一）彌天大謊——中國(guó)安然事件銀廣夏公司全稱為廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司，現(xiàn)證券簡(jiǎn)稱為ST銀廣夏（000557）。1994年6月上市的銀廣夏公司，曾因其驕人的業(yè)績(jī)和誘人的前景而被稱為“中國(guó)第一藍(lán)籌股”。2001年8月，《財(cái)經(jīng)》雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，銀廣夏虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表事件被曝光。專家意見(jiàn)認(rèn)為，天津廣夏出口德國(guó)誠(chéng)信貿(mào)易公司的為“不可能的產(chǎn)量、不可能的價(jià)格、不可能的產(chǎn)品”。以天津廣夏萃取設(shè)備的產(chǎn)能，即使通宵達(dá)旦運(yùn)作，也生產(chǎn)不出所宣稱的數(shù)量；天津廣夏萃取產(chǎn)品出口價(jià)格高到近乎荒謬；對(duì)德出口合同中的某些產(chǎn)品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設(shè)備提取。（二）疑點(diǎn)（1）利潤(rùn)率高達(dá)46%（2000年），而深滬兩市農(nóng)業(yè)類、中草藥類和葡萄釀酒類上市公司的利潤(rùn)率鮮有超過(guò)20%的。（2）如果天津廣夏宣稱的出口屬實(shí)，按照我國(guó)稅法，應(yīng)辦理幾千萬(wàn)的出口退稅，但年報(bào)里根本找不到出口退稅的項(xiàng)目。2000年公司工業(yè)生產(chǎn)性的收入形成毛利5．43億元，按17%稅率計(jì)算，公司應(yīng)當(dāng)計(jì)交的增值稅至少為 9231萬(wàn)元，但公司披露 2000年年末應(yīng)交增值稅余額為負(fù)數(shù)，不但不欠，而且還沒(méi)有抵扣完。（3）公司2000年銷售收入與應(yīng)收款項(xiàng)保持大體比例的同步增長(zhǎng)，貨幣資金和應(yīng)收款項(xiàng)合計(jì)與短期借款也保持大體比例的同步增長(zhǎng)，考慮到公司當(dāng)年銷售及資金回籠并不理想，顯然公司希望以巨額貨幣資金的囤積來(lái)顯示銷售及回款情況。（4）簽下總金額達(dá)60億元合同的德國(guó)誠(chéng)信公司（Fedelity Trading GmBH）只與銀廣夏單線聯(lián)系，據(jù)稱為一家百年老店，但事實(shí)上卻是注冊(cè)資本僅為10萬(wàn)馬克的一家小型貿(mào)易公司。（5）原材料購(gòu)買批量很大，都是整數(shù)噸位，一次購(gòu)買上千噸桂皮、生姜，整個(gè)廠區(qū)恐怕都盛不下，而庫(kù)房、工藝不許外人察看。（6）萃取技術(shù)高溫高壓高耗電，但水電費(fèi)1999年僅20萬(wàn)元，2000年僅70萬(wàn)元。（7）1998年及之前的財(cái)務(wù)資料全部神秘“消失”。（三）造假與違規(guī)情況2002年5月中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)銀廣夏的行政處罰決定書(shū)認(rèn)定，公司自1998年至2001年期間累計(jì)虛增利潤(rùn)77 156．70萬(wàn)元，其中：1998年虛增 1776．10萬(wàn)元，由于主要控股子公司天津廣夏1998年及之前年度的財(cái)務(wù)資料丟失，利潤(rùn)真實(shí)性無(wú)法確定；1999年虛增 17 781．86萬(wàn)元，實(shí)際虧損 5 003．20萬(wàn)元；2000年虛增56 704．74萬(wàn)元，實(shí)際虧損 14 940．10萬(wàn)元；2001年 1－6月虛增 894萬(wàn)元，實(shí)際虧損2 557．10萬(wàn)元。從原料購(gòu)進(jìn)到生產(chǎn)、銷售、出口等環(huán)節(jié)，公司偽造了全部單據(jù)，包括銷售合同和發(fā)票、銀行票據(jù)、海關(guān)出口報(bào)關(guān)單和所得稅免稅文件。2001年9月后，因涉及銀廣夏利潤(rùn)造假案，深圳中天勤這家審計(jì)最多上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際上已經(jīng)解體。財(cái)政部亦于9月初宣布，擬吊銷簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉加榮、徐林文的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格；吊銷中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格，并會(huì)同證監(jiān)會(huì)吊銷其證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證，同時(shí)，將追究中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人的責(zé)任。（四）造假流水線據(jù)庭審記錄，1999年11月，董博接到了廣夏（銀川）實(shí)業(yè)有限公司財(cái)務(wù)總監(jiān)、總會(huì)計(jì)師兼董事局秘書(shū)丁功民的電話，要求他將每股的利潤(rùn)做到0．8元。董某便進(jìn)行了相應(yīng)的計(jì)算，得出天津廣夏公司需要制造多少利潤(rùn)，進(jìn)而根據(jù)這一利潤(rùn)，計(jì)算出天津廣夏需要多大的產(chǎn)量、多少的銷售量以及購(gòu)多少原材料等數(shù)據(jù)。1999年的財(cái)務(wù)造假?gòu)馁?gòu)入原材料開(kāi)始。董博虛構(gòu)了北京瑞杰商貿(mào)有限公司、北京市京通商貿(mào)有限公司、北京市東風(fēng)實(shí)用技術(shù)研究所等單位，讓這幾家單位作為天津廣夏的原材料提供方，虛假購(gòu)入萃取產(chǎn)品原材料蛋黃粉。姜、桂皮、產(chǎn)品包裝桶等物，并到黑市上購(gòu)買了發(fā)票、匯款單、銀行進(jìn)賬單等票據(jù)，從而偽造了這幾家單位的銷售發(fā)票和天津廣夏發(fā)往這幾家單位的銀行匯款單。有了原材料的購(gòu)入，也便有了產(chǎn)品的售出，董博偽造了總價(jià)值5 610萬(wàn)馬克的貨物出口報(bào)關(guān)單四份、德國(guó)捷高公司北京辦事處支付的金額5 400萬(wàn)元出口產(chǎn)品貨款銀行進(jìn)賬單三份。為完善造假過(guò)程，董博又指使時(shí)任天津廣夏萃取有限公司總經(jīng)理的閻金岱偽造萃取產(chǎn)品生產(chǎn)記錄。于是，閻金岱便指使天津廣夏職工偽造了萃取產(chǎn)品虛假原料入庫(kù)單、班組生產(chǎn)記錄、產(chǎn)品出庫(kù)單等。最后，董博虛構(gòu)天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入23 898．60萬(wàn)元。該虛假的年度財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后，并入銀廣夏公司年報(bào)，銀廣夏公司向社會(huì)發(fā)布的虛假凈利潤(rùn)高達(dá)12 778．66萬(wàn)元。2000年，財(cái)務(wù)造假行動(dòng)繼續(xù)進(jìn)行，只是此次已不再需要虛構(gòu)原材料供貨方。依舊是接受了功民的指示，董博偽造了虛假出口銷售合同、銀行匯款單、銷售發(fā)票、出口報(bào)關(guān)單及德國(guó)誠(chéng)信貿(mào)易公司支付的貨款進(jìn)賬單，同時(shí)同樣指使天津廣夏職工偽造了虛假財(cái)務(wù)憑據(jù)。結(jié)果，2000年天津廣夏共虛造萃取產(chǎn)品出口收入72 400萬(wàn)元，虛假年度財(cái)務(wù)報(bào)表由深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉加榮、徐林文簽署無(wú)保留意見(jiàn)后，向社會(huì)發(fā)布虛假凈利潤(rùn)41 764．6431萬(wàn)元。2001年年初，為進(jìn)一步完善造假程序，董博虛報(bào)銷售收入從天津市北辰國(guó)稅局領(lǐng)購(gòu)增值稅專用發(fā)票500份。除向正常銷售單位開(kāi)具外，董博指使天津廣夏公司職員付樹(shù)通以天津廣夏公司名義向天津禾源公司（系天津廣夏公司萃取產(chǎn)品總經(jīng)銷）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票290份，價(jià)稅合計(jì)22 145．6594萬(wàn)元，涉及稅款3764．7619萬(wàn)元，后以銷售貨款沒(méi)有全部回籠為由，僅向北辰區(qū)國(guó)稅局交納“稅款”500萬(wàn)元。2001年5月，為中期利潤(rùn)分紅，銀廣夏總裁李有強(qiáng)以購(gòu)買設(shè)備為由，向上海金爾頓投資公司借款1．5億元打入大津禾源公司，又以銷售萃取產(chǎn)品回款的形式打回天津廣夏賬戶，隨后其中1．25億元以天津廣夏利潤(rùn)的形式上交廣夏公司。據(jù)董博當(dāng)庭供述，在造假過(guò)程中，部分財(cái)務(wù)單據(jù)及所涉及的銀行公章，是其在電腦上制作出來(lái)的。這樣，依據(jù)庭審及起訴書(shū)，銀廣夏造假是一個(gè)由李有強(qiáng)同意、丁功民授意、董博實(shí)施、閻金岱協(xié)助，以及劉加榮、徐林文“明知”有假而不為的過(guò)程。（五）審計(jì)情況（1）銀廣夏編制合并報(bào)表時(shí)，未抵銷與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤(rùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)或報(bào)告有關(guān)重大虛假問(wèn)題，違反了《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第5號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》的相關(guān)要求。例如：第二章“編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)的特殊考慮”第四條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制范圍、集團(tuán)內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系、集團(tuán)內(nèi)公司間交易頻率、性質(zhì)及規(guī)模等與編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的事項(xiàng)，以合理制訂審計(jì)計(jì)劃；第三章“實(shí)施審計(jì)程序時(shí)的特殊考慮”第九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的合并工作底稿、抵銷分錄和其他合并資料進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)；第十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)集團(tuán)內(nèi)公司間的債權(quán)、債務(wù)、存貨交易、固定資產(chǎn)交易、收入、支出以及其他重大交易及其未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷情況進(jìn)行審計(jì)，以確定其影響是否消除；第十七條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益進(jìn)行審計(jì)，以確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表是否恰當(dāng)反映少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益；第四章“編制審計(jì)報(bào)告時(shí)的特殊考慮”第二十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注是否存在未抵銷的集團(tuán)內(nèi)公司間重大交易，并據(jù)以確定其對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序，在對(duì)天津廣夏的審計(jì)過(guò)程中，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處。2000年發(fā)出14封詢證函，沒(méi)有收到一封回函。對(duì)于無(wú)法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，審計(jì)人員在運(yùn)用替代程序時(shí)，未取得海關(guān)報(bào)關(guān)單、運(yùn)單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款，違反了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)一審計(jì)證據(jù)》的相關(guān)要求。例如：第二章“一般原則”第五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，形成審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，確定審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)。在第二章第十一條指出，審計(jì)證據(jù)的可靠程度可參照下述標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷：外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠；注冊(cè)會(huì)計(jì)師自行獲得的證據(jù)比由被審計(jì)單位提供的證據(jù)可靠；不同來(lái)源或不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)能相互印證時(shí)，審計(jì)證據(jù)更為可靠。第十二條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，可以考慮成本效益原則，但對(duì)于重要審計(jì)項(xiàng)目，不應(yīng)將審計(jì)成本的高低或獲取審計(jì)證據(jù)的難易程度作為減少必要審計(jì)程序的理由。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師未有效執(zhí)行分析性測(cè)試程序，例如對(duì)于銀廣夏在2000年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入大幅增長(zhǎng)的同時(shí)生產(chǎn)用電的電費(fèi)卻反而降低的情況竟沒(méi)有發(fā)現(xiàn)或報(bào)告；面對(duì)銀廣夏2000年度生產(chǎn)卵磷脂的投入產(chǎn)出比率較1999年度大幅下降的異常情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既未實(shí)地考察，又沒(méi)有咨詢專家意見(jiàn)，而輕信銀廣夏管理當(dāng)局聲稱的“生產(chǎn)進(jìn)入成熟期”，違反《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第12號(hào)——利用專家的工作》的相關(guān)要求。例如：《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》第二章“一般原則”指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行分析性復(fù)核時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系以及會(huì)計(jì)信息和相關(guān)非會(huì)計(jì)信息之間的關(guān)系；第三章“分析性復(fù)核程序的運(yùn)用”第十四條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行整體復(fù)核時(shí)，應(yīng)當(dāng)審閱會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注，并考慮針對(duì)已發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異所獲取的審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)，是否存在尚未發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異；第四章“分析性復(fù)核結(jié)果的處理”第十七條指出，當(dāng)分析性復(fù)核結(jié)果出現(xiàn)異常情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)查，要求被審計(jì)單位予以解釋，并獲得適當(dāng)?shù)尿?yàn)證證據(jù)；如果被審計(jì)單位不予解釋或解釋不當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否實(shí)施其他審計(jì)程序。而《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第12號(hào)——利用專家的工作》第二章“一般原則”第四條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)需要，利用專家協(xié)助工作；第五條指出，在決定是否需要利用專家協(xié)助工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的重要性、相關(guān)事項(xiàng)的性質(zhì)、復(fù)雜程度及其導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；第七條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在以下方面利用專家的工作：特定資產(chǎn)的估價(jià)。特定資產(chǎn)數(shù)量和物質(zhì)狀況的測(cè)定、需用特殊技術(shù)或方法的金額測(cè)算。（4）天津廣夏審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人由非注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任，審計(jì)人員普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務(wù)知識(shí)，不具備專業(yè)勝任能力，嚴(yán)重違反《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》的相關(guān)要求。例如：《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第二章“一般準(zhǔn)則”第五條指出，擔(dān)任獨(dú)立審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備專門(mén)學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)過(guò)適當(dāng)專業(yè)訓(xùn)練，并有足夠的分析、判斷能力；《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》第二章“一般原則”第七條指出，在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別考慮以下因素：審計(jì)小組成員的業(yè)務(wù)能力、審計(jì)經(jīng)歷和對(duì)被審計(jì)單位情況的了解程度；第四章“審計(jì)計(jì)劃的審核”第十七條規(guī)定，審計(jì)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人審核和批準(zhǔn)；第十八條指出，對(duì)總體審計(jì)計(jì)劃，應(yīng)審核以下主要事項(xiàng)：審計(jì)小組成員的選派與分工是否恰當(dāng)。（5）對(duì)于不符合國(guó)家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計(jì)人員沒(méi)有予以應(yīng)有關(guān)注；在收集了真假兩種海關(guān)報(bào)關(guān)單后未予以必要關(guān)注（例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查的幾份事實(shí)上根本不存在的蓋著“天津東港海關(guān)”字樣的報(bào)關(guān)單上，每種商品前的“出口商品編號(hào)”均為空白，稍通外貿(mào)實(shí)務(wù)常識(shí)的人都能發(fā)現(xiàn)，這是違反報(bào)關(guān)單填寫(xiě)基本要求的）；對(duì)于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關(guān)注；未收集或嚴(yán)格審查重要的法律文件；未關(guān)注重大不良資產(chǎn)；存在以預(yù)審代替年審、未貫徹三級(jí)復(fù)核制度等重大審計(jì)程序缺陷，違反《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號(hào)——了解被審計(jì)單位情況》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——審計(jì)證據(jù)》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——審計(jì)工作底稿》等多項(xiàng)準(zhǔn)則的相關(guān)條款。（六）審計(jì)模式的爭(zhēng)論與警示在銀廣夏事件中，包括被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人在內(nèi)的個(gè)別人士稱，由于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，致使簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行了必要的審計(jì)程序卻沒(méi)有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層的舞弊行為。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)副秘書(shū)長(zhǎng)李爽認(rèn)為，從我國(guó)頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目看，幾乎每個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目都引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，絕非用制度基礎(chǔ)審計(jì)所能概括的，而且簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師根本沒(méi)有履行必要的審計(jì)程序，未按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，并非履行了必要的審計(jì)程序卻沒(méi)有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為。在銀廣夏案例中，深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所疏于執(zhí)行已頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，在專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德兩方面均存在重大過(guò)失。連最基本的公認(rèn)審計(jì)原則都沒(méi)有遵守，最基礎(chǔ)的審計(jì)程序都沒(méi)有執(zhí)行，更何談建立在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)非常完善基礎(chǔ)上的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。另外，郭晉龍等學(xué)者認(rèn)為，根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否真實(shí)、合法，主要是看其與總賬、明細(xì)賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符，如果公司采取偽造原始憑證（如銷售合同、發(fā)票等〕的方法進(jìn)行舞弊或惡意欺詐，這種以會(huì)計(jì)賬目為基礎(chǔ)的審計(jì)方法必定遭到失敗。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)副秘書(shū)長(zhǎng)李爽對(duì)此予以了堅(jiān)決回?fù)?，他指出?920年以前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，主要目標(biāo)就是發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則雖然不是建立在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的基礎(chǔ)上，但明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。雖然目前審計(jì)理論和實(shí)務(wù)由制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展，但不能抹殺賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的作用。如果被審計(jì)單位沒(méi)有內(nèi)部控制或者內(nèi)部控制形同虛設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就只能依賴賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。換言之，利用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)也能發(fā)現(xiàn)公司管理層的舞弊行為，我國(guó)政府查處的一些大案要案充分說(shuō)明了這一點(diǎn)?？傊?，任何質(zhì)疑現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的論調(diào)都是缺乏事實(shí)根據(jù)的，相反銀廣夏案例給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的警示恰恰在于，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)現(xiàn)有準(zhǔn)則的執(zhí)行存在重大疏忽與不力。另外，值得說(shuō)明的是，在現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系中，無(wú)不貫徹了審計(jì)重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的思想和原則，那些聲稱現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則體系缺乏風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的論點(diǎn)是站不住腳的。（七）中天勤冤嗎？（1）天勤：被冤枉的另一半？2000年7月，中天勤由原先具有從事證券業(yè)務(wù)資格的天勤和中天合并成立，成為全國(guó)最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。事務(wù)所的名稱合并后，沒(méi)有進(jìn)行業(yè)務(wù)管理的實(shí)質(zhì)性的合并，為了追求規(guī)模全國(guó)第一，嚴(yán)重忽視了會(huì)計(jì)師事務(wù)所最重要的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，看似“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”，但卻是“一人一把號(hào)，各吹各的調(diào)”，業(yè)務(wù)和客戶實(shí)際上被各合伙人分割，主辦業(yè)務(wù)工作人員長(zhǎng)期不變，難以形成一個(gè)統(tǒng)一的業(yè)務(wù)管理體系和不同部門(mén)的交叉復(fù)核與工作輪換。在業(yè)務(wù)上，天勤和中天的審計(jì)報(bào)告書(shū)編號(hào)和業(yè)務(wù)專用章都是不同的，天勤的編號(hào)是“中天勤A”，專用章是“中天勤l”；中天的編號(hào)是“中天勤B”，專用章是“中天勤2”。代表對(duì)外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)由中天勤統(tǒng)一承擔(dān)，而內(nèi)部業(yè)務(wù)各自為政，沒(méi)有統(tǒng)一的控制機(jī)制。只要兩家中的任何一個(gè)合伙人的某一業(yè)務(wù)出現(xiàn)問(wèn)題，就得由合并后的中天勤來(lái)全部承擔(dān)。這樣的機(jī)制客觀上將縱容做假，而不能限制做假。天勤的冤只能歸責(zé)于在當(dāng)初商議合并時(shí)沒(méi)有考慮各自事務(wù)所的工作風(fēng)格、執(zhí)業(yè)道德管理等可能引來(lái)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)。這也是現(xiàn)存較多的規(guī)模大、業(yè)務(wù)多、上檔次的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的頑疾之所在。（2）中天勤冤不冤？中天勤將審計(jì)失敗歸因于企業(yè)沒(méi)有誠(chéng)信，而認(rèn)定對(duì)該公司所做的審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)自查沒(méi)有發(fā)現(xiàn)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中有違背職業(yè)道德的行為，中天勤也是受了8年的騙！中天勤其實(shí)并不冤。上市以來(lái)一直擔(dān)當(dāng)銀廣夏審計(jì)師的中天勤，內(nèi)部管理混亂，審計(jì)態(tài)度隨意，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷近乎錯(cuò)誤：相信銀廣夏是高科技公司，就應(yīng)當(dāng)有高額利潤(rùn)；因?yàn)殂y廣夏不斷進(jìn)行頻繁的關(guān)于高科技方面的信息披露，就認(rèn)為信息是真的；因?yàn)橛斜姸嗟母骷?jí)領(lǐng)導(dǎo)人的視察并合影留念，就相信銀廣夏真的底氣充足。審計(jì)人員對(duì)審計(jì)目的、目標(biāo)、范圍以及需要重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題，多數(shù)表達(dá)不清；內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制制度不健全而且執(zhí)行不力；未履行基本的三級(jí)復(fù)核制度，審核工作流于形式，審閱與簽發(fā)均由劉加榮一人包辦。（八）審計(jì)后話1．原中天勤審計(jì)客戶流向原中天勤的上市公司審計(jì)客戶以廣東，尤其是深圳居多。2000年度審計(jì)客戶64家，其中33家的注冊(cè)地在深圳，而2001年度取得原中天勤客戶最多的三家事務(wù)所都是深圳本地事務(wù)所：大華天誠(chéng)（9家），南方民和（8家）和深圳鵬城（6家）。另外，在客戶選擇事務(wù)所與該客戶的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師加盟新事務(wù)所之間，存在相當(dāng)高的關(guān)聯(lián)度，超過(guò)1/3的客戶與其簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師“共進(jìn)退”。2．難覓審計(jì)機(jī)構(gòu)自從中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所被有關(guān)部門(mén)認(rèn)定為有重大違規(guī)行為以后，以前聘請(qǐng)中天勤作財(cái)務(wù)審計(jì)的上市公司紛紛改聘。在距離銀廣夏計(jì)劃的2001年年報(bào)披露的時(shí)間一一2002年4月19日只有一個(gè)多月的時(shí)間之際，公司還沒(méi)有確定由哪家會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告。業(yè)內(nèi)人士普遍認(rèn)為，由于銀廣夏的特殊性，一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能不會(huì)愿意受聘。在這種情況下，我國(guó)是否可以借鑒美國(guó)對(duì)安然公司的做法，對(duì)銀廣夏指定審計(jì)機(jī)構(gòu)，以保證銀廣夏年度財(cái)務(wù)報(bào)告的正常披露，從而保護(hù)投資者的利益。但是，由于銀廣夏存在系統(tǒng)性財(cái)務(wù)做假的問(wèn)題，用一般的程序性審計(jì)的方法難以進(jìn)行審計(jì)，所以，即使銀廣夏現(xiàn)在開(kāi)始聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)，短期內(nèi)完成審計(jì)工作也有很大難度。3．上海上會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受聘2002年4月8日，在距離預(yù)約年報(bào)公布時(shí)間不足2周的時(shí)候，銀廣夏終于公告聘請(qǐng)上海上會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行公司的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、凈資產(chǎn)驗(yàn)證及其他相關(guān)的咨詢服務(wù)等業(yè)務(wù)。上海上會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的銀廣夏項(xiàng)目負(fù)責(zé)人表示，不管銀廣夏是不是問(wèn)題公司，總是需要會(huì)計(jì)師來(lái)為它做審計(jì)，上海上會(huì)不會(huì)對(duì)銀廣夏另眼相待，將會(huì)本著公正獨(dú)立的立場(chǎng)來(lái)完成審計(jì)。早在2002年2月初，中聯(lián)實(shí)業(yè)開(kāi)始對(duì)銀廣夏進(jìn)行重組之時(shí)，上海上會(huì)就開(kāi)始為銀廣夏做資產(chǎn)凈值的調(diào)查工作，可以說(shuō)到目前為止，已經(jīng)做了很多工作，對(duì)銀廣夏的情況也較熟悉，銀廣夏方面也非常希望他們來(lái)進(jìn)行年報(bào)的審計(jì)工作，因?yàn)橹挥兴麄兝^續(xù)做才有可能順利、按時(shí)完成年報(bào)審計(jì)工作。4．改聘中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所2002年8月，已經(jīng)兩次推遲半年報(bào)披露時(shí)間的ST銀廣夏宣布，鑒于公司與上海上會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法就2002年中期審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)有關(guān)審計(jì)費(fèi)用的條款達(dá)成一致，上海上會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)提出辭聘，現(xiàn)擬改聘中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行公司2002年中期會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、凈資產(chǎn)驗(yàn)證及其他相關(guān)業(yè)務(wù)，聘期1年。公司為何改聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，新聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否能在規(guī)定時(shí)限內(nèi)完成半年報(bào)的審計(jì)工作呢？對(duì)于要靠半年報(bào)定“生死”的ST銀廣夏來(lái)說(shuō)，只有在8月31日之前披露半年報(bào)，并且保證半年報(bào)不虧損的情況下，才有可能不退市。這次半年報(bào)能否盈利，會(huì)計(jì)師的審計(jì)非常關(guān)鍵，而目前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所非常重視對(duì)自身風(fēng)險(xiǎn)的控制。ST銀廣夏稱，雖然公司聘上海上會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘期為1年，但由于雙方是就每一項(xiàng)業(yè)務(wù)分別簽合同，上次的合同是單就2001年年報(bào)的審計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)所簽的，在商談2002年半年報(bào)的合同時(shí)，上海上會(huì)認(rèn)為審計(jì)的工作量越來(lái)越大，提出的審計(jì)費(fèi)用公司無(wú)法接受。上海上會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所銀廣夏項(xiàng)目負(fù)責(zé)人稱，上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的相互選擇可以說(shuō)是一種商業(yè)行為，事務(wù)所對(duì)審計(jì)費(fèi)用的要求與公司預(yù)計(jì)的數(shù)額差距較大，加之銀廣夏目前的財(cái)務(wù)狀況也欠佳，出于經(jīng)濟(jì)利益的考慮他們選擇退出。中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作人員目前已經(jīng)進(jìn)入銀廣夏開(kāi)始工作。該事務(wù)所表示，前期考察時(shí)已經(jīng)對(duì)銀廣夏半年報(bào)審計(jì)的工作量進(jìn)行了判斷，此次安排的人員素質(zhì)高，而且規(guī)模大，應(yīng)該能夠按時(shí)完成工作。5、拒絕出具審計(jì)意見(jiàn)2004年4月，因持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力具有重大不確定性，中勤萬(wàn)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)ST銀廣夏日前公布的2003年年報(bào)拒絕出具審計(jì)意見(jiàn)。ST銀廣夏2002年全年實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1140．63萬(wàn)元，同比下降66%，凈利潤(rùn)—6 109．86萬(wàn)元，每股收益一0．12元，調(diào)整后的每股凈資產(chǎn)為一1．49元。審計(jì)報(bào)告顯示，ST銀廣夏仍然存在大量到期債務(wù)和對(duì)外擔(dān)保的連帶清償責(zé)任。其中，已逾期的長(zhǎng)短期銀行借款49 554．6萬(wàn)元，借款或發(fā)行債券涉及的重大訴訟 62 855．74萬(wàn)元，拖欠貨款涉及的訴訟6 515．81萬(wàn)元；另外，或有負(fù)債總額也比較大，但目前尚無(wú)法預(yù)計(jì)；同時(shí)公司還面臨中小股東民事訴訟要求賠償?shù)目赡?。由于ST銀廣夏主要的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強(qiáng)制執(zhí)行中，公司缺乏足夠的流動(dòng)資金解決債務(wù)問(wèn)題。6．造假者受法律懲處依照現(xiàn)行的《關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》，公司向股東和社會(huì)公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，造成股東或他人直接經(jīng)濟(jì)損失50萬(wàn)元以上；或致使股票被取消上市資格或交易被迫停牌的，應(yīng)予以立案追究。2003年9月16日，寧夏回族自治區(qū)銀川市中級(jí)人民法院對(duì)銀廣夏刑事案做出一審判決，原天津廣夏董事長(zhǎng)兼財(cái)務(wù)總監(jiān)董博因提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪被判處有期徒刑三年，并處罰金人民幣10萬(wàn)元。同時(shí)，法院以提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪分別判處原銀川廣夏董事局副主席兼總裁李有強(qiáng)、原銀川廣夏董事兼財(cái)務(wù)總監(jiān)兼總會(huì)計(jì)師丁功名、原天津廣夏副董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理閻金岱有期徒刑二年零六個(gè)月，并處罰金3萬(wàn)元至8萬(wàn)元；以出具證明文件重大失實(shí)罪分別判處被告人深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人劉加榮、徐林文有期徒刑二年零六個(gè)月、二年零三個(gè)月，并各處罰金3萬(wàn)元。7．民事訴訟我國(guó)有關(guān)部門(mén)起草的《關(guān)于審理涉及中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》（第一稿）第4條規(guī)定：“中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，未盡高度注意義務(wù)或者忠實(shí)義務(wù)的，給委托人造成直接經(jīng)濟(jì)損失的，應(yīng)當(dāng)退還委托人交納的委托費(fèi)并承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。如果中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則勤勉盡責(zé)也無(wú)法發(fā)現(xiàn)虛假成分的，中介機(jī)構(gòu)不承擔(dān)民事責(zé)任。”這個(gè)文件說(shuō)明我國(guó)法律界已經(jīng)重視獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的作用。2002年7月30日，寧夏銀川市中級(jí)人民法院正式立案受理來(lái)自上海的楊善礎(chǔ)等四名股民訴銀廣夏虛假證券信息披露侵權(quán)糾紛案。2004年4月20日，銀種市中級(jí)人民法院向ST銀廣夏發(fā)出《應(yīng)訴通知書(shū)》，受理公司與陳壽華等33人虛假陳述證券民事賠償糾紛案。這是繼2002年7月之后，強(qiáng)調(diào)“先刑后民”的銀川中院再度受理針對(duì)銀廣夏虛假陳述的民事賠償案件。?