在這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制已經(jīng)毫無作用，審計(jì)人員對內(nèi)部控制的評價(jià)也就失去了意義。此時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師只有主動(dòng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，關(guān)注企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，以期降低會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)才能有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是，中天勤的審計(jì)人員在本身對銀廣夏行業(yè)環(huán)境并不了解的情況下，既未對其進(jìn)行實(shí)地考察，又沒有咨詢相關(guān)行業(yè)專家的意見。對于其所發(fā)現(xiàn)的問題，如2000年銀廣夏主營業(yè)務(wù)收入大幅增長但生產(chǎn)用電費(fèi)卻降低、生產(chǎn)暖磷脂的投入產(chǎn)出比大幅下降等情況，沒有按照現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論中控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方式來分析，而是輕易相信銀廣夏管理當(dāng)局聲稱的“生產(chǎn)進(jìn)入成熟期”。第三，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑態(tài)度?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的邏輯起點(diǎn)是“職業(yè)懷疑精神”、“注冊會(huì)計(jì)師不能推測管理層是誠實(shí)可信的”。這就要求注冊會(huì)計(jì)師以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，充分考慮可能存在的導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。在“銀廣夏”案中，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑態(tài)度的缺乏是審計(jì)失敗的致命之處。在中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)的審計(jì)過程中，出現(xiàn)了多次審計(jì)疑點(diǎn)。比如：銀廣夏的銷售合同是天津廣夏與德國誠信貿(mào)易公司簽訂，而收款憑證卻來自德國捷立公司和德國伊利斯公司，這種境外銷售合同的行文完全不符合商業(yè)慣例；天津海關(guān)的報(bào)關(guān)單上每種商品的“出口商品編號”均為空白，這明顯違反報(bào)關(guān)單填寫的基本要求；銀廣夏2000年上半年毛利率為45%，下半年則達(dá)87%。這些連非專業(yè)人士都能推理出的破綻，注冊會(huì)計(jì)師卻深信不疑。在類似的“瓊民源”審計(jì)失敗案中，也出現(xiàn)了相同的情況。瓊民源1996年利潤總額5.7億元中有5.4億元是虛構(gòu)出來的。面對瓊民源在年報(bào)中的利潤、資本公積令人難以置信的大幅增長，海南中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒有在審計(jì)過程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和專業(yè)懷疑，反而為瓊民源公司辯護(hù)其報(bào)表的真實(shí)性。另外，在對“猴王集團(tuán)”的審計(jì)失敗案件中，注冊會(huì)計(jì)師1998年和1999年出具的審計(jì)意見都是帶說明段的無保留意見，這說明注冊會(huì)計(jì)師已經(jīng)注意到該公司的報(bào)表存在問題。但是，由于職業(yè)懷疑態(tài)度的缺乏，在已經(jīng)知道“猴王”資產(chǎn)質(zhì)量即產(chǎn)權(quán)關(guān)系存在很多問題的情況下，注冊會(huì)計(jì)師既沒有追加審計(jì)程序，也沒有給與重視?？梢?，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑態(tài)度的缺乏是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對這一問題的強(qiáng)調(diào)，在很大程度上有利于對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。第四，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)改變了審計(jì)思路?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)重點(diǎn)放在錯(cuò)報(bào)的根源上，而不是表面結(jié)果上，建議注冊會(huì)計(jì)師將足夠的注意力放在舞弊和錯(cuò)報(bào)的條件上。企業(yè)舞弊和錯(cuò)報(bào)的條件根據(jù)史蒂文·阿伯雷齊特（W. Steve Albrecht）的舞弊三角理論可以歸結(jié)為：壓力、機(jī)會(huì)、借口。其中，壓力可能是經(jīng)營或財(cái)務(wù)上的困境以及對資本的急切需求；機(jī)會(huì)可能是寬松的或松懈的控制以及信息不對稱；借口則可能是“我只是向公司借而不是偷”、“我們只是為了暫時(shí)度過困難時(shí)期”等等。正是借助舞弊動(dòng)因理論，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)跳出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的約束。通過對企業(yè)環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營活動(dòng)、內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)策略等多方面的綜合分析和評價(jià)，透過表象看實(shí)質(zhì)，能夠洞察這些“壓力”、“機(jī)會(huì)”或“需要”，從而更有助于查錯(cuò)糾弊。這樣，注冊會(huì)計(jì)師將會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對于銀廣夏公司來說，壓力、機(jī)會(huì)、借口這三項(xiàng)企業(yè)舞弊和錯(cuò)報(bào)的條件可謂一應(yīng)俱全：公司上市、配股、增發(fā)股票的資格給銀廣夏的經(jīng)營業(yè)績帶來了不小的壓力；信息的不透明、董事會(huì)職權(quán)的不完善、經(jīng)理人員的權(quán)責(zé)不明確又產(chǎn)生了相應(yīng)的舞弊機(jī)會(huì)；公司可以為了暫時(shí)提高企業(yè)獲利水平和投資者信任等等為借口，順利完成其造假行為。中天勤會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)人員根本就沒有重視這些舞弊和錯(cuò)報(bào)的條件，僅僅以會(huì)計(jì)報(bào)表表面的結(jié)果就草草得出了錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，這與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論的要求相距甚遠(yuǎn)。（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施步驟現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施步驟主要有以下四個(gè)方面：第一步，概括了解客戶的目標(biāo)、戰(zhàn)略定位。在一般情況下，審計(jì)失敗案件中大部分是由于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營、管理舞弊、大規(guī)模的企業(yè)制度崩潰等原因造成的。因此，了解客戶的目標(biāo)和戰(zhàn)略定位能夠使注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)潛在的了解，從客觀上、整體上把握企業(yè)目標(biāo)的制定原則、公司治理方案以及公司戰(zhàn)略等方面的情況。在銀廣夏案中，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員對銀廣夏公司的經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略定位不甚了解，甚至對于其經(jīng)營貢獻(xiàn)最主要的萃取技術(shù)都一無所知，這必然無法完成現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的第一步要求。第二步，分析宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境對于客戶戰(zhàn)略的影響，初步識別重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及其對于審計(jì)的影響。注冊會(huì)計(jì)師在對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)了解企業(yè)的商業(yè)環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、公司治理以及公司戰(zhàn)略等方面的內(nèi)容，如果客戶所在行業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)或監(jiān)管程度可能導(dǎo)致特定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮項(xiàng)目組是否配備了具有相關(guān)知識和經(jīng)驗(yàn)的成員。銀廣夏案中，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在沒有對銀廣夏公司經(jīng)營的宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境進(jìn)行分析的情況下就草率地對其進(jìn)行審計(jì)，沒有配備具有相關(guān)知識的審計(jì)人員，也沒有關(guān)注到銀廣夏公司可能存在的重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。這讓審計(jì)人員自己根本無法有效控制對銀廣夏公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第三步，分析客戶的戰(zhàn)略管理控制及其效果，形成對戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論。一般情況下，注冊會(huì)計(jì)師需要了解企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)并且評價(jià)內(nèi)部控制。但是，在“銀廣夏”等大量的審計(jì)失敗案例中都顯示出注冊會(huì)計(jì)師往往沒有對企業(yè)的業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)了解，也沒有對企業(yè)內(nèi)部控制的評價(jià)進(jìn)行審計(jì)。其原因主要是，審計(jì)人員過于看重文件的可靠性，看重會(huì)計(jì)系統(tǒng)的控制，而對于管理層的控制和經(jīng)營不是十分重視。但是，這種控制事實(shí)上直接影響會(huì)計(jì)報(bào)表中非常規(guī)判斷及會(huì)計(jì)估計(jì)。同時(shí)，由于計(jì)算機(jī)技術(shù)的廣泛采用，很多書面的會(huì)計(jì)記錄都已經(jīng)不存在，一些交易的處理也缺乏直觀性，經(jīng)營控制對于審計(jì)計(jì)劃的編制和執(zhí)行越來越重要了。第四步，在對客戶戰(zhàn)略和經(jīng)營理解的基礎(chǔ)上，識別出客戶重大交易類別及其對審計(jì)的影響，結(jié)合已經(jīng)識別的重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，推導(dǎo)出可能出現(xiàn)問題的關(guān)鍵環(huán)節(jié)作為分析對象。對每一個(gè)關(guān)鍵的經(jīng)營環(huán)節(jié)，注冊會(huì)計(jì)師都應(yīng)該分析重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和重大交易的類別，并對其進(jìn)行系統(tǒng)識別和環(huán)節(jié)層次的識別。同時(shí)了解重大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、交易類別和相關(guān)控制，對相關(guān)控制進(jìn)行測試，評價(jià)剩余風(fēng)險(xiǎn)，最后還需要根據(jù)剩余風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)審計(jì)目標(biāo)以及相關(guān)的實(shí)質(zhì)性測試。 在銀廣夏案中，注冊會(huì)計(jì)師遺漏了不少重要交易的審計(jì)，更沒有對可能出現(xiàn)問題的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)。比如，有關(guān)銀廣夏1999年房地產(chǎn)的銷售收入數(shù)據(jù)就存在三個(gè)：2923萬元、4257萬元和2205萬元。對于如此重大項(xiàng)目出現(xiàn)的問題，審計(jì)人員竟然沒有予以關(guān)注，我們甚至可以推斷審計(jì)人員對銀廣夏1999年的房地產(chǎn)銷售收入根本沒有進(jìn)行審核。類似地，在成都紅光案中，注冊會(huì)計(jì)師在對其1994年、1995年、1996年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，沒有將占資產(chǎn)比重較大的存貨、應(yīng)收賬款作為重大項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。這使得存貨沒有得到必要的盤點(diǎn)，應(yīng)收賬款也沒有得到必要的函證。最終導(dǎo)致對“紅光”公司盈利預(yù)測的嚴(yán)重失真。可以看出，在我國上市公司審計(jì)失敗的實(shí)例中，相關(guān)注冊會(huì)計(jì)師的做法幾乎都不符合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論的特征，也沒有按照現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求和步驟完成其審計(jì)任務(wù)。在當(dāng)代企業(yè)越來越復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境下，注冊會(huì)計(jì)師的這種做法無疑是為企業(yè)作假舞弊開了綠燈?？梢?，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中對經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的強(qiáng)調(diào)和重視，對我國實(shí)務(wù)有重大的借鑒作用。審計(jì)人員應(yīng)更多地了解企業(yè)，了解企業(yè)的內(nèi)、外部環(huán)境，通過深入了解企業(yè)去判斷可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，以增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)欺詐的能力。 四、結(jié)論聯(lián)系當(dāng)今我國上市公司審計(jì)失敗的案例，通過對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征和審計(jì)步驟的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)的審計(jì)理念已經(jīng)難以適應(yīng)當(dāng)代企業(yè)審計(jì)的要求?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論是以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想，不僅關(guān)注內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也關(guān)注經(jīng)營面臨的外部風(fēng)險(xiǎn)，通過審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的量化來確定審計(jì)證據(jù)的數(shù)量，使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制更加科學(xué)有效，從而能夠更好的適應(yīng)當(dāng)代企業(yè)審計(jì)的需要。但是，通過我國上市公司審計(jì)失敗的案例也可以看出，對于我國企業(yè)而言，由于注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)技能有限、企業(yè)經(jīng)營又不夠規(guī)范，要求注冊會(huì)計(jì)師馬上有效執(zhí)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還存在一定的難度。所以，注冊會(huì)計(jì)師在運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論的過程中，應(yīng)當(dāng)提升自己的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。并結(jié)合我國的實(shí)際情況，提高自身的風(fēng)險(xiǎn)防范意識，在盡力爭取被審計(jì)單位配合的情況下，充分發(fā)揮現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論的特點(diǎn)，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量。
橘子汽水2046
望采納審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因針對我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)市場，筆者從三個(gè)方面分析審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因：1.從審計(jì)關(guān)系層面看審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因。第一，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素質(zhì)影響審計(jì)獨(dú)立性。注冊90會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)包括審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德。截至21世紀(jì)初，我國審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力方面最大的缺陷是知識結(jié)構(gòu)不平衡，在專業(yè)知識如會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的認(rèn)識水平高，而在其他方面的知識水平較低。然而，從事審計(jì)工作要與各行各業(yè)打交道。例如，讓一個(gè)不懂計(jì)算機(jī)知識的人去審計(jì)全面電算化的公司的會(huì)計(jì)資料，他不可能知道該公司整個(gè)賬務(wù)處理過程的漏洞和薄弱點(diǎn)在哪里。在職業(yè)道德方面，由于我國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)間不長，被審計(jì)單位缺乏法律訴訟意識，許多審計(jì)人員屈從客戶和上級等方面的壓力發(fā)表虛假報(bào)告；注冊會(huì)計(jì)師為謀求個(gè)人私利而喪失審計(jì)獨(dú)立性也是常有的事情。第二，審計(jì)收費(fèi)影響審計(jì)獨(dú)立性。首先，審計(jì)收費(fèi)過低會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性。2000年以來，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量迅速增加，在審計(jì)行業(yè)形成了審計(jì)服務(wù)供大于求的局面。面對激烈的競爭，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了承攬更多的業(yè)務(wù)以在審計(jì)市場上占有一席之地，普遍采取“低價(jià)式進(jìn)入策略”，即將最初幾年的審計(jì)費(fèi)用設(shè)定在審計(jì)成本以下，并希望通過較長的審計(jì)約定來彌補(bǔ)此前的損失，但是過低的價(jià)格是不利于市場競爭的。注冊會(huì)計(jì)師在過低的審計(jì)收費(fèi)的壓力下，就可能會(huì)減少審計(jì)程序以降低審計(jì)成本，最終將導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量降低，這無疑會(huì)加大注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)出現(xiàn)逆向選擇的動(dòng)機(jī)，不僅競相壓低收費(fèi)、發(fā)起回扣競爭，甚至?xí)霈F(xiàn)出賣審計(jì)意見等不規(guī)范的競爭行為。同時(shí)，審計(jì)收費(fèi)過低使審計(jì)人員在實(shí)際操作過程中為求生存而通過降低審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、減少審計(jì)程序來完成法定業(yè)務(wù)，或者為片面追求短期收益而迎合被審計(jì)單位的不合法要求，從而與被審計(jì)單位合謀進(jìn)行舞弊，違反市場規(guī)則的無序競爭最終將使注冊會(huì)計(jì)師喪失審計(jì)獨(dú)立性，留下眾多隱患。其次，審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一也會(huì)對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。由于審計(jì)產(chǎn)品本身的特殊性，它的價(jià)格往往會(huì)受到許多因素的影響。直到十二五期間，我國審計(jì)市場中沒有形成統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為審計(jì)費(fèi)用的高低主要取決于委托人資產(chǎn)規(guī)模的大小，有的認(rèn)為委托人公司盈利越多，則應(yīng)繳納更高的審計(jì)費(fèi)用o g3]P68-69因此，有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所按總資產(chǎn)的一定比例收費(fèi)，有的按客戶營業(yè)收入或凈利潤的一定比例收費(fèi)，而更多的則是通過與客戶討價(jià)還價(jià)來確定審計(jì)費(fèi)用，這些做法既不規(guī)范也不科學(xué)。審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一會(huì)嚴(yán)重影響注冊會(huì)計(jì)師的工作積極性，因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師在付出同樣甚至更多勞動(dòng)的情況下卻可能得到不同的甚至更低的勞動(dòng)報(bào)酬，這就導(dǎo)致了他們?yōu)樽非蠖唐诶娑夏承┍粚徲?jì)單位管理者的意圖，最終喪失獨(dú)立性而出具虛假的審計(jì)報(bào)告。第三，公司治理結(jié)構(gòu)不合理影響審計(jì)獨(dú)立性。理論上的審計(jì)委托代理關(guān)系由審計(jì)委托方、審計(jì)主體和審計(jì)客體三方組成。他們之間的關(guān)系應(yīng)該是股東委托注冊會(huì)計(jì)師對公司的管理層進(jìn)行審計(jì)。但是我國多數(shù)上市公司是由原來的國有企業(yè)通過“改制”上市的，股權(quán)高度集中于國有獨(dú)資或控股企業(yè)，且不能上市流通。股權(quán)過分集中產(chǎn)生了許多制度性缺陷，董事會(huì)成員大多同時(shí)為公司高層管理人員，董事長兼任總經(jīng)理現(xiàn)象普遍，公司高層管理人員既對公司實(shí)施具體的經(jīng)營管理，又名義上代表股東，在董事會(huì)中主宰著公司的重大決策，董事會(huì)成員和企業(yè)高層管理部分成員合二為一，內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重，股東大會(huì)也只是一種形式，監(jiān)事會(huì)自然也起不到監(jiān)督的作用，沒有完善的公司治理結(jié)構(gòu)，就產(chǎn)生不了有效的委托代理關(guān)系。2.從社會(huì)層面看審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因。審計(jì)服務(wù)市場需求不足影響審計(jì)獨(dú)立性。市場需求是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的源泉和動(dòng)力。社會(huì)對審計(jì)的需要是多種多樣的。然而在我國，從注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)多年發(fā)展的過程看，推動(dòng)其發(fā)展的根本動(dòng)力不是市場中各信息的使用者，而是政府；不是出于因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托代理關(guān)系，而是出于政府部門監(jiān)督管理的需要。由于我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)、發(fā)展的這種特定背景導(dǎo)致在我國多數(shù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者并不真正關(guān)心審計(jì)行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。由于對高審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需求不足，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)缺乏提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的動(dòng)力。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從事審計(jì)、資本驗(yàn)證等法定業(yè)務(wù)以及管理咨詢等非法定業(yè)務(wù)，但當(dāng)前仍以法定業(yè)務(wù)為主，其服務(wù)也主要是滿足于相關(guān)主管部門的需要。絕大多數(shù)企業(yè)聘請注冊會(huì)計(jì)師不是出于自身改善經(jīng)營管理的需要，而是應(yīng)付政府部門的要求，將注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)視為“過關(guān)”的一道程序性工作。3.從文化層面看審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因。中國和東亞社會(huì)的歷史上，一直是由儒家倫理擔(dān)當(dāng)維系社會(huì)秩序的綱維。近現(xiàn)代以來，由于西方政治經(jīng)濟(jì)文化的欺凌和沖擊，這一綱維逐漸解紐，但并沒有徹底坍塌，仍在民間起著維持各種社會(huì)關(guān)系的作用。在當(dāng)今中國人的生活及各個(gè)方面“中庸”依然盛行。儒家倫理的“中庸”有兩個(gè)基本特征：第一，中庸是指恰到好處，過猶不及。在“過”與“不及”之間“中行”。對于審計(jì)師來說“過”與“不及”很難把握，在利益面前，很多審計(jì)師選擇了“不及”而拋棄了獨(dú)立性。第二，作為儒家特色的中庸之道要求人們在考慮問題、采取行動(dòng)時(shí)，從全局出發(fā)，不是從自己的立場出發(fā)。這也不一定適應(yīng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德要求。“不進(jìn)”“不退”則“適中”這種過于謙遜則有迂腐之嫌；推崇清新寡欲，難免疏于參與和進(jìn)??；安于現(xiàn)狀不求進(jìn)取，勢必有礙于創(chuàng)新和進(jìn)步?！爸杏埂碧幚韱栴}善于“審時(shí)度勢而后行”，不愿冒風(fēng)險(xiǎn)，且講究人際關(guān)系抹煞個(gè)人觀點(diǎn)；“隱惡揚(yáng)善”，“執(zhí)其兩端”搞折中。而審計(jì)的原則是“求實(shí)講真”，審計(jì)的工作是“查賬”。這樣的原則與“中庸之道”是違背的，在矛盾之中，審計(jì)師們往往潛移默化地選擇“中庸”之道，那么，為了自己的工作能讓審計(jì)三方關(guān)系人都滿意，犧牲的只能是審計(jì)獨(dú)立性。預(yù)防審計(jì)獨(dú)立性缺失的措施在探討審計(jì)獨(dú)立性缺失的預(yù)防措施上，筆者認(rèn)為究其實(shí)質(zhì)是應(yīng)該從內(nèi)、外兩方面來確保審計(jì)的獨(dú)立性。所謂“外”就是從外部環(huán)境，主要從制度上為獨(dú)立性提供支持；所謂“內(nèi)”，就是讓審計(jì)獨(dú)立性成為注冊會(huì)計(jì)師的內(nèi)在精神追求、自覺行動(dòng)。1.加強(qiáng)審計(jì)制度建設(shè)，提高審計(jì)獨(dú)立性。第一，平衡審計(jì)與被審計(jì)方力量，改善審計(jì)委托關(guān)系。在中國這樣一個(gè)以儒家思想為精神核心的國家里，想要做到強(qiáng)勢必須賦予其國家級特有的職權(quán)，也即自身的獨(dú)立性除受經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的制約外，更需要依靠充分的社會(huì)認(rèn)可度，即社會(huì)地位。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以普通經(jīng)濟(jì)主體的身份，去駕馭經(jīng)濟(jì)實(shí)力強(qiáng)于自己的企業(yè)，本身就處于弱勢。建議從事審計(jì)簽證工作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所試圖以事業(yè)單位的形式出現(xiàn)，以充分代表廣大投資人的利益，運(yùn)用強(qiáng)勢手段去審核經(jīng)濟(jì)實(shí)體，使二者地位發(fā)生改變，而且不會(huì)在面對來自各方的干預(yù)時(shí)處于劣勢。也許在短時(shí)間內(nèi)從根本上改變兩者的地位是及其困難的，那么我們也可以嘗試去建立一種平衡機(jī)制是審計(jì)與被審計(jì)雙方達(dá)到力量平衡。若兩者處在平等的地位上，將更利于審計(jì)人員恪盡職守，審計(jì)獨(dú)立性也就有了保障。第二，建立合理的激勵(lì)機(jī)制，提高代理效率。代理問題可能會(huì)帶來效率損失和較高的代理成本。為了改進(jìn)委托代理問題帶來的效率損失，委托人可以設(shè)計(jì)一種機(jī)制或合同，能給代理人提供襲擊和動(dòng)力，使其按有利于委托人的目標(biāo)努力工作，即提供一個(gè)在委托人與代理人之間安排風(fēng)險(xiǎn)、收益和動(dòng)力的制度。也就是說，把結(jié)果在委托人與代理人之間形成最優(yōu)的分配，由雙方共同承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，使代理人效用最大化的目標(biāo)與委托人效用最大化的目標(biāo)相一致，實(shí)現(xiàn)兩者的激勵(lì)相容。2.加強(qiáng)獨(dú)立意識建設(shè)，提高審計(jì)獨(dú)立性。第一，加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育。職業(yè)道德是指從業(yè)人員在職業(yè)活動(dòng)中應(yīng)該遵循的行為準(zhǔn)則。每一種職業(yè)的職業(yè)道德都是至關(guān)重要的。規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育，應(yīng)從學(xué)校教育抓起，建立包括學(xué)校教育、崗前教育和后續(xù)教育的完整的教育體系。在學(xué)校教育方面，應(yīng)把職業(yè)道德作為會(huì)計(jì)專業(yè)必修課程，真正重視會(huì)計(jì)、審計(jì)職業(yè)道德的教育。在崗前教育方面，可以在注冊會(huì)計(jì)師資格考試制度中將職業(yè)道德內(nèi)容融人考試內(nèi)容中進(jìn)行考核；也可以建立注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育和考核機(jī)制，對考核不合格者，堅(jiān)決不予注冊登記和聘用。在后續(xù)教育方面，職業(yè)道德應(yīng)該成為注冊會(huì)計(jì)師終身教育的內(nèi)容。第二，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化建設(shè)。我國頻頻曝光的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗案，事實(shí)上正表明整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)需提高誠信水平。我國證券審計(jì)市場面臨的“誠信危機(jī)”，一方面反映了審計(jì)師在面臨誘惑時(shí)放松了對自己的道德約束，另一方面反映了相關(guān)監(jiān)管制度的缺陷。因而要提升注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)整體誠信水平，不僅要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，還要加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化建設(shè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化應(yīng)包括三項(xiàng)內(nèi)容：社會(huì)責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)控制和客戶理念。注冊會(huì)計(jì)師最基本的義務(wù)是協(xié)調(diào)資本尋求者和資本提供者的利益沖突，并通過減少資本提供者和資本尋求者之間的信息不對稱，保護(hù)資本提供者的利益?？蛻衾砟钪鲝堊詴?huì)計(jì)師應(yīng)把自己看作是當(dāng)事人(資本尋求者)的生意合作伙伴，強(qiáng)調(diào)以客戶利益為導(dǎo)向，并認(rèn)為吸引客戶、為客戶提供最大服務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作重心。這種企業(yè)文化過分強(qiáng)調(diào)資本尋求者和注冊會(huì)計(jì)師自己的經(jīng)濟(jì)利益，忽視投資者和其他報(bào)表使用者的相關(guān)利益，因而它是和社會(huì)責(zé)任理念相對立的。風(fēng)險(xiǎn)控制理念介于上述兩種企業(yè)文化之間。它認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師是中立的，既不完全偏向于資本提供者，又獨(dú)立于資本尋求者，它在注重注冊會(huì)計(jì)師利益的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)控制獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化越接近于客戶至上理念，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的可能性越大，反之，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化越接近社會(huì)責(zé)任理念，這種企業(yè)文化就越有可能制約獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)著力培養(yǎng)社會(huì)責(zé)任理念企業(yè)文化，強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師對投資者和社會(huì)公眾所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，通過各種途徑培養(yǎng)員工樹立高尚的職業(yè)道德觀。7問題編輯一、審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資本的趨利本質(zhì)得到充分的發(fā)揮和體現(xiàn)，而有 舞弊案的揭露都不是注冊會(huì)計(jì)師，而是看來比較外行的新聞媒體或其他的報(bào)表分析者。為什么注冊會(huì)計(jì)師既有專業(yè)勝任能力又履行了必要的審計(jì)程序卻沒能發(fā)現(xiàn)問題、沒有盡到審計(jì)責(zé)任呢?為此，我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性權(quán)益受到社會(huì)公眾的質(zhì)疑。二、影響審計(jì)獨(dú)立性的因素在不同的社會(huì)發(fā)展階段，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受到的影響也有所不同。影響我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素主要有以下幾個(gè)方面。(一)體制因素我國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展歷程和特有的制度背景對審計(jì)獨(dú)立性影響較大。會(huì)計(jì)師事務(wù)所興辦時(shí)都是“官辦”性質(zhì)或掛靠性質(zhì)的。這對我國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展起到了一定的積極作用，同時(shí)也帶來了一定的負(fù)面影響，掛靠形成的天然“母子”關(guān)系，導(dǎo)致審計(jì)市場的t 畸形發(fā)展。1999年底，雖完成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制，但并不能將這種“母子”關(guān)系隔絕。因此，為扶持本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展，一些地方政府過多地進(jìn)行了行政干預(yù)，形成行業(yè)壟斷和地區(qū)壟斷，這樣就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的不公平競爭，也導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告無法擺脫行政的力量。在這樣的狀態(tài)下，注冊會(huì)計(jì)師很難保持其獨(dú)立性，從而無法保證審計(jì)質(zhì)量。(二)缺乏嚴(yán)厲的事后懲罰機(jī)制。我國仍處于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初級階段，法制還很不健全，監(jiān)管手段也很不成熟，上市公司做假往往難以被發(fā)現(xiàn)和查處。注冊會(huì)計(jì)師迫于被審計(jì)單位的壓力也往往出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。造假成本很低，而造假給雙方帶來的收益卻很大.這是導(dǎo)致違規(guī)行為發(fā)生的直接原因。另外，盡管我國的《刑法》、《會(huì)計(jì)法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》和《證券法》中對單位和注冊會(huì)汁師的違規(guī)行為的行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事賠償責(zé)任都有規(guī)定，但有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)的問題比較突出。我國恢復(fù)注冊會(huì)計(jì)師制度已有20多年，對牽涉到舞弊案的注冊會(huì)計(jì)師普遍處罰力度不夠，沒有起到殺一做百的作用。(三)受注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的影響從執(zhí)業(yè)能力來看，我們的一些注冊會(huì)計(jì)師與國外同行相比仍存在較大差距，我國綜合能力強(qiáng)、素質(zhì)高、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)多的注冊會(huì)計(jì)師并不多，且我國監(jiān)察、培訓(xùn)部門缺乏暫且缺乏，注冊會(huì)計(jì)師很難迅速提高自身的職業(yè)判斷能力。(四)經(jīng)濟(jì)利益的影響審計(jì)客觀上存在著委托人、被審計(jì)人與審計(jì)人三者之間的關(guān)系。問題在于，社會(huì)公眾不直接委托注冊會(huì)計(jì)師，而是通過被審單位委托并付費(fèi)。這時(shí)，就可能出現(xiàn)審計(jì)獨(dú)立性的制度陷阱，即購買審計(jì)意見。在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使下，注冊會(huì)計(jì)師收取被審單位的審計(jì)費(fèi)用，卻要向不支付費(fèi)用的投資者、債權(quán)人及社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，這就決定了注冊會(huì)計(jì)師與委托單位和外部組織之間的獨(dú)立的關(guān)系演變得十分微妙和復(fù)雜。同時(shí)，審計(jì)業(yè)務(wù)也要求注冊會(huì)計(jì)師熟知對財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的管理當(dāng)局的許多行動(dòng)、決策和判斷，以便做出正確的判斷，因此，客觀上注冊會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局必須保持密切的工作關(guān)系。注冊會(huì)計(jì)師要保持完全的獨(dú)立是非常困難的。三、增強(qiáng)我國審計(jì)獨(dú)立性的措施注冊會(huì)計(jì)師必須保持其獨(dú)立性。我們應(yīng)該在加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的自身素質(zhì)的同時(shí)，致力于一個(gè)充分的審計(jì)市場的形成，明確注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，健全注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的雙重監(jiān)管機(jī)制，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，從而有效地增強(qiáng)我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。(一)完善組織結(jié)構(gòu)，建立充分的審計(jì)市場1.進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織體制，推行合伙制。事務(wù)所脫鉤改制的初期，大多選擇有限責(zé)任組織形式。但是有限責(zé)任制事務(wù)所注冊資本太低，不利于事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師樹立風(fēng)險(xiǎn)意識，而合伙制事務(wù)所由于承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人利益與事務(wù)所的業(yè)績和命運(yùn)緊密相聯(lián)，更有增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識的壓力和動(dòng)力，無限責(zé)任的合伙制能為注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性提供更大的約束力，更適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢。2.通過完善資本市場和公司治理結(jié)構(gòu)，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇改政府選擇為市場選擇，減少行政干預(yù)的可能性。改革委托人制度，變審計(jì)委托人是企業(yè)的股東大會(huì)而非管理當(dāng)局，促使股東大會(huì)真正履行其應(yīng)有的權(quán)力和義務(wù)，強(qiáng)化所有者對經(jīng)營者的約束。3.提高審計(jì)市場的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更強(qiáng)的擔(dān)保能力，有利于沖淡審計(jì)活動(dòng)的地域性色彩，改變因行政干預(yù)等歷史原因被人為地分割的局面，在審計(jì)市場日趨國際化的今天，更需要具有競爭力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因此要采取適當(dāng)措施，促使事務(wù)所進(jìn)行合并和發(fā)展，形成充分的審計(jì)市場。(二)健全注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自律與政府監(jiān)管相結(jié)合的雙重監(jiān)管機(jī)制中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法對全國社會(huì)審計(jì)行業(yè)實(shí)行管理，依法接受財(cái)政部、審計(jì)署的監(jiān)督，證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署和財(cái)政部3個(gè)部門又組成了政府系列的外部監(jiān)管體系，必須明確這三個(gè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間職責(zé)的分工和合作，建立和完善這些外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)與作為注冊會(huì)計(jì)師自律組織的注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間的有機(jī)的協(xié)調(diào)機(jī)制，避免多頭監(jiān)管或出現(xiàn)監(jiān)管真空，充分發(fā)揮監(jiān)管機(jī)構(gòu)和自律機(jī)構(gòu)的作用。(三)明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任我國在對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的違規(guī)處罰力度上還不是非常明確。現(xiàn)行的《注冊會(huì)計(jì)師法》雖然規(guī)定了行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任，但缺乏可操作性。在實(shí)踐中也偏重追究行政責(zé)任，而對民事賠償責(zé)任運(yùn)用較少。加強(qiáng)民事責(zé)任是以犧牲注冊會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)利益為代價(jià)來約束注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)、規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的道德和對公眾的誠信。從法律的角度來講，市場的手段就是民事賠償手段。美國對注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰主要是以民事賠償為主，這種民事賠償機(jī)制對約束注冊會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的行為、提高審計(jì)質(zhì)量，起到了重要作用。(四)提高注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平，強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)1.提高專業(yè)勝任能力。加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育，以提高注冊會(huì)計(jì)師的技術(shù)水平；借助審計(jì)市場的開放，學(xué)習(xí)國外注冊會(huì)計(jì)師的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)；嚴(yán)格注冊會(huì)計(jì)師年檢制度；定期舉辦考試，檢查注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平。2.自覺執(zhí)行審計(jì)回避制度?！蹲詴?huì)計(jì)師法》第十八條明確規(guī)定了“注冊會(huì)計(jì)師與委托人有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避；委托人有權(quán)要求其回避”，并對可能引起的直接或間接經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系影響審計(jì)獨(dú)立性的行為做了禁止(第二十條)。各地制定的《注冊會(huì)計(jì)師條例》均對需要回避的情況作了詳細(xì)的規(guī)定。因此，注冊會(huì)計(jì)師在公開執(zhí)業(yè)的過程中要主動(dòng)依法執(zhí)行回避制度，以保證審計(jì)的獨(dú)立性。3.強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育。注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平與保持獨(dú)立性是緊密相關(guān)的，所有獨(dú)立性的缺失都與缺少職業(yè)道德有關(guān)。職業(yè)道德是注冊會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)力， 只有具備了較高的職業(yè)道德水平，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中才能自覺抵制利益關(guān)系人的壓力，保持獨(dú)立，公正、客觀對待各方利益關(guān)系人。因此，對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育工作，應(yīng)常抓不懈。
小琪1128
（一）基本情況 XY公司為國內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發(fā)。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級產(chǎn)品及終端產(chǎn)品，初級產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（未審數(shù)）見表一。 （二）傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的審計(jì)過程及結(jié)論 按照傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，注冊會(huì)計(jì)師初審時(shí)將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都判定為高水平，相關(guān)實(shí)質(zhì)性測試較為詳細(xì)。重要審計(jì)程序和結(jié)論如下： 1. 存貨及主營業(yè)務(wù)成本的審計(jì)。首先審核存貨的存在性。審核時(shí)要求公司對存貨全面盤點(diǎn)并全程由審計(jì)人員盤，盤點(diǎn)比例達(dá)到90％以上，其中種子盤點(diǎn)比例為100％。盤點(diǎn)結(jié)果，存貨數(shù)量賬實(shí)基本相符略有盈余。其次審核產(chǎn)品成本計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)方法。對聯(lián)產(chǎn)品成本的計(jì)量，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價(jià)比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關(guān)規(guī)定；存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)和成本結(jié)轉(zhuǎn)，每類重要產(chǎn)品按其明細(xì)分類，用移動(dòng)加權(quán)平均法按月進(jìn)行重新計(jì)算測試，測試結(jié)果差異不大。對于存貨期末價(jià)值，根據(jù)報(bào)告日前后公司的銷售發(fā)票進(jìn)行驗(yàn)證，存貨的期末市價(jià)均高于成本價(jià)，無需計(jì)提減值準(zhǔn)備。 2. 收入及應(yīng)收賬款的審計(jì)。獲取所有種子銷售合同，檢查銷售發(fā)票、出庫單等，并對其應(yīng)收賬款情況進(jìn)行重點(diǎn)檢查。合同顯示，2002年以前公司提供種植單位種子，按照合同的約定價(jià)格收購籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補(bǔ)足，此時(shí)種子向種植單位的轉(zhuǎn)移未做銷售處理。2001年12月5日公司取得種子經(jīng)營許可證后，2002年度開始將種子向種植單位轉(zhuǎn)移作為銷售處理。此 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論時(shí)合同明確種子銷售給種植單位以后，有關(guān)種子的風(fēng)險(xiǎn)不再由公司承擔(dān)，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價(jià)格收購籽棉。公司具體確認(rèn)種子收入的時(shí)點(diǎn)為棉種銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉(zhuǎn)移給對方、銷售種子的發(fā)票已開出或價(jià)款已收到，符合有關(guān)制度的規(guī)定。應(yīng)收賬款相對于公司總收入數(shù)額較小，期末僅為4 573萬元，但也全部函證，回函率為100%，差異率為零。 對于會(huì)計(jì)報(bào)表的其他項(xiàng)目，注冊會(huì)計(jì)師也進(jìn)行了詳細(xì)審計(jì)，未發(fā)現(xiàn)重大問題，據(jù)此出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報(bào)告?？梢哉f，以傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為準(zhǔn)繩衡量對該公司的審計(jì)，審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)應(yīng)屬充分，審計(jì)結(jié)論也并無不當(dāng)。編輯本段審計(jì)過程初審材料上報(bào)后，證監(jiān)會(huì)要求重新核查。注冊會(huì)計(jì)師嘗試按照現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型實(shí)施測試，首先分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營環(huán)境的分析公司產(chǎn)品為高科技項(xiàng)目，在開發(fā)初期，國內(nèi)外同類產(chǎn)品的開發(fā)應(yīng)用也處在尚未成熟、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點(diǎn)為：科研開發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成；雖然產(chǎn)品符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經(jīng)營前景存在較大不確定性；公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一。經(jīng)營產(chǎn)品的分析公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開發(fā)和相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。該產(chǎn)品的特點(diǎn)為天然彩色，符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比，使用價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值上的比較優(yōu)勢不明顯。不過，會(huì)計(jì)報(bào)表顯示，其主要產(chǎn)品的毛利率達(dá)50%左右，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè)。根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的分析，公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一，且經(jīng)營規(guī)模是國內(nèi)最大的，從某種意義上來說存在著超額壟斷利潤，其產(chǎn)品又處在前期科研開發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成的階段。沒有競爭對手的產(chǎn)品意味著產(chǎn)品的使用價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值尚難確定，其經(jīng)營前景也存在較大的不確定性，高額的利潤率顯然有質(zhì)疑的理由。經(jīng)營模式的分析公司的初級產(chǎn)品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷售彩棉種子給各種植單位，一收購籽棉，然后加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進(jìn)行銷售的方式；終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉內(nèi)衣等，取向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后，由公司統(tǒng)一對外銷售的方式。顯然，公司的主經(jīng)營模式為委托加工。此經(jīng)營狀態(tài)下的收入確認(rèn)與計(jì)量分析：根據(jù)委托加工的經(jīng)營模式，公司所生的原材料或初級產(chǎn)品的對外轉(zhuǎn)移，在實(shí)質(zhì)上構(gòu)不成銷售，在此階段不能確認(rèn)相關(guān)收入。但公司對同一模式的不同產(chǎn)品采取了不同的核算方法，即使同一產(chǎn)品在不同的會(huì)計(jì)期間所用的核算方法也不一樣。如同為委托加工，種子向委托加工方的轉(zhuǎn)移就確認(rèn)為收入，而皮棉、彩色面紗向委托加工方轉(zhuǎn)移就不確認(rèn)收入；同樣是彩色棉種向種植單位轉(zhuǎn)移，2002年以前不確認(rèn)收入，2002年以后確認(rèn)收入。這種對交易確認(rèn)和計(jì)量方法橫向、縱向的不一致，不能排除人為操縱的嫌疑。再從公司的主營業(yè)務(wù)利潤來看，確認(rèn)方法存在問題的種子的銷售利潤分別占2002、2003年度主營業(yè)務(wù)利潤的84.19％、57.46％，占公司凈利潤的167％、107％。公司從形式上變更經(jīng)營模式、變更主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量，操縱利潤的嫌疑進(jìn)一步加劇，公司真正的盈利能力和整體經(jīng)營管理的有效性可能存在較大的問題。此經(jīng)營狀態(tài)下的成本確認(rèn)與計(jì)量分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價(jià)比例法確認(rèn)計(jì)算聯(lián)產(chǎn)品成本，用移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行發(fā)出計(jì)價(jià)和成本結(jié)轉(zhuǎn)，表面上產(chǎn)品成本的確認(rèn)和計(jì)量符合有關(guān)規(guī)定。但從戰(zhàn)略的角度看，由于公司所從事的產(chǎn)業(yè)尚未形成氣候，銷售的彩棉種子、彩色皮棉等產(chǎn)品在國內(nèi)處于壟斷地位，銷售價(jià)格實(shí)際上完全由公司自行確定，其相關(guān)產(chǎn)品的售價(jià)并非真正意義上的市場價(jià)格，沒有市場價(jià)格的公允性，在此價(jià)格基礎(chǔ)上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎(chǔ)。再結(jié)合公司的經(jīng)營模式來看，形成公司主要利潤的彩色棉種由于要對其全部衍生產(chǎn)品進(jìn)行回購，如果定價(jià)大大高出其實(shí)際價(jià)格，成本就會(huì)高估，其他產(chǎn)品的成本就會(huì)低估，真正外銷的其他產(chǎn)品的銷售利潤就會(huì)很高，而彩色棉種由于是高價(jià)格高成本，銷售利潤自然也會(huì)很高。 但彩色棉種的外移實(shí)際是委托加工，不能作為銷售，如作為銷售實(shí)際上就成了自賣自買，高價(jià)格高成本的結(jié)果造成了公司巨額未實(shí)現(xiàn)利潤隱藏在期末未銷售彩色棉種之中。雖然存貨期末價(jià)值根據(jù)報(bào)告日前后公司的銷售發(fā)票驗(yàn)證，表明存貨的期末市價(jià)均高于成本價(jià)，但由于此市價(jià)實(shí)際并非真正意義上的市場公允價(jià)格，低估銷售成本高估存貨價(jià)值虛增利潤是確定的。 通過上述以經(jīng)營模式為核心的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析，可以得出兩種結(jié)論：或者公司高層通過系統(tǒng)手段精心構(gòu)置并不存在的交易，并在形式上合規(guī)，以粉飾報(bào)表取得上市資格（事實(shí)證明如此）； 或者公司管理層根本不了解經(jīng)營的有效性和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，不掌握會(huì)計(jì)報(bào)表失實(shí)的具體情況。錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)核算導(dǎo)致了錯(cuò)誤的判斷，錯(cuò)誤的判斷導(dǎo)致了錯(cuò)誤的經(jīng)營決策，如真正外銷的產(chǎn)品的定價(jià)很可能低于其實(shí)際成本，終將導(dǎo)致經(jīng)營失敗。編輯本段模型比較以上案例表明，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，受現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型指引，以企業(yè)的經(jīng)營模式為核心進(jìn)行戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析，不僅可以克服缺乏全面性的觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且有利于節(jié)省審計(jì)成本。就上述案例而言，如果注冊會(huì)計(jì)師初次審計(jì)時(shí)首先進(jìn)行戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析，得出該公司戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率為很可能，一則會(huì)把握重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域得出正確的審計(jì)結(jié)論；二則會(huì)在未發(fā)生大量審計(jì)成本的情況下選擇退出。 上述案例還證明，應(yīng)用現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì)，必須時(shí)刻把握實(shí)質(zhì)重于形式的原則。我們在審計(jì)時(shí)不能為了審計(jì)而審計(jì)，不能單純追求審計(jì)底稿做得有板有眼工整而全面，形式上的合規(guī)實(shí)質(zhì)上可能存在著對重大問題領(lǐng)域的忽略?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的有效工具。運(yùn)用該模型執(zhí)行審計(jì)，既能挖掘傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的功效，發(fā)現(xiàn)并消除認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，又能夠從整體上發(fā)現(xiàn)企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免審計(jì)失敗。國內(nèi)事務(wù)所客戶的次優(yōu)級狀況決定了現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對中國注冊會(huì)計(jì)師具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，以現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的有關(guān)理念和方法修訂中國相關(guān)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則更顯得尤為迫切。研究現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的意義在于：“不是否定國際審計(jì)準(zhǔn)則以及其他國家審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方向，也不是無視我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)體現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精神，另搞一套審計(jì)準(zhǔn)則，而是認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，進(jìn)一步完善我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，并嚴(yán)格付諸實(shí)施”。
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