我國會計準(zhǔn)則與會計制度關(guān)系的探討會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系在我國一直是一個有爭議的話題，爭議焦點就是會計準(zhǔn)則與會計制度是完全替代，還是并列存在的問題?我國會計準(zhǔn)則與會計制度關(guān)系到底如何，隨著改革的深入和新的企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布，理論界應(yīng)對此做進(jìn)一步的深入探討。本文擬通過對我國會計準(zhǔn)則與會計制度的聯(lián)系與區(qū)別進(jìn)行比較分析，并結(jié)合當(dāng)前我國企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同的現(xiàn)實情況來談?wù)劚救藢Υ藛栴}的看法。 一、會計準(zhǔn)則與會計制度的聯(lián)系與區(qū)別 會計準(zhǔn)則是以特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或特別的報表項目為對象，詳細(xì)分析各項業(yè)務(wù)或項目的特點，規(guī)定所必須應(yīng)用的概念和意義，然后以確認(rèn)與計量為中心，并兼顧披露，對圍繞該業(yè)務(wù)或項目可能發(fā)生的各種會計問題作出處理的規(guī)范。而會計制度則是以某一特定部門、特定行業(yè)或所有部門的企業(yè)為對象，著重對會計科目的設(shè)置、使用說明和會計報表的格式及其編制加以詳細(xì)規(guī)范。 會計準(zhǔn)則與會計制度既有聯(lián)系又有區(qū)別。為了明確我國實施會計準(zhǔn)則的意義及其對會計人員、注冊會計師的影響和提出的新要求，有必要對兩者之間的聯(lián)系與區(qū)別進(jìn)行具體的分析。 (一)會計準(zhǔn)則與會計制度的聯(lián)系。 1.都屬于會計法規(guī)。 我國的會計準(zhǔn)則和會計制度都是由國家財政部門組織制定和發(fā)布實施的，因此它們都是同一層次的部門行政法規(guī)，具有同等的法律效力。 2.都是指導(dǎo)會計工作的規(guī)范。 廣義的會計制度包括會計準(zhǔn)則和會計制度，還包括會計法律法規(guī)。各國的會計環(huán)境不同，一些國家只采用會計準(zhǔn)則，而有些國家如法國和改革前的我國只采用會計制度，來規(guī)范各自的會計工作，形成了各有特色的會計制度。 (二)會計準(zhǔn)則與會計制度的區(qū)別。 1.指導(dǎo)思想不同。在國外，以英美為代表，準(zhǔn)則的制定以原則為導(dǎo)向，其指導(dǎo)思想是“指導(dǎo)性”的；而以法國為代表的會計制度的制定是以規(guī)則為導(dǎo)向，其指導(dǎo)思想是“指令性”的。這是兩者之間的根本性區(qū)別。 2.側(cè)重點不同。會計準(zhǔn)則主要側(cè)重解決會計要素如何進(jìn)行確認(rèn)和計量的問題，同時也規(guī)范會計主體應(yīng)當(dāng)披露哪些方面的信息，其內(nèi)容比較抽象簡略；而會計制度主要是對會計科目和會計報表進(jìn)行直接規(guī)范，重點規(guī)范會計的行為和結(jié)果，側(cè)重于記錄和報告，其內(nèi)容比較直觀、具體。 3.制定、修訂的靈活性不同。由于一項會計準(zhǔn)則涉及的范圍通常比較小，易于增加或修改，而會計制度規(guī)定得比較詳盡，即使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只有一點變動，也要修訂整個會計制度，如果新業(yè)務(wù)涉及所有行業(yè)，則各個行業(yè)的會計制度都要修訂，所以會計準(zhǔn)則的制定和修訂要比會計制度方便得多。 4.對會計人員的素質(zhì)要求不同。由于會計準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容比較抽象、簡要，需要會計人員結(jié)合本單位實際進(jìn)行正確選擇，需要較多的專業(yè)判斷，因而對會計人員的素質(zhì)要求較高；而會計制度所規(guī)范的內(nèi)容比較直觀、具體，可操作性強，不需要會計人員運用會計原理進(jìn)行判斷選擇，只要機(jī)械地照搬條文就可以了，因而對會計人員的素質(zhì)要求自然比較低。 二、會計準(zhǔn)則取代會計制度的必然性分析 (一)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的需要。 資本的加速流動使資本的所有者越來越遠(yuǎn)離他們投資的企業(yè)，加上市場環(huán)境千變?nèi)f化，遠(yuǎn)離投資企業(yè)的投資者迫切需要了解更加真實、相關(guān)、可靠的信息。而要達(dá)到這一目的，就必須發(fā)揮會計的作用，為投資者提供及時透明的高質(zhì)量會計信息的前提和保證是高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。會計制度是以規(guī)則為導(dǎo)向，具有強制性，因而制度應(yīng)盡可能覆蓋所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。而現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是千變?nèi)f化的，制度的規(guī)定對于層出不窮的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)始終是“滯后”的，也就難以提供有用的會計決策信息。相反會計準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向，它規(guī)定的是概念和意義，當(dāng)準(zhǔn)則未能涵蓋所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，會計人員可以應(yīng)用會計原理來處理新問題，這使得會計準(zhǔn)則比會計制度更具有靈活性。 轉(zhuǎn)(二)國際趨同的需要。 隨著經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場國際化的迅速發(fā)展，跨國上市和發(fā)行證券等國際籌資活動日益增多，客觀上要求作為國際商業(yè)語言的會計必須采用相同或相近的準(zhǔn)則，以提供真實、公允和可比的會計信息。會計準(zhǔn)則國際趨同已成為各國面臨的重要問題，同時國際社會對會計準(zhǔn)則國際趨同的要求也越來越強烈。全球六家主要的國際會計師事務(wù)所在2003年2月12日發(fā)布了一份最新的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)調(diào)查報告：《會計準(zhǔn)則的國際趨同報告——2002年全球調(diào)查》。該項調(diào)查有一個調(diào)查選項就是：是否有直接采用或者是使本國準(zhǔn)則向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的計劃。在59個被調(diào)查的國家和地區(qū)中，95%(有56個國家和地區(qū))有意向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，3%(有2國)已經(jīng)采用了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，92%(有54個國家和地區(qū))表示打算采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或者是向其趨同，只有5%無意于接納國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。這表明會計準(zhǔn)則的全球趨同已是不可阻擋的歷史潮流。我國加入WTO之后，一方面為了進(jìn)一步改善投資環(huán)境，吸引外資，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速、健康地發(fā)展，另一方面為了更好地使我國企業(yè)走出去，提高對外財務(wù)信息的可比性，我國也選擇了會計準(zhǔn)則國際趨同的發(fā)展方向，并于2006年2月15日頒布了一套基本上與國際會計準(zhǔn)則接軌的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。所以在采用會計準(zhǔn)則已經(jīng)成為國際上通行做法的情況下，再采用以前的會計準(zhǔn)則與會計制度并存的做法不符合國際趨同的大環(huán)境。 三、會計準(zhǔn)則取代會計制度的可行性分析 (一)中國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的完善。 隨著改革的不斷深入，我國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也在不斷改革和完善中。特別是2003年初我國會計準(zhǔn)則委員會進(jìn)行換屆以后，由中國證監(jiān)會、中國會計學(xué)會、中國注冊會計師協(xié)會、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界等組成的財政部會計準(zhǔn)則委員會，開始從實質(zhì)上參與會計準(zhǔn)則的研究和咨詢，從而使我們這種純政府模式制定出來的會計準(zhǔn)則更具有代表性、專業(yè)性和科學(xué)性。 (二)會計準(zhǔn)則體系的完善。 我國新頒布的會計準(zhǔn)則體系由一項基本會計準(zhǔn)則、38項具體會計準(zhǔn)則和2項會計科目、會計報表規(guī)定組成。新會計準(zhǔn)則體系構(gòu)成. (三)會計準(zhǔn)則操作性的增強。 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》包括三部分：具體準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則指南和具體準(zhǔn)則講解。 具體準(zhǔn)則指南其實就是對具體準(zhǔn)則的具體講解，雖不如會計制度那么詳細(xì)，但相對于大部分會計人員來說足以對具體準(zhǔn)則進(jìn)行理解，而在會計準(zhǔn)則和會計制度并存的情況下，實際造成了準(zhǔn)則的指南和會計制度在很大部分上的重復(fù)，所以在完善準(zhǔn)則指南的前提下，取消會計制度其實是完全可行的。 (四)政府部門的努力。 這次企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的改革涉及面廣，影響較大，因此做好相關(guān)的宣傳培訓(xùn)和貫徹實施工作十分重要。財政部會計司提出了《企業(yè)會計準(zhǔn)則體系宣傳培訓(xùn)及貫徹實施方案(征求意見稿)》，在北京國家會計學(xué)院召開的各省市財政廳會計處長座談上，會計司就促進(jìn)新會計準(zhǔn)則的貫徹實施，提出了若干擬采用的宣傳措施供與會人員討論。另外，中國注冊會計師協(xié)會下達(dá)了關(guān)于印發(fā)《中國注冊會計師繼續(xù)教育培訓(xùn)制度(征求意見稿)》的通知，將對全國5000多家會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的7萬多名注冊會計師展開大規(guī)模的培訓(xùn)工作。這些措施的實施，將會使我國會計從業(yè)人員更快、更好地理解和掌握新企業(yè)會計準(zhǔn)則，極大地提高我國整個會計隊伍的素質(zhì)，也為會計準(zhǔn)則取代會計制度鋪平了道路。 (五)各部門協(xié)調(diào)合作，加強監(jiān)督管理。 2006年2月15日，財政部在京舉行會計審計準(zhǔn)則體系發(fā)布會，財政部、審計署、國資委、證監(jiān)會、中國人民銀行等部門領(lǐng)導(dǎo)人在會上紛紛表示，為了保證新準(zhǔn)則的順利實施，各部門將協(xié)調(diào)合作，加強監(jiān)督管理，今后一段時間，要把上市公司執(zhí)行會計法和企業(yè)會計準(zhǔn)則體系情況作為財政監(jiān)督和會計信息質(zhì)量檢查工作的重點之一，并對有關(guān)會計師事務(wù)所執(zhí)行審計準(zhǔn)則體系情況進(jìn)行專項檢查或延伸檢查。另外，為了規(guī)范和加強對會計和注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，改進(jìn)對會計和注冊會計師行業(yè)的服務(wù)，實現(xiàn)信息共享和政務(wù)公開，充分發(fā)揮社會監(jiān)督的作用，由財政部會計司、監(jiān)督檢查局、中注協(xié)、會計資格評價中心與信息中心五方聯(lián)合組織開發(fā)財政會計行業(yè)管理系統(tǒng)，于2006年2月16日正式運行。這些措施為會計準(zhǔn)則取代會計制度提供了外部保證。 四、結(jié)論 綜上分析，筆者認(rèn)為無論是從會計準(zhǔn)則本身的完善程度，還是外部條件的準(zhǔn)備，會計準(zhǔn)則取代會計制度的時機(jī)都已經(jīng)比較成熟。當(dāng)然如同執(zhí)行新會計準(zhǔn)則一樣，它也需要一個過渡階段，在這個過渡階段，企業(yè)可以按照財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，在專家的幫助下制定企業(yè)內(nèi)部的會計制度，以便企業(yè)內(nèi)部人員更快、更好地應(yīng)用企業(yè)會計準(zhǔn)則。 【參考文獻(xiàn)】1.孫錚、劉浩，“經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化與會計思維轉(zhuǎn)換”，《上海證券報》，2006.2； 2.石麗萍，“我國會計準(zhǔn)則與會計制度關(guān)系的思考”，《山西財政稅務(wù)?？茖W(xué)校學(xué)報》，2003.4； 3.張東扣、王伶、胡悅欣，“會計準(zhǔn)則與會計制度評析”，《財會月刊(會計)》，2004.4； 4.梁爽，《中外會計準(zhǔn)則模式比較研究》，高等教育出版社，2005年6月第1版。