一、西方注冊會計師審計的起源與發(fā)展注冊會計師審計起源于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。從注冊會計師審計發(fā)展的歷程看，注冊會計師審計最早起源于意大利合伙企業(yè)，在英國股份公司出現(xiàn)后得以形成，伴隨著美國資本市場的發(fā)展而逐步完善起來。（一）注冊會計師審計的起源注冊會計師審計起源于16世紀的意大利。當時地中海沿岸的商業(yè)城市已經(jīng)比較繁榮，而威尼斯是地中海沿岸國家航海貿(mào)易最為發(fā)達的地區(qū)，是東西方貿(mào)易的樞紐，商業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷擴大。由于單個的業(yè)主難以向企業(yè)投入巨額資金，為適應(yīng)籌集資金的需要，合伙制企業(yè)便應(yīng)運而生。合伙經(jīng)營方式不僅提出了會計主體的概念，促進了復式簿記在意大利的產(chǎn)生和發(fā)展，也催生了對注冊會計師審計的最初需求。盡管當時合伙制企業(yè)的合伙人都是出資者，但是有的合伙人參與企業(yè)的經(jīng)營管理，有的合伙人則不參與，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)開始分離。那些參與經(jīng)營管理的合伙人有責任向不參與經(jīng)營管理的合伙人證明合伙契約得到了認真履行，利潤的計算與分配是正確的，以保障全體合伙人的權(quán)益。在這種情況下，客觀上需要獨立的熟悉會計專業(yè)的第三方對合伙企業(yè)的經(jīng)濟活動進行鑒證，人們開始聘請會計專家來擔任查賬和公證工作。這樣，在16世紀意大利的商業(yè)城市中出現(xiàn)了一批具有良好的會計知識、專門從事查賬和公證工作的專業(yè)人員，他們從事的工作，可以說是注冊會計師審計的起源。隨著會計專業(yè)人員人數(shù)的增多，他們于1581年在威尼斯創(chuàng)立了威尼斯會計協(xié)會。其后，米蘭等城市的職業(yè)會計師也成立了類似的組織。（二）注冊會計師審計的形成注冊會計師審計雖然起源于意大利，但對后來注冊會計師職業(yè)的發(fā)展影響不大，英國在注冊會計師職業(yè)的形成和發(fā)展過程中發(fā)揮了重要作用的。18世紀，英國的資本主義經(jīng)濟得到了迅速發(fā)展，生產(chǎn)的社會化程度大大提髙，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進一步分離。企業(yè)主希望有外部的會計師檢查企業(yè)管理人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為，于是英國出現(xiàn)了第一批以查賬為職業(yè)的獨立會計師。他們受企業(yè)主委托，對企業(yè)會計賬目進行逐筆檢查，重點在查錯防弊，檢查結(jié)果向企業(yè)主報告。因為是否聘請獨立會計師進行查賬由企業(yè)主自行決定，所以此時的獨立審計尚為任意審計。股份有限公司的興起，使公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進一步分離，絕大多數(shù)股東不再直接參與經(jīng)營管理，但出于自身的利益，非常關(guān)心公司的經(jīng)營成果。證券市場上潛在的投資人同樣十分關(guān)心公司的經(jīng)營情況，以便進行投資決策。同時，由于金融資本對產(chǎn)業(yè)資本的逐步滲透，增加了債權(quán)人的風險，債權(quán)人也非常重視公司的生產(chǎn)經(jīng)營情況，以便決定是否繼續(xù)貸款或者是否索償債務(wù)的決定。公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，只能通過公司捉供的財務(wù)報表來反映，因此，在客觀上產(chǎn)生了出獨立會計師對公詞財務(wù)報奉進行審計，以保證財務(wù)報表真實可靠的需求。值得一提的是，注冊會計師審計產(chǎn)生的“催產(chǎn)劑”是1721年英國的“南海公司事件（the South-Sea company event）”。當時的“南海公司”以虛假的會計信息誘騙投資者上當，其股票價格一時抉搖直上。但好景不長，“南海公罰”最終未能逃脫破產(chǎn)倒閉的厄運，使“股東”或“投資者”和債權(quán)人損失慘重。英國議會聘請會計師査爾斯·斯耐爾（Charles Snell）對“南海公司”進行審計。斯耐爾以“會計師”名義出具了“查賬報告書”從而宣告了獨立會計師——注冊會計師的誕生。為了監(jiān)督公司管理層的經(jīng)營管理活動、保護投資者、債權(quán)人利益，避免“南海公司事件”重演，英國政府于1844年頒布了《公同法》，規(guī)定股份公司必須設(shè)監(jiān)察人，負責審查公司的賬目。1845年，又對《公司法》進行了修訂，規(guī)定股份公司的賬目必須經(jīng)董事以外的人員審計。于是，獨立會計師業(yè)務(wù)得到迅速發(fā)展、獨立會計師人數(shù)越來越多。此后，英國政府對一批精通會計收務(wù)、熟悉查賬知識的獨立會計師進行了資格確認。1853年蘇格蘭愛丁堡創(chuàng)立了第一個注冊會計師的專業(yè)團體——愛丁堡會計師協(xié)會。該協(xié)會的成立，標志著注冊會計師職業(yè)的誕生。1862年，英國《公司法》確定注冊會計師為法定的破產(chǎn)清算人，奠定了注冊會計師審計的法律地位；從1844年到20世紀初，是注冊師審計的形成時期。在這一時期內(nèi)，由于英國的法律規(guī)定股份公司和銀行必須聘請注冊會計師審計，使得英國注冊會計師審計得到了迅速發(fā)展，并對當時歐洲、美國及日本等產(chǎn)生了重要影響。這一時期英國注冊會計師審計的主要特點是:注冊會計師審計的法律地位得到了法律確認；審計的目的是查錯防弊，保護企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整；審計的方法是對會計賬目進行詳細審計；審計報告報告使用人主要為企業(yè)股東等。二、中國注冊會計師審計的起源與發(fā)展（一）中國注冊會計師審計的起源中國注冊會計師審計的歷史比西方國家要短得多。舊中國的注冊會計師審計始于辛亥革命之后，當時一批愛國會計學者鑒于外國注冊會計師包攬我國注冊會計師業(yè)務(wù)的現(xiàn)實，為了維護民族利益與尊嚴，積極倡導創(chuàng)建中國的注冊會計師職業(yè)。1918年9月，北洋政府農(nóng)商部頒布了我國第一部注冊會計師法規(guī)——《會計師暫行章程》，并于同年批準著名會計學家謝霖先生為中國的第一位注冊會計師，謝霖先生創(chuàng)辦的中國第一家會計師事務(wù)所一一正則會計師事務(wù)所也獲準成立。此后，又逐步批準了一批注冊會計師，建立了一批會計師事務(wù)所，包括潘序倫先生創(chuàng)辦的“潘序倫會計師事務(wù)所”（后改稱“立信會計師事務(wù)所”）等。1930年，國民政府頒布了《會計師條例》，確立了會計師的法律地位，之后，上海、天津、廣州等地也相繼成立了多家會計師事務(wù)所。1925年在上海成立了“全國會計師公會”。1933年，成立了“全國會計師協(xié)會”。至1947年，全國已擁有注冊會計師2619人，并建立了一批會計師事務(wù)所。但是，在半封建、半殖民地的舊中國，注冊會計師職業(yè)未能得到很大的發(fā)展，注冊會計師審計也未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。會計師事務(wù)所主要集中在上海、天津、廣州等沿海城市，注冊會計師業(yè)務(wù)主要是為企業(yè)設(shè)計會計制度、代理申報納稅、培訓會計人才和提供其他會計咨詢服務(wù)。在新中國成立初期，注冊會計師審計在經(jīng)濟恢復工作中發(fā)揮了積極作用。當時，由于不法資本家囤積居奇、投機倒把、偷稅漏稅造成了極為險惡的財政狀況，負責財經(jīng)工作的陳云同志大膽雇用注冊會計師，依法對工商企業(yè)查賬，這對平抑物價、保證國家稅收、爭取國家財政經(jīng)濟狀況好轉(zhuǎn)做出了突出貢獻。但后來由于我國推行蘇聯(lián)高度集中的計劃經(jīng)濟模式，注冊會計師便悄然退出了經(jīng)濟舞臺。（二）中國注冊會計師審計的發(fā)展1978年，黨的十一屆三中全會以后，我國實行改革開放的方針，把工作重點轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來，商品經(jīng)濟得到迅速發(fā)展，為注冊會計師制度的恢復重建創(chuàng)造了客觀條件。隨著外商來華投資日益增多，1980年12月14日財政部頒布了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實施細則》，規(guī)定外資企業(yè)財務(wù)報表要由注冊會計師進行審計，這為恢復我國注冊會計師制度提供了法律依據(jù)。1980年12月23日，財政部發(fā)布《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，標志著我國注冊會計師職業(yè)開始復蘇。1981年1月1日，“上海會計師事務(wù)所”宣告成立，成為新中國第一家由財政部批準獨立承辦注冊會計師業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。我國注冊會計師制度恢復后，注冊會計師的服務(wù)對象主要是三資企業(yè)。這一時期的涉外經(jīng)濟法規(guī)對注冊會計師業(yè)務(wù)做了明確規(guī)定。1984年9月25日，財政部印發(fā)《關(guān)于成立會計咨詢機構(gòu)問題的通知》，明確了注冊會計師應(yīng)當辦理的業(yè)務(wù)。1985年1月實施的《中華人民共和國會計法》規(guī)定：“經(jīng)國務(wù)院財政部門枇準組成會計師事務(wù)所，可以按照國家有關(guān)規(guī)定承辦查賬業(yè)務(wù)?！?986年7月3日，國務(wù)院頒布《中華人民共和國注冊會計師條例》，同年10月1日起實施。隨著會計師事務(wù)所數(shù)量的增加、業(yè)務(wù)范圍的拓寬，如何對注冊會計師和會計師事務(wù)所實施必要的管理，有效組織開展職業(yè)道德和專業(yè)技能教育，加強行業(yè)管理，保證注冊會計師獨立、客觀、公正執(zhí)業(yè)，成為行業(yè)恢復重建面臨的重大問題。1988年11月15日，財政部借鑒國際慣例成立了中國注冊會計師協(xié)會，隨后各地方相繼組建省級注冊會計師協(xié)會。1993年10月31日，第八屆全國人大常委會第四次會議審議通過了《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》），自1994年1月1日起實施。在國家法律、法規(guī)的規(guī)范下，我國注冊會計師行業(yè)得到了快速發(fā)展。一是不斷拓展服務(wù)領(lǐng)域。注冊會計師行業(yè)從最初主要為“三資”企業(yè)提供查賬、資本驗證等服務(wù)，發(fā)展到為所有企業(yè)提供財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，執(zhí)業(yè)范闈得到進一步擴展和延伸。二是不斷加強人才培養(yǎng)。自1991年設(shè)立注冊會計師全國統(tǒng)一考試以來，迄今已經(jīng)成功舉辦了20次考試，已有近15.8萬人獲得全科合格證書。同時，行業(yè)建立了繼續(xù)教育制度，制定發(fā)布行業(yè)人才培養(yǎng)“三十條”，明確提出了加強行業(yè)人才培養(yǎng)的指導思想和總體思路，大力推行行業(yè)人才培養(yǎng)戰(zhàn)略。三是不斷深化執(zhí)業(yè)標準建設(shè)。根據(jù)國際審計準則的發(fā)展趨勢和審計環(huán)境的巨大變化，大力推行審計準則國際趨同戰(zhàn)略。2006年初實現(xiàn)與國際審計準則的趨同，建立起了一套既適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)要求又與國際準則相接軌的審計準則體系。2010年11月，又對38項審計準則進行了修訂，保持了與國際準則持續(xù)全面的國際趨同。四是不斷完善監(jiān)管制度建設(shè)。2004年創(chuàng)立了事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度，從以往的以專案、專項檢查為主要方式向五年一個周期的制度性、全面性檢查轉(zhuǎn)變，并開展了全同性的事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作。五是不斷推動事務(wù)所健康發(fā)展。在中介行業(yè)中率先開展了事務(wù)所脫鉤改制工作，推動有條件的事務(wù)所做大做強，推動中小事務(wù)所做精做專做優(yōu)，事務(wù)所整體競爭力大大增強。六是不斷密切同際合作。先后加入亞太會計師聯(lián)合會（CAPA）和國際會計師聯(lián)合會（IFAC），并多年擔任其理事；向國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）等有關(guān)國際組織選派代表，與30多個同家和地區(qū)的50多個會計師職業(yè)組織建立了交往和合作關(guān)系，國際影響力和國際地位日益提高。