長期股權投資在持有期間，根據投資方對被投資單位的影響程度分別采用成本法及權益法進行核算。根據長期股權投資準則，對子公司的長期股權投資應當按成本法核算，對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資應當按權益法核算，不允許選擇按照金融工具確認和計量準則進行會計處理。 注：對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響，且公允價值不能可靠計量的股權投資，根據新修訂的會計準則應按照金融資產會計核算方法處理。 （一）成本法的適用范圍 投資方持有的對子公司投資應當采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的除外。投資方在判斷對被投資單位是否具有控制時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權。在個別財務報表中，投資方進行成本法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額。 （二）成本法的具體會計核算 采用成本法核算的長期股權投資，在追加投資時，按照追加投資支付的對價的公允價值及發(fā)生的相關交易費用增加長期股權投資的賬面價值。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的，投資方根據應享有的部分確認當期投資收益。 【例·計算分析題】甲公司和乙公司均為我國境內居民企業(yè)。有關投資資料如下： （1）2018年1月，甲公司自非關聯(lián)方處以銀行存款86 000萬元取得對乙公司80%的股權，相關手續(xù)于當日完成，并能夠對乙公司實施控制。 ??『正確答案』 借：長期股權投資 86 000 貸：銀行存款 86 000 （2）2018年3月 ，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利1 000萬元，2018年度乙公司實現(xiàn)凈利潤6 000萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。 ??『正確答案』 借：應收股利 （1 000×80%）800 貸：投資收益 800 【提示】2018年末長期股權投資的賬面價值為86 000萬元。 企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應當按照資產減值準則對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。 【例·多選題】（2016年考題）企業(yè)采用成本法核算長期股權投資進行的下列會計處理中，正確的有（）。 A.按持股比例計算享有被投資方實現(xiàn)凈利潤的份額調增長期股權投資的賬面價值 B.按追加投資的金額調增長期股權投資的成本 C.按持股比例計算應享有被投資方可供出售金融資產公允價值上升的份額確認投資收益 D.按持股比例計算應享有被投資方宣告發(fā)放現(xiàn)金股利的份額確認投資收益 ??『正確答案』BD ? 『答案解析』選項A、C，都是權益法核算下的處理，成本法下不作處理，其中選項C，權益法下是確認其他綜合收益，而不是投資收益。 【知識點五】長期股權投資的后續(xù)計量——權益法（★★★） 對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資應當采用權益法核算。投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權。在綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權后，如果認定投資方對被投資單位具有共同控制或重大影響，在個別財務報表中，投資方進行權益法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額；在合并財務報表中，投資方進行權益法核算時，應同時考慮直接持有和間接持有的份額。 長期股權投資采用權益法核算的，應當分別“投資成本”、“損益調整”、“其他綜合收益”、“其他權益變動”等明細科目進行明細核算。 （一）“投資成本”明細科目的會計處理 1.初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額是投資方在取得投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股權份額相對應的商譽價值，這種情況下不要求對長期股權投資的成本進行調整。 2.初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益的流入應計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。 【例·計算分析題】2018年3月，A公司取得B公司30%的股權，支付價款7 000萬元。A公司在取得B公司的股權后，能夠對B公司施加重大影響。不考慮相關稅費等其他因素影響。 ??『正確答案』 假定一：取得投資時，被投資單位凈資產賬面價值為20 000萬元（假定被投資單位各項可辨認凈資產的公允價值與其賬面價值相同）。 借：長期股權投資——投資成本7 000 貸：銀行存款 7 000 不需要調整長期股權投資的賬面價值。理由：長期股權投資的初始投資成本7 000萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額6 000萬元（20 000×30%），該差額1 000萬元不調整長期股權投資的賬面價值。 假定二：取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為24 000萬元，A公司按持股比例30%計算確定應享有7 200萬元（24 000×30%），則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額200萬元應計入取得投資當期的營業(yè)外收入。有關會計處理如下： 借：長期股權投資——投資成本7 200 貸：銀行存款7 000 營業(yè)外收入200 【思考題1】初始投資成本為多少萬元？ 『正確答案』初始投資成本為7 000萬元。 【思考題2】調整后的長期股權投資的入賬價值為多少萬元？ 『正確答案』調整后的長期股權投資的入賬價值為7 200萬元。 【思考題3】營業(yè)外收入200萬元是否計入應納稅所得額？ 『正確答案』不計入。 （二）“損益調整”明細科目的會計核算 1.對被投資單位實現(xiàn)凈損益的調整采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有（或分擔）被投資單位的凈利潤（或凈虧損）時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整： （1）對投資時點的調整 ①被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資方不一致的，應按投資方的會計政策和會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，在此基礎上確定被投資單位的凈損益。 ②以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產等的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及有關資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。 此外，如果被投資單位發(fā)行了分類為權益的可累積優(yōu)先股等類似的權益工具，無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。 ? ?根據被投資單位實現(xiàn)的經調整后的凈利潤計算應享有的份額： 借：長期股權投資——損益調整 貸：投資收益 虧損時，編制相反會計分錄。 【例·單選題】（2016年考題）2015年1月1日，甲公司以銀行存款2 500萬元取得乙公司20%有表決權的股份，對乙公司具有重大影響，采用權益法核算；乙公司當日可辨認凈資產的賬面價值為12 000萬元，各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值均相同。乙公司2015年度實現(xiàn)的凈利潤為1 000萬元。不考慮其他因素，2015年12月31日，甲公司該項投資在資產負債表中應列示的年末余額為（）萬元。 A.2 400B.2 500C.2 600D.2 700 『正確答案』D 『答案解析』2015年12月31日，甲公司長期股權投資在資產負債表中應列示的年末余額＝2 500＋1 000×20%＝2 700（萬元）。 相關會計分錄為：2015年1月1日 借：長期股權投資——投資成本2 500 貸：銀行存款2 500 對乙公司具有重大影響，后續(xù)采用權益法計量，初始投資成本2 500萬元大于享有的乙公司可辨認凈資產公允價值份額2 400（12 000×20%）萬元，不調整長期股權投資初始投資成本。 2015年12月31日借：長期股權投資——損益調整200 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 貸：投資收益200 【例·計算分析題】甲公司有關投資業(yè)務如下： 資料一：甲公司于2018年1月1日購入乙公司20%的股份，并自取得投資之日起派一名董事參與乙公司的財務和生產經營決策。取得投資日，乙公司可辨認凈資產賬面價值為6 000萬元，可辨認凈資產公允價值為6 920萬元，除下列項目外，其賬面其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同： 單位：萬元 上述固定資產和無形資產屬于乙公司的管理用資產，甲公司和乙公司均采用直線法計提折舊。至年末在甲公司取得投資時的乙公司賬面存貨有80%已對外出售。 資料二：假定乙公司于2018年實現(xiàn)凈利潤1 225萬元，甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同，甲、乙公司間未發(fā)生任何內部交易。不考慮所得稅影響。 『正確答案』根據上述資料，甲公司會計處理如下： ①2018年： 方法一：調整后的凈利潤＝1 225－200×80%－（1 200/16－1 000/20）－（800/8－600/10）＝1 225－160－25－40＝1 000（萬元） 方法二：調整后的凈利潤＝1 225－200×80%－400/16－320/8＝1 225－160－25－40＝1 000（萬元）甲公司應享有份額＝1 000×20%＝200（萬元） 借：長期股權投資——損益調整200 貸：投資收益200 ②2019年：假定乙公司于2019年發(fā)生凈虧損405萬元，甲公司取得投資時乙公司的賬面存貨剩余的20%在2019年對外出售。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內部交易。 調整后的凈利潤＝－405－200×20%－400/16－320/8＝－405－40－25－40＝－510（萬元）甲公司應承擔的份額＝510×20%＝102（萬元） 借：投資收益102 貸：長期股權投資——損益調整 102 （2）對內部交易的調整 對于投資方與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益應予抵銷。即，投資方與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益，按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資方與被投資單位發(fā)生的內部交易損失，按照資產減值準則等規(guī)定屬于資產減值損失的，應當全額確認。 ①投出或出售的資產 不構成業(yè)務 的 應當分別順流交易和逆流交易進行會計處理。順流交易是指投資方向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè) 投出或出售 資產。逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方 出售 資產。未實現(xiàn)內部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產賬面價值中的，在計算確認投資損益時應予抵銷。 a.對于投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售或未被消耗），投資方在采用權益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內部交易損益的影響，同時調整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權投資的賬面價值；投資方因投出或出售資產給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)而產生的損益中，應僅限于確認歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資方的部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產生的損益中，按照應享有比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分 不予確認 。 b.對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方出售資產的逆流交易，比照上述順流交易處理。 【提示】投出或出售資產的順流交易、逆流交易，均需要抵銷未實現(xiàn)內部銷售利潤。 第一種情況：順流、逆流交易形成存貨 【例·計算分析題】甲公司于2017年11月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2017年12月內部交易資料如下： 資料一：假定（1）（逆流交易），乙公司將其成本為800萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至2017年資產負債表日，甲公司已經對外出售該存貨的70%。 資料二：假定（2）（順流交易），甲公司將其成本為800萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為存貨。至2017年資產負債表日，乙公司已經對外出售該存貨的70%，其余30%形成存貨。 資料三：乙公司2017年實現(xiàn)凈利潤為5 060萬元。 【答案】（1）2017年的會計處理 （2）2018年的會計處理假定在2018年, 上年剩余30%的存貨已全部對外部獨立的第三方出售,則該部分內部交易損益已經實現(xiàn)。假定乙公司2018年實現(xiàn)凈利潤為8 000萬元。 第二種情況：順流、逆流交易形成固定資產 【例·計算分析題】甲公司有關投資業(yè)務如下： 資料一：2016年1月，甲公司取得了乙公司20%有表決權的股份，能夠對乙公司施加重大影響。 資料二：2017年11月，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產，預計使用壽命為10年，凈殘值為0，采用直線法計提折舊。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內部交易。 資料三：乙公司2017年實現(xiàn)凈利潤為1 000萬元。 ??『正確答案』不考慮所得稅及其他相關稅費等其他因素影響。根據上述資料，甲公司應當進行以下會計處理： 借：長期股權投資——損益調整140.5 貸：投資收益 [（1 000－300＋300÷10×1/12）×20%] 140.5 第三種情況：投出資產 【例·計算分析題】2018年1月1日，甲公司與B公司出資設立丙公司，雙方共同控制丙公司，丙公司注冊資本2 000萬元，其中甲公司占50%。 資料一：甲公司以土地使用權出資，其賬面價值為400萬元（其中原值為500萬元，累計攤銷為100萬元），公允價值為1 000萬元，尚可使用期限為40年，按直線法攤銷，預計凈殘值為零。 資料二：丙公司2018年實現(xiàn)凈利潤220萬元。 ??『正確答案』根據上述資料，甲公司會計處理如下： 分析：構成業(yè)務嗎？不構成。 借：長期股權投資1 000 累計攤銷100 貸：無形資產 500 資產處置損益 （1 000－400）600 借：投資收益[（220－600＋600/40）×50%=－182.5 ]182.5 貸：長期股權投資182.5 第四種情況：應當說明的是，投資方與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現(xiàn)內部交易損失，其中屬于所轉讓資產發(fā)生減值損失的，有關未實現(xiàn)內部交易損失不應予以抵銷。 【例·單選題】甲公司持有乙公司20%的有表決權股份，采用權益法核算。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生內部交易。2×17年12月20日，甲公司將一批賬面余額為1 000萬元的商品，以600萬元的價格出售給乙公司（假設交易損失中有300萬元是商品本身減值造成的）。至2×17年資產負債表日，該批商品對外部第三方出售40%。乙公司2×17年凈利潤為2000萬元，不考慮所得稅因素。2×17年甲公司因該項投資應確認的投資收益為（）。 A.300萬元B.0C.420萬元D.412萬元 ??『正確答案』D ? 『答案解析』甲公司在該項內部交易中虧損400萬元，其中300萬元是因為商品減值引起的，不予調整；另外該商品已對外出售40%，所以12（100×60%×20%）萬元是未實現(xiàn)內部交易損益屬于投資企業(yè)的部分，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲公司應確認的投資收益＝（2 000＋100×60%）×20%＝412（萬元）。 【例·判斷題】（2017年考題）企業(yè)采用權益法核算長期股權投資的，在確認投資收益時，不需考慮順流交易產生的未實現(xiàn)內部交易利潤。（） ??『正確答案』錯? ? 『答案解析』對于采用權益法核算的長期股權投資，企業(yè)應該根據投資企業(yè)與被投資方內部交易（包括順流、逆流交易）的未實現(xiàn)內部銷售損益、投資時被投資方可辨認資產/負債評估增值/減值等因素調整凈利潤。 ②構成業(yè)務的 投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產的交易，該資產構成業(yè)務的，會計處理如下： a.聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務的，投資方應全額確認與交易相關的利得或損失。 【提示】不需要抵銷。 b.投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出業(yè)務，投資方因此取得長期股權投資但未取得控制權的，應以投出業(yè)務的公允價值作為新增長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務的賬面價值之差，全額計入當期損益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務取得的對價與業(yè)務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益。 【提示】不需要抵銷。 【思考題】甲公司為某汽車生產廠商。2×13年1月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產的一個分公司（構成業(yè)務），向其持股30%的聯(lián)營企業(yè)乙公司增資。同時，乙公司的其他投資方（持有乙公司70%股權）也以現(xiàn)金4 200萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司（構成業(yè)務）的凈資產（資產與負債的差額，下同）賬面價值為1 000萬元。該業(yè)務的公允價值為1 800萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。 ??『正確答案』本例中，甲公司是將一項業(yè)務投給聯(lián)營企業(yè)作為增資。甲公司應當按照所投出分公司（業(yè)務）的公允價值1 800萬元作為新取得長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業(yè)務的凈資產賬面價值1 000萬元之間的差額800萬元應全額計入當期損益。 【總結】 【例·計算分析題】甲公司于2016年1月1日取得乙公司20%的有表決權股份,能夠對乙公司施加重大影響,采用權益法核算。 資料一：取得投資時：乙公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值的差額為300萬元，其中一項是固定資產評估增值200萬元，預計尚可使用年限為10年，采用直線法計提折舊；另一項是A商品評估增值100萬元，該A商品合計100件，每件成本為8萬元，每件公允價值為9萬元。 資料二：內部交易：2016年5月，甲公司將200件B商品出售給乙公司，每件成本為6萬元，每件銷售價格7萬元，乙公司取得商品作為存貨核算。2016年6月30日，乙公司將1件商品出售給甲公司，成本為1 500萬元，銷售價格1 700萬元，甲公司取得商品作為固定資產核算，預計尚可使用年限為10年，采用直線法計提折舊。 資料三：乙公司各年實現(xiàn)的凈利潤均為2 600萬元，不考慮所得稅影響。要求：計算各年調整后的凈利潤。 ??『正確答案』 （1）至2016年末，乙公司對外出售該A商品40件，出售了B商品130件。 2016年調整后的凈利潤＝2 600－200/10－40×（9－8）－70×（7－6）－200＋200/10/2＝2 280（萬元）； （2）至2017年末，乙公司對外出售該A商品20件，出售了B商品30件。 2017年調整后的凈利潤＝2 600－200/10－20×（9－8）＋30×（7－6）＋200/10＝2 610（萬元）； （3）至2018年末，乙公司對外出售該A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出售。 2018年調整后的凈利潤＝2 600－200/10－40×（9－8）＋40×（7－6）＋200/10＝2 600（萬元）。 分析：A商品=100件－40件－20件－40件=0； B商品=－70件（200件－130件）＋30件＋40件=0。 2.被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤 權益法下，投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤，應抵減“長期股權投資——損益調整”明細科目。借：應收股利 貸：長期股權投資——損益調整 【例·單選題】下列各項中，影響長期股權投資賬面價值增減變動的是（）。 A.采用權益法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派股票股利 B.采用權益法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利 C.采用成本法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派股票股利 D.采用成本法核算的長期股權投資，持有期間被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利 ??『正確答案』B ? 『答案解析』選項B的會計處理： 借：應收股利 貸：長期股權投資 3.超額虧損的確認 投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理： 借：投資收益 貸：長期股權投資——損益調整 長期應收款 預計負債 除上述情況，仍未確認的應分擔的被投資單位的損失，應在賬外備查登記。被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，先沖減備查登記的金額，然后減記已確認預計負債的賬面余額、恢復長期應收款和長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。 （三）“其他綜合收益”明細科目的核算 1.被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。 借：長期股權投資——其他綜合收益 貸：其他綜合收益（或相反分錄） 2.投資方全部處置權益法核算的長期股權投資時，原權益法核算的相關其他綜合收益應當在終止采用權益法核算時全部計入投資收益；投資方部分處置權益法核算的長期股權投資，剩余股權仍采用權益法核算的，原權益法核算的相關其他綜合收益按比例結轉計入投資收益。但由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外。 借：其他綜合收益 貸：投資收益（或相反分錄） 【例·單選題】（2017年考題）2017年5月10日，甲公司將其持有的一項以權益法核算的長期股權投資全部出售，取得價款1200萬元，當日辦妥手續(xù)。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為1100萬元，其中投資成本為700萬元，損益調整為300萬元，可重分類進損益的其他綜合收益為100萬元，不考慮增值稅等相關稅費及其他因素，甲公司處置該項股權投資應確認的相關投資收益為（）萬元。 A.100B.500 C.400D.200 ??『正確答案』D? ? 『答案解析』處置長期股權投資確認的投資收益=1200－1100＋100=200（萬元）。